Geson­der­te und ein­heit­li­che Gewinn­fest­stel­lung – und das Steuergeheimnis

Das Steu­er­ge­heim­nis steht der Offen­ba­rung steu­er­li­cher Ver­hält­nis­se eines Betei­lig­ten im Rah­men der geson­der­ten und ein­heit­li­chen Fest­stel­lung von Besteue­rungs­grund­la­gen regel­mä­ßig auch dann nicht ent­ge­gen, wenn bereits strei­tig ist, ob über­haupt die Vor­aus­set­zun­gen für die Durch­füh­rung eines sol­chen Fest­stel­lungs­ver­fah­rens (hier: Vor­lie­gen einer GbR) gege­ben sind.

Geson­der­te und ein­heit­li­che Gewinn­fest­stel­lung – und das Steuergeheimnis

Das Grund­recht des Art.19 Abs. 4 Satz 1 GG garan­tiert jeder­mann effek­ti­ven Rechts­schutz bei mög­li­chen Ver­let­zun­gen sei­ner Rech­te durch die öffent­li­che Gewalt. Damit wird sowohl der Zugang zu den Gerich­ten als auch die Wirk­sam­keit des Rechts­schut­zes gewähr­leis­tet. Der Bür­ger hat einen Anspruch auf eine mög­lichst wirk­sa­me gericht­li­che Kon­trol­le in allen ihm von der Pro­zess­ord­nung zur Ver­fü­gung gestell­ten Instan­zen. Die­ser Anspruch garan­tiert nicht nur for­mal die Mög­lich­keit, die Gerich­te anzu­ru­fen, son­dern gebie­tet auch die Effek­ti­vi­tät des damit ver­bun­de­nen Rechts­schut­zes; das bedeu­tet, gewähr­leis­tet wird ein Anspruch auf eine wirk­sa­me gericht­li­che Kon­trol­le1. Das Maß des­sen, was wir­kungs­vol­ler Rechts­schutz ist, bestimmt sich ent­schei­dend auch nach dem sach­li­chen Gehalt des als ver­letzt behaup­te­ten Rechts2, im Streit­fall also des Rechts auf Wah­rung des Steuergeheimnisses.

Im Hin­blick auf die Gewäh­rung vor­läu­fi­gen Recht­schut­zes sind die Gerich­te nach Art.19 Abs. 4 Satz 1 GG zudem ver­pflich­tet, bei ihrer Ent­schei­dungs­fin­dung auch die­je­ni­gen Fol­gen zu erwä­gen, die mit der Ver­sa­gung des vor­läu­fi­gen Rechts­schut­zes ver­bun­den sind. Je schwe­rer die sich dar­aus erge­ben­den Belas­tun­gen wie­gen, je gerin­ger die Wahr­schein­lich­keit ist, dass die­se Belas­tun­gen im Fal­le des Obsie­gens in der Haupt­sa­che rück­gän­gig gemacht wer­den kön­nen, umso weni­ger darf das Inter­es­se an einer vor­läu­fi­gen Rege­lung oder Siche­rung der gel­tend gemach­ten Rechts­po­si­ti­on zurück­ge­stellt wer­den3.

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Im Streit­fall erfor­dert der Schutz des Steu­er­ge­heim­nis­ses kei­nen iso­lier­ten vor­läu­fi­gen Rechts­schutz gegen die Ver­bin­dung der Einspruchsverfahren:

Gemäß § 30 Abs. 1 AO haben Amts­trä­ger das Steu­er­ge­heim­nis zu wahren.

Ein Amts­trä­ger ver­letzt nach § 30 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a AO das Steu­er­ge­heim­nis, wenn er per­so­nen­be­zo­ge­ne Daten eines ande­ren, die ihm in einem Ver­wal­tungs­ver­fah­ren, einem Rech­nungs­prü­fungs­ver­fah­ren oder einem gericht­li­chen Ver­fah­ren in Steu­er­sa­chen bekannt gewor­den sind, unbe­fugt offen­bart oder ver­wer­tet. Das­sel­be gilt nach § 30 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b AO für per­so­nen­be­zo­ge­ne Daten, die dem Amts­trä­ger in einem Straf­ver­fah­ren wegen einer Steu­er­straf­tat oder in einem Buß­geld­ver­fah­ren wegen einer Steu­er­rechts­ord­nungs­wid­rig­keit bekannt gewor­den sind.

Nach § 30 Abs. 4 Nr. 1 AO ist die Offen­ba­rung oder Ver­wer­tung geschütz­ter Daten (unter ande­rem) zuläs­sig, soweit sie der Durch­füh­rung eines Ver­fah­rens i.S. des § 30 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a und b dient.

Hier­von aus­ge­hend steht das Steu­er­ge­heim­nis einer ein­heit­li­chen und geson­der­ten Fest­stel­lung grund­sätz­lich nicht entgegen.

Nach der Recht­spre­chung des BFH ist eine Offen­ba­rung der für die Fest­stel­lung rele­van­ten Ver­hält­nis­se gegen­über den Gesell­schaf­tern einer Per­so­nen­ge­sell­schaft gene­rell zuläs­sig, soweit die­se Ver­hält­nis­se Gegen­stand der Fest­stel­lung sind; denn die Offen­ba­rung dient in sol­chen Fäl­len der Durch­füh­rung eines Ver­fah­rens i.S. von § 30 Abs. 4 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a AO4. Ledig­lich Ver­hält­nis­se, die geeig­net sind, über die gesamt­hän­de­ri­sche Ver­bun­den­heit hin­aus etwas über die Per­sön­lich­keits- oder Ver­mö­gens­be­rei­che der Gesell­schaf­ter aus­zu­sa­gen, fal­len unter das Steu­er­ge­heim­nis5.

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Ist aller­dings bereits strei­tig, ob über­haupt die Vor­aus­set­zun­gen für die Durch­füh­rung einer geson­der­ten und ein­heit­li­chen Fest­stel­lung vor­lie­gen, bleibt bis zu einer rechts­kräf­ti­gen Ent­schei­dung über die Fest­stel­lungs­be­schei­de eben­so unklar, ob und in wel­chem Umfang eine Offen­ba­rung der steu­er­li­chen Ver­hält­nis­se der ‑tat­säch­li­chen oder ver­meint­li­chen- Mit­ge­sell­schaf­ter tat­säch­lich erfor­der­lich gewe­sen ist. Auch haben in einem sol­chen Fall, anders als bei dem Gewinn­fest­stel­lungs­ver­fah­ren einer unstrei­tig bestehen­den Gesell­schaft, die ‑ver­meint­li­chen oder tat­säch­li­chen- Gesell­schaf­ter das Risi­ko des wech­sel­sei­ti­gen Bekannt­wer­dens ihrer Ver­hält­nis­se mög­li­cher­wei­se gera­de nicht durch die bewuss­te Ent­schei­dung, sich an der Gesell­schaft zu betei­lig­ten, selbst auf sich genom­men6.

Unge­ach­tet des­sen muss es aber auch unter die­sen beson­de­ren Umstän­den mög­lich sein, das Fest­stel­lungs­ver­fah­ren durch­zu­füh­ren und unter Wah­rung der ver­fah­rens­recht­li­chen Rech­te aller Betei­lig­ten ‑z.B. des Rechts auf Akten­ein­sicht- abzu­schlie­ßen, um eben genau die­se Fra­ge zu klä­ren7. Dar­aus folgt aber, dass der Schutz des Steu­er­ge­heim­nis­ses nach § 30 AO hier nicht in der Wei­se wir­ken kann, dass er der Durch­füh­rung des bereits dem Grun­de nach strei­ti­gen Fest­stel­lungs­ver­fah­rens von vorn­her­ein entgegensteht.

Das wie­der­um bedeu­tet für den Eil­rechts­schutz, dass ein sol­cher als Aus­nah­me zu den dar­ge­leg­ten Regeln nur dann gebo­ten ist, wenn kon­kre­te Anhalts­punk­te dafür vor­lie­gen, dass das Finanz­amt im Begriff ist, im Rah­men des Fest­stel­lungs­ver­fah­rens will­kür­lich steu­er­li­che Ver­hält­nis­se eines Fest­stel­lungs­be­tei­lig­ten preis­zu­ge­ben, und dass die­se Frei­ga­be von dem Zweck der Durch­füh­rung des Fest­stel­lungs­ver­fah­rens offen­sicht­lich nicht mehr gedeckt ist. Dies muss der Steu­er­pflich­ti­ge, der den vor­läu­fi­gen Rechts­schutz begehrt, sub­stan­ti­iert darlegen.

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Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall fehlt es an einer sol­chen sub­stan­ti­ier­ten Dar­le­gung. Nach dem Vor­trag des Antrag­stel­lers erge­ben sich kei­ne Anhalts­punk­te dafür, dass das Finanz­amt beab­sich­tig­te, in will­kür­li­cher Wei­se dem B Ver­hält­nis­se zu offen­ba­ren, die geeig­net sind, über die im Fest­stel­lungs­ver­fah­ren zu klä­ren­de gesamt­hän­de­ri­sche Ver­bun­den­heit hin­aus etwas über den Per­sön­lich­keits- oder Ver­mö­gens­be­reich des Antrag­stel­lers auszusagen.

Auch der Umstand, dass das Hes­si­sche Finanz­ge­richt8 ernst­li­che Zwei­fel an der Exis­tenz einer GbR geäu­ßert und die Voll­zie­hung der strei­ti­gen Fest­stel­lungs­be­schei­de vor­läu­fig aus­ge­setzt hat, macht die Ver­bin­dung der Ein­spruchs­ver­fah­ren nicht will­kür­lich. Viel­mehr wird gera­de auch dadurch die Not­wen­dig­keit deut­lich, eben die­se Fra­ge im Rah­men des dafür vor­ge­se­he­nen Fest­stel­lungs­ver­fah­rens abschlie­ßend zu klä­ren. Es ist nicht Auf­ga­be des vor­lie­gen­den Zwi­schen­ver­fah­rens, die­se Klä­rung vor­weg­zu­neh­men. Die Prü­fung durch den beschlie­ßen­den Bun­des­fi­nanz­hof beschränkt sich inso­weit allein auf die Fra­ge, ob die Durch­füh­rung eines Ver­fah­rens über die ein­heit­li­che und geson­der­te Fest­stel­lung von Besteue­rungs­grund­la­gen im Hin­blick auf § 30 AO offen­sicht­lich miss­bräuch­lich ist. Das ist nach der hier gebo­te­nen sum­ma­ri­schen Prü­fung nicht der Fall.

Soweit der Antrag­stel­ler behaup­tet, es bestehe die Gefahr, dass der (ver­meint­li­che) Mit­ge­sell­schaf­ter B sein Akten­ein­sichts­recht auf­grund der Ver­bin­dung der Ein­spruchs­ver­fah­ren vor allem dazu benut­zen wer­de, Ver­hält­nis­se in Bezug auf ihn, die ansons­ten dem Schutz des Steu­er­ge­heim­nis­ses unter­lä­gen, Drit­ten gegen­über zu offen­ba­ren und ins­be­son­de­re der Staats­an­walt­schaft Aus­kunft über sei­ne Ver­mö­gens­ver­hält­nis­se zu geben, ist dies zum einen nicht belegt und zum ande­ren als Vor­wurf noch nicht ein­mal schlüs­sig. Der Bun­des­fi­nanz­hof ver­mag nicht zu erken­nen, wel­che Kennt­nis­se B im Rah­men des Ein­spruchs- und Kla­ge­ver­fah­rens erlan­gen könn­te, die das Finanz­amt nicht ohne­hin nach § 30 Abs. 4 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b AO für die Durch­füh­rung eines Straf- und Buß­geld­ver­fah­rens zu offen­ba­ren berech­tigt wäre. Auch hier­zu hät­te der Antrag­stel­ler sub­stan­ti­iert vor­tra­gen müssen.

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Aus den genann­ten Grün­den wäre die Beschwer­de nach der hier gebo­te­nen sum­ma­ri­schen Prü­fung letzt­lich auch dann unbe­grün­det, wenn man das Begeh­ren des Antrag­stel­lers dahin­ge­hend ver­stün­de, dass es ihm in ers­ter Linie dar­um gehe, eine Wei­ter­ga­be bestimm­ter Infor­ma­tio­nen durch das Finanz­amt vor­läu­fig zu unter­bin­den. Auch für die­sen Fall fehl­te es an der sub­stan­ti­ier­ten Dar­le­gung von Umstän­den, aus denen dar­auf geschlos­sen wer­den könn­te, dass das Finanz­amt im Begriff ist, im Rah­men des Fest­stel­lungs­ver­fah­rens will­kür­lich steu­er­li­che Ver­hält­nis­se des Antrag­stel­lers preis­zu­ge­ben, die von dem Zweck der Durch­füh­rung des Fest­stel­lungs­ver­fah­rens offen­sicht­lich nicht mehr gedeckt sind.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 30. März 2021 – VII B 62/​20

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BVerfG, Beschlüs­se vom 26.01.2021 – 2 BvR 676/​20 Rz 30; und vom 19.01.2021 – 1 BvR 2671/​20, NVwZ-RR 2021, 385, Rz 23, jeweils m.w.N.[]
  2. BVerfG, Beschluss vom 09.02.2021 – 2 BvQ 8/​21, Bay­ri­sche Ver­wal­tungs­blät­ter 2021, 340, Rz 5; und BVerfG, Beschluss vom 04.05.2018 – 2 BvR 632/​18, NVwZ 2018, 1390, Rz 37, jeweils m.w.N.[]
  3. vgl. BVerfG, Beschluss vom 12.07.2011 – 1 BvR 1616/​11, Das Recht im Amt 2012, 29, unter II. 2.c, m.w.N.; s.a. BVerwG, Beschluss in BVerw­GE 165, 65, NVwZ 2020, 312, Rz 22 ff.[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 27.08.1997 – XI R 72/​96, BFHE 183, 376, BStBl II 1997, 750, unter II. 3., m.w.N.; s.a. Beschluss des Gro­ßen Bun­des­fi­nanz­hofs des BFH vom 11.04.2005 – GrS 2/​02, BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679, unter C.03.b bb, m.w.N., und BFH, Beschluss vom 11.01.2001 – VIII B 83/​00, BFH/​NV 2001, 578, unter 3.b[]
  5. vgl. BFH, Urtei­le vom 29.04.1993 – IV R 107/​92, BFHE 171, 23, BStBl II 1993, 666, unter 2.d, m.w.N.; und vom 11.12.1980 – IV R 127/​78, BFHE 132, 383, BStBl II 1981, 457, unter 2.; BFH, Beschluss vom 25.05.2004 – IV B 110/​02 unter 3.; s.a. Drüen in Tipke/​Kruse, § 30 AO Rz 17, m.w.N.; Alber in HHSp, § 30 AO Rz 74; Tor­möh­len in Gosch, AO § 30 Rz 44; Klein/​Rüsken, AO, 15. Aufl., § 30 Rz 45a[]
  6. vgl. dazu BFH, Beschluss in BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679, unter C.03.b bb, m.w.N.[]
  7. zum Ord­nungs­zweck des Fest­stel­lungs­ver­fah­rens vgl. inso­weit auch BFH, Beschluss in BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679, unter C.03.b cc[]
  8. Hess. FG, Beschluss vom 24.01.2019 – 6 – V 385/​18[]

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