Gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung – und das Steuergeheimnis

Das Steuergeheimnis steht der Offenbarung steuerlicher Verhältnisse eines Beteiligten im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen regelmäßig auch dann nicht entgegen, wenn bereits streitig ist, ob überhaupt die Voraussetzungen für die Durchführung eines solchen Feststellungsverfahrens (hier: Vorliegen einer GbR) gegeben sind.

Gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung – und das Steuergeheimnis

Das Grundrecht des Art.19 Abs. 4 Satz 1 GG garantiert jedermann effektiven Rechtsschutz bei möglichen Verletzungen seiner Rechte durch die öffentliche Gewalt. Damit wird sowohl der Zugang zu den Gerichten als auch die Wirksamkeit des Rechtsschutzes gewährleistet. Der Bürger hat einen Anspruch auf eine möglichst wirksame gerichtliche Kontrolle in allen ihm von der Prozessordnung zur Verfügung gestellten Instanzen. Dieser Anspruch garantiert nicht nur formal die Möglichkeit, die Gerichte anzurufen, sondern gebietet auch die Effektivität des damit verbundenen Rechtsschutzes; das bedeutet, gewährleistet wird ein Anspruch auf eine wirksame gerichtliche Kontrolle1. Das Maß dessen, was wirkungsvoller Rechtsschutz ist, bestimmt sich entscheidend auch nach dem sachlichen Gehalt des als verletzt behaupteten Rechts2, im Streitfall also des Rechts auf Wahrung des Steuergeheimnisses.

Im Hinblick auf die Gewährung vorläufigen Rechtschutzes sind die Gerichte nach Art.19 Abs. 4 Satz 1 GG zudem verpflichtet, bei ihrer Entscheidungsfindung auch diejenigen Folgen zu erwägen, die mit der Versagung des vorläufigen Rechtsschutzes verbunden sind. Je schwerer die sich daraus ergebenden Belastungen wiegen, je geringer die Wahrscheinlichkeit ist, dass diese Belastungen im Falle des Obsiegens in der Hauptsache rückgängig gemacht werden können, umso weniger darf das Interesse an einer vorläufigen Regelung oder Sicherung der geltend gemachten Rechtsposition zurückgestellt werden3.

Im Streitfall erfordert der Schutz des Steuergeheimnisses keinen isolierten vorläufigen Rechtsschutz gegen die Verbindung der Einspruchsverfahren:

Gemäß § 30 Abs. 1 AO haben Amtsträger das Steuergeheimnis zu wahren.

Ein Amtsträger verletzt nach § 30 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a AO das Steuergeheimnis, wenn er personenbezogene Daten eines anderen, die ihm in einem Verwaltungsverfahren, einem Rechnungsprüfungsverfahren oder einem gerichtlichen Verfahren in Steuersachen bekannt geworden sind, unbefugt offenbart oder verwertet. Dasselbe gilt nach § 30 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b AO für personenbezogene Daten, die dem Amtsträger in einem Strafverfahren wegen einer Steuerstraftat oder in einem Bußgeldverfahren wegen einer Steuerrechtsordnungswidrigkeit bekannt geworden sind.

Nach § 30 Abs. 4 Nr. 1 AO ist die Offenbarung oder Verwertung geschützter Daten (unter anderem) zulässig, soweit sie der Durchführung eines Verfahrens i.S. des § 30 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a und b dient.

Hiervon ausgehend steht das Steuergeheimnis einer einheitlichen und gesonderten Feststellung grundsätzlich nicht entgegen.

Nach der Rechtsprechung des BFH ist eine Offenbarung der für die Feststellung relevanten Verhältnisse gegenüber den Gesellschaftern einer Personengesellschaft generell zulässig, soweit diese Verhältnisse Gegenstand der Feststellung sind; denn die Offenbarung dient in solchen Fällen der Durchführung eines Verfahrens i.S. von § 30 Abs. 4 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a AO4. Lediglich Verhältnisse, die geeignet sind, über die gesamthänderische Verbundenheit hinaus etwas über die Persönlichkeits- oder Vermögensbereiche der Gesellschafter auszusagen, fallen unter das Steuergeheimnis5.

Ist allerdings bereits streitig, ob überhaupt die Voraussetzungen für die Durchführung einer gesonderten und einheitlichen Feststellung vorliegen, bleibt bis zu einer rechtskräftigen Entscheidung über die Feststellungsbescheide ebenso unklar, ob und in welchem Umfang eine Offenbarung der steuerlichen Verhältnisse der -tatsächlichen oder vermeintlichen- Mitgesellschafter tatsächlich erforderlich gewesen ist. Auch haben in einem solchen Fall, anders als bei dem Gewinnfeststellungsverfahren einer unstreitig bestehenden Gesellschaft, die -vermeintlichen oder tatsächlichen- Gesellschafter das Risiko des wechselseitigen Bekanntwerdens ihrer Verhältnisse möglicherweise gerade nicht durch die bewusste Entscheidung, sich an der Gesellschaft zu beteiligten, selbst auf sich genommen6.

Ungeachtet dessen muss es aber auch unter diesen besonderen Umständen möglich sein, das Feststellungsverfahren durchzuführen und unter Wahrung der verfahrensrechtlichen Rechte aller Beteiligten -z.B. des Rechts auf Akteneinsicht- abzuschließen, um eben genau diese Frage zu klären7. Daraus folgt aber, dass der Schutz des Steuergeheimnisses nach § 30 AO hier nicht in der Weise wirken kann, dass er der Durchführung des bereits dem Grunde nach streitigen Feststellungsverfahrens von vornherein entgegensteht.

Das wiederum bedeutet für den Eilrechtsschutz, dass ein solcher als Ausnahme zu den dargelegten Regeln nur dann geboten ist, wenn konkrete Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass das Finanzamt im Begriff ist, im Rahmen des Feststellungsverfahrens willkürlich steuerliche Verhältnisse eines Feststellungsbeteiligten preiszugeben, und dass diese Freigabe von dem Zweck der Durchführung des Feststellungsverfahrens offensichtlich nicht mehr gedeckt ist. Dies muss der Steuerpflichtige, der den vorläufigen Rechtsschutz begehrt, substantiiert darlegen.

Im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall fehlt es an einer solchen substantiierten Darlegung. Nach dem Vortrag des Antragstellers ergeben sich keine Anhaltspunkte dafür, dass das Finanzamt beabsichtigte, in willkürlicher Weise dem B Verhältnisse zu offenbaren, die geeignet sind, über die im Feststellungsverfahren zu klärende gesamthänderische Verbundenheit hinaus etwas über den Persönlichkeits- oder Vermögensbereich des Antragstellers auszusagen.

Auch der Umstand, dass das Hessische Finanzgericht8 ernstliche Zweifel an der Existenz einer GbR geäußert und die Vollziehung der streitigen Feststellungsbescheide vorläufig ausgesetzt hat, macht die Verbindung der Einspruchsverfahren nicht willkürlich. Vielmehr wird gerade auch dadurch die Notwendigkeit deutlich, eben diese Frage im Rahmen des dafür vorgesehenen Feststellungsverfahrens abschließend zu klären. Es ist nicht Aufgabe des vorliegenden Zwischenverfahrens, diese Klärung vorwegzunehmen. Die Prüfung durch den beschließenden Bundesfinanzhof beschränkt sich insoweit allein auf die Frage, ob die Durchführung eines Verfahrens über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen im Hinblick auf § 30 AO offensichtlich missbräuchlich ist. Das ist nach der hier gebotenen summarischen Prüfung nicht der Fall.

Soweit der Antragsteller behauptet, es bestehe die Gefahr, dass der (vermeintliche) Mitgesellschafter B sein Akteneinsichtsrecht aufgrund der Verbindung der Einspruchsverfahren vor allem dazu benutzen werde, Verhältnisse in Bezug auf ihn, die ansonsten dem Schutz des Steuergeheimnisses unterlägen, Dritten gegenüber zu offenbaren und insbesondere der Staatsanwaltschaft Auskunft über seine Vermögensverhältnisse zu geben, ist dies zum einen nicht belegt und zum anderen als Vorwurf noch nicht einmal schlüssig. Der Bundesfinanzhof vermag nicht zu erkennen, welche Kenntnisse B im Rahmen des Einspruchs- und Klageverfahrens erlangen könnte, die das Finanzamt nicht ohnehin nach § 30 Abs. 4 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b AO für die Durchführung eines Straf- und Bußgeldverfahrens zu offenbaren berechtigt wäre. Auch hierzu hätte der Antragsteller substantiiert vortragen müssen.

Aus den genannten Gründen wäre die Beschwerde nach der hier gebotenen summarischen Prüfung letztlich auch dann unbegründet, wenn man das Begehren des Antragstellers dahingehend verstünde, dass es ihm in erster Linie darum gehe, eine Weitergabe bestimmter Informationen durch das Finanzamt vorläufig zu unterbinden. Auch für diesen Fall fehlte es an der substantiierten Darlegung von Umständen, aus denen darauf geschlossen werden könnte, dass das Finanzamt im Begriff ist, im Rahmen des Feststellungsverfahrens willkürlich steuerliche Verhältnisse des Antragstellers preiszugeben, die von dem Zweck der Durchführung des Feststellungsverfahrens offensichtlich nicht mehr gedeckt sind.

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 30. März 2021 – VII B 62/20

  1. ständige Rechtsprechung, vgl. BVerfG, Beschlüsse vom 26.01.2021 – 2 BvR 676/20 Rz 30; und vom 19.01.2021 – 1 BvR 2671/20, NVwZ-RR 2021, 385, Rz 23, jeweils m.w.N.[]
  2. BVerfG, Beschluss vom 09.02.2021 – 2 BvQ 8/21, Bayrische Verwaltungsblätter 2021, 340, Rz 5; und BVerfG, Beschluss vom 04.05.2018 – 2 BvR 632/18, NVwZ 2018, 1390, Rz 37, jeweils m.w.N.[]
  3. vgl. BVerfG, Beschluss vom 12.07.2011 – 1 BvR 1616/11, Das Recht im Amt 2012, 29, unter II. 2.c, m.w.N.; s.a. BVerwG, Beschluss in BVerwGE 165, 65, NVwZ 2020, 312, Rz 22 ff.[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 27.08.1997 – XI R 72/96, BFHE 183, 376, BStBl II 1997, 750, unter II. 3., m.w.N.; s.a. Beschluss des Großen Bundesfinanzhofs des BFH vom 11.04.2005 – GrS 2/02, BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679, unter C.03.b bb, m.w.N., und BFH, Beschluss vom 11.01.2001 – VIII B 83/00, BFH/NV 2001, 578, unter 3.b[]
  5. vgl. BFH, Urteile vom 29.04.1993 – IV R 107/92, BFHE 171, 23, BStBl II 1993, 666, unter 2.d, m.w.N.; und vom 11.12.1980 – IV R 127/78, BFHE 132, 383, BStBl II 1981, 457, unter 2.; BFH, Beschluss vom 25.05.2004 – IV B 110/02 unter 3.; s.a. Drüen in Tipke/Kruse, § 30 AO Rz 17, m.w.N.; Alber in HHSp, § 30 AO Rz 74; Tormöhlen in Gosch, AO § 30 Rz 44; Klein/Rüsken, AO, 15. Aufl., § 30 Rz 45a[]
  6. vgl. dazu BFH, Beschluss in BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679, unter C.03.b bb, m.w.N.[]
  7. zum Ordnungszweck des Feststellungsverfahrens vgl. insoweit auch BFH, Beschluss in BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679, unter C.03.b cc[]
  8. Hess. FG, Beschluss vom 24.01.2019 – 6 – V 385/18[]

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