Das Verbot, die Gewerbesteuerlast bei der Ermittlung des Gewinns einer Personengesellschaft zu berücksichtigen, ist nach Ansicht des Bundesfinanzhofs mit dem Grundgesetz vereinbar. Die in § 4 Abs. 5b EStG angeordnete Nichtabzugsfähigkeit der Gewerbesteuer von der Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer ist verfassungsgemäß.

Die Gewerbesteuer ist ihrer Natur nach eine Betriebsausgabe und mindert deshalb den Gewinn des Unternehmens. Mit dem Unternehmensteuerreformgesetz 2008 hat der Gesetzgeber jedoch in § 4 Abs. 5b EStG angeordnet, dass die Gewerbesteuer keine Betriebsausgabe ist. Sie darf infolgedessen bei der Ermittlung des zu versteuernden Gewinns nicht mehr gewinnmindernd (und damit steuermindernd) berücksichtigt werden.
Nach Auffassung des Bundesfinanzhofs verstößt die mit diesem Abzugsverbot verbundene Einschränkung des sog. objektiven Nettoprinzips nicht gegen das verfassungsrechtliche Gleichbehandlungsgebot oder die Eigentumsgarantie des Grundgesetzes. Sie lasse sich vielmehr im Gesamtzusammenhang mit den steuerlichen Entlastungen, die zugleich durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 eingeführt worden sind, hinreichend sachlich begründen. Dies hatte der Bundesfinanzhof bereits mit Urteil vom 16.01.20141 für Kapitalgesellschaften entschieden, bei denen durch das Abzugsverbot eine Doppelbelastung des Gewinns mit Körperschaft- und Gewerbesteuer eintritt. Demgegenüber wird bei Personenunternehmen die Gewerbesteuer teilweise auf die Einkommensteuer des Unternehmers angerechnet. Für diese Unternehmen, hier eine Personengesellschaft, bestätigt der Bundesfinanzhof mit dem jetzigen Urteil die Verfassungsmäßigkeit des Abzugsverbots. Insbesondere die gleichzeitig mit § 4 Abs. 5b EStG eingeführte Erhöhung des Anrechnungsfaktors für die Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer führe in vielen Fällen zu einer vollständigen Entlastung des Unternehmers bzw. der an einer Personengesellschaft beteiligten natürlichen Personen von der Gewerbesteuerschuld.
Nach § 4 Abs. 5b EStG, der durch Art. 1 Nr. 5 des Unternehmensteuerreformgesetzes (UntStRefG) 2008 vom 14.08.20072 eingefügt wurde, sind die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen keine Betriebsausgaben.
Nach Ansicht des Bundesfinanzhofs verstößt § 4 Abs. 5b EStG nicht gegen die Verfassung3.
§ 4 Abs. 5b EStG verstößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG.
Der allgemeine Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber u.a. bei der Auswahl des Steuergegenstandes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum. Insbesondere im Bereich des Einkommensteuerrechts wird dieser allerdings durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit beschränkt. Letzteres fordert, dass bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umgesetzt werden muss. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes. Als solche kommen insbesondere außerfiskalische Förderungs- und Lenkungszwecke sowie Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse in Betracht, nicht jedoch der rein fiskalische Zweck staatlicher Einnahmenerhöhung4.
Die für die Lastengleichheit im Einkommensteuerrecht maßgebliche finanzielle Leistungsfähigkeit bemisst der einfache Gesetzgeber (u.a.) nach dem objektiven Nettoprinzip. Dahinstehen kann, ob das objektive Nettoprinzip, wie es in § 2 Abs. 2 EStG zum Ausdruck kommt, Verfassungsrang hat; jedenfalls kann der Gesetzgeber dieses Prinzip beim Vorliegen gewichtiger Gründe durchbrechen und sich dabei generalisierender, typisierender und pauschalierender Regelungen bedienen. Hiernach entfaltet schon das einfachrechtliche objektive Nettoprinzip Bedeutung vor allem im Zusammenhang mit den Anforderungen an hinreichende Folgerichtigkeit bei der näheren Ausgestaltung der gesetzgeberischen Grundentscheidungen. Die Beschränkung des steuerlichen Zugriffs nach Maßgabe des objektiven Nettoprinzips als Ausgangstatbestand der Einkommensteuer gehört zu diesen Grundentscheidungen, so dass Ausnahmen von der folgerichtigen Umsetzung der mit dem objektiven Nettoprinzip getroffenen Belastungsentscheidung eines besonderen, sachlich rechtfertigenden Grundes bedürfen5.
§ 4 Abs. 5b EStG durchbricht das objektive Nettoprinzip.
Trotz des Wortlauts des § 4 Abs. 5b EStG, dem zufolge Gewerbesteuer und Nebenleistungen „keine Betriebsausgaben“ sind, handelt es sich der Sache nach um betrieblich veranlasste Aufwendungen i.S. von § 4 Abs. 4 EStG. Denn die Gewerbesteuer als ertragsorientierte Objektsteuer6 knüpft unabhängig von den persönlichen Verhältnissen des Betriebsinhabers an den Gewerbebetrieb als Steuerobjekt an und berührt nicht die Privatsphäre des Steuersubjekts und auch nicht -wenn Betriebsinhaber eine Gesellschaft ist- diejenige der Gesellschafter. Die Wirkungsweise des § 4 Abs. 5b EStG ist daher dahin zu verstehen, dass dadurch -vergleichbar den Tatbeständen des § 4 Abs. 5 EStG- ein steuerliches Abzugsverbot für die Betriebsausgabe Gewerbesteuer angeordnet wird7.
§ 4 Abs. 5b EStG durchbricht das objektive Nettoprinzip, indem danach die mit der Gewerbesteuerpflicht verbundene Verminderung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit bei der Berechnung der Einkommen- und der Körperschaftsteuer nicht berücksichtigt wird. Bezogen auf eine gewerbesteuerpflichtige Personengesellschaft bedeutet das, dass die gesondert und einheitlich festzustellenden gewerblichen Einkünfte der Personengesellschaft nicht um die auf diese Einkünfte entfallende Gewerbesteuer und damit zusammenhängende Nebenleistungen gemindert werden dürfen und dementsprechend ungemindert der Besteuerung ihrer Gesellschafter bei deren Einkommensteuer bzw. Körperschaftsteuer zugrunde zu legen sind.
Diese Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips ist jedoch sachlich gerechtfertigt, so dass dahinstehen kann, ob das objektive Nettoprinzip Verfassungsrang hat. Zur weiteren Begründung verweist der Bundesfinanzhof hinsichtlich der Rechtfertigung der Durchbrechung, soweit es um die Auswirkungen des § 4 Abs. 5b EStG für der Körperschaftsteuer unterliegende Gesellschafter einer Personengesellschaft geht, auf die Ausführungen in dem BFH, Urteil in BFHE 244, 347, BStBl II 2014, 531, denen er sich anschließt.
Die Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips durch § 4 Abs. 5b EStG ist aber auch insoweit sachlich gerechtfertigt, als es um die Auswirkungen dieser Regelung für -wie im Streitfall- der Einkommensteuer unterliegende Gesellschafter einer Personengesellschaft geht.
Die Abschaffung der Abzugsfähigkeit der Gewerbesteuer (auch) von der einkommensteuerlichen Bemessungsgrundlage ist Bestandteil einer Reform der Unternehmensbesteuerung mit für den Steuerpflichtigen teilweise belastenden, teilweise auch entlastenden Wirkungen. Sie wird dabei insbesondere damit begründet, dass sie die Transparenz der Besteuerung erhöhe und zur Entflechtung der Finanzierungsströme der staatlichen und kommunalen Ebene beitrage8. Nach dem bisherigen System sei die Gewerbesteuer als Betriebsausgabe bei der Bemessung der Einkommensteuer zu berücksichtigen gewesen und habe damit auch ihre eigene Bemessungsgrundlage gemindert; zudem sei sie pauschal auf die Einkommensteuerschuld angerechnet worden. Insgesamt habe sich somit ein intransparentes Zusammenwirken der unterschiedlichen Steuern gezeigt. Weiterhin habe die Abzugsfähigkeit der Gewerbesteuer dazu geführt, dass die Einnahmenströme der Gebietskörperschaften miteinander vermischt worden seien, was eine genaue Zurechnung der Steuerbelastung auf die verschiedenen Gebietskörperschaften erschwert habe9. Statt die Gewerbesteuerschuld von der Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer und später auch noch in pauschaler Form von der Einkommensteuerschuld abzuziehen, gebe es nun nur noch den pauschalierten, auf die tatsächlich gezahlte Gewerbesteuer begrenzten Abzug von der Einkommensteuerschuld10.
Zugleich mit der Abschaffung der Abzugsfähigkeit der Gewerbesteuer durch § 4 Abs. 5b EStG wurde in § 35 Abs. 1 EStG der Anrechnungsfaktor der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer von 1, 8 auf 3, 8 erhöht, was ausweislich der Gesetzesbegründung bei einem bundesweit durchschnittlichen Gewerbesteuerhebesatz von 400 v.H. zu einer vollständigen Entlastung der Personenunternehmen von der Gewerbesteuerschuld führt10.
Die mit § 4 Abs. 5b EStG bezweckte Verbesserung der Steuerbelastungstransparenz und Entflechtung der Finanzierungsströme der staatlichen und der kommunalen Ebene stellen nach Ansicht des Bundesfinanzhofs legitime gesetzgeberische Ziele dar, die durch diese Regelung auch erreicht werden. Dahinstehen kann, ob diese Gründe nicht für sich gesehen bereits die mit § 4 Abs. 5b EStG einhergehende Einschränkung des objektiven Nettoprinzips rechtfertigen könnten. Denn diese ist jedenfalls vor dem Hintergrund gerechtfertigt, dass durch die gleichzeitige Erhöhung des Anrechnungsfaktors für die Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer von 1, 8 auf 3, 8 in § 35 Abs. 1 EStG in nicht unerheblichem Umfang eine Kompensation des Abzugsverbots bewirkt wird, die in den meisten Fällen sogar zu einer vollständigen Entlastung von der Gewerbesteuerschuld führt. Das Abzugsverbot wird daher, soweit es sich im Einzelfall überhaupt auswirkt, auch unter Berücksichtigung des Umstandes, dass es nicht nur die Gewerbesteuer selbst, sondern auch die darauf entfallenden Nebenleistungen erfasst, in seiner Wirkung jedenfalls erheblich abgemildert. Dass § 35 Abs. 1 EStG dazu führt, dass Unternehmer bzw. Unternehmen mit Sitz in einer Gemeinde mit einem Hebesatz von mehr als 400 v.H. keine vollständige Entlastung von der Gewerbesteuer erhalten, ist durch die Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers gerechtfertigt. Wie dargelegt, kann der Gesetzgeber das objektive Nettoprinzip beim Vorliegen gewichtiger Gründe durchbrechen und sich dabei generalisierender, typisierender und pauschalierender Regelungen bedienen. Er überschreitet seine Typisierungsbefugnis nicht, wenn er, wie sich aus der Begründung des Gesetzentwurfs ergibt10, in § 35 Abs. 1 EStG mit 3, 8 einen Anrechnungsfaktor gewählt hat, um damit bei einem bundesweit durchschnittlichen Gewerbesteuerhebesatz von 400 v.H. eine vollständige Entlastung der Personenunternehmen von der Gewerbesteuerschuld zu erreichen. Eine vollständige Anrechnung der Gewerbesteuerschuld auf die Einkommensteuer ist verfassungsrechtlich zudem nicht geboten. Vielmehr bestehen keine grundsätzlichen verfassungsrechtlichen Bedenken dagegen, dass neben der Einkommensteuer zusätzlich auch Gewerbesteuer erhoben wird11.
Dahinstehen kann, welche Auswirkung eine Änderung insbesondere der in § 35 Abs. 1 EStG vorgesehenen Anrechnungsmöglichkeit auf die Verfassungsmäßigkeit des § 4 Abs. 5b EStG hätte. Denn abzustellen ist für den Streitfall allein auf die im Streitjahr geltende Regelung. Diese sah einen Anrechnungsfaktor von 3, 8 für die Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer vor, was im Fall der Kläger sogar zu einer vollständigen Entlastung von der Gewerbesteuerschuld geführt hat.
§ 4 Abs. 5b EStG verstößt auch nicht gegen die Eigentumsgarantie des Art. 14 Abs. 1 GG. Selbst wenn man davon ausgeht, dass der Schutzbereich des Art. 14 Abs. 1 GG betroffen ist, weil dieses Grundrecht den Grundrechtsträger auch schützt, wenn Steuerpflichten -wie im Einkommensteuerrecht- an den Hinzuerwerb von Eigentum anknüpfen12, ist ein etwaiger Eingriff nach Ansicht des Bundesfinanzhofs jedenfalls aus den gleichen Gründen gerechtfertigt wie die Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 10. September 2015 – IV R 8/13
- BFH, Urteil vom 16.01.2014 – I R 21/12[↩]
- BGBl I 2007, 1912[↩]
- ebenso bereits für den Bereich der Körperschaftsteuer BFH, Urteil vom 16.01.2014 – I R 21/12, BFHE 244, 347, BStBl II 2014, 531; für den Bereich der Einkommensteuer BFH, Urteil vom 22.10.2014 – X R 19/12, BFH/NV 2015, 482; ferner Nacke in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, §§ 4, 5 Rz 2078; Tiede in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 EStG Rz 1969; Pohl in Bordewin/Brandt, § 4 EStG Rz 4731 ff.; Frotscher in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 4 Rz 889; wohl auch Meurer in Lademann, EStG, § 4 EStG Rz 773c; anderer Ansicht Quinten/Anton, Neue Wirtschaftsbriefe 2012, 4227; Rossa/Malzkorn, Der Betrieb 2012, 1169[↩]
- vgl. BVerfG, Beschluss vom 06.07.2010 – 2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268, BStBl II 2011, 318[↩]
- z.B. BVerfG, Urteil vom 09.12 2008 2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, BVerfGE 122, 210[↩]
- vgl. dazu z.B. BVerfG, Beschluss vom 21.06.2006 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164[↩]
- ebenso bereits BFH, Urteil in BFHE 244, 347, BStBl I 2014, 531, m.w.N. aus der Literatur; vgl. auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 11.08.2008 – IV C 6 -S 2290-a/07/10001, BStBl I 2008, 838, Rz 16[↩]
- BT-Drs. 16/4841, S. 32 f.[↩]
- BT-Drs. 16/4841, S. 30[↩]
- BT-Drs. 16/4841, S. 32[↩][↩][↩]
- vgl. BVerfG, Beschluss vom 15.01.2008 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1[↩]
- vgl. BVerfG, Beschluss vom 18.01.2006 2 BvR 2194/99, BVerfGE 115, 97[↩]