Gewer­be­steu­er einer Per­so­nen­ge­sell­schaft – und das Ver­bot des Betriebs­aus­ga­ben­ab­zugs

Das Ver­bot, die Gewer­be­steu­er­last bei der Ermitt­lung des Gewinns einer Per­so­nen­ge­sell­schaft zu berück­sich­ti­gen, ist nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs mit dem Grund­ge­setz ver­ein­bar. Die in § 4 Abs. 5b EStG ange­ord­ne­te Nicht­ab­zugs­fä­hig­keit der Gewer­be­steu­er von der Bemes­sungs­grund­la­ge der Ein­kom­men­steu­er ist ver­fas­sungs­ge­mäß.

Gewer­be­steu­er einer Per­so­nen­ge­sell­schaft – und das Ver­bot des Betriebs­aus­ga­ben­ab­zugs

Die Gewer­be­steu­er ist ihrer Natur nach eine Betriebs­aus­ga­be und min­dert des­halb den Gewinn des Unter­neh­mens. Mit dem Unter­neh­men­steu­er­re­form­ge­setz 2008 hat der Gesetz­ge­ber jedoch in § 4 Abs. 5b EStG ange­ord­net, dass die Gewer­be­steu­er kei­ne Betriebs­aus­ga­be ist. Sie darf infol­ge­des­sen bei der Ermitt­lung des zu ver­steu­ern­den Gewinns nicht mehr gewinn­min­dernd (und damit steu­er­min­dernd) berück­sich­tigt wer­den.

Nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs ver­stößt die mit die­sem Abzugs­ver­bot ver­bun­de­ne Ein­schrän­kung des sog. objek­ti­ven Net­to­prin­zips nicht gegen das ver­fas­sungs­recht­li­che Gleich­be­hand­lungs­ge­bot oder die Eigen­tums­ga­ran­tie des Grund­ge­set­zes. Sie las­se sich viel­mehr im Gesamt­zu­sam­men­hang mit den steu­er­li­chen Ent­las­tun­gen, die zugleich durch das Unter­neh­men­steu­er­re­form­ge­setz 2008 ein­ge­führt wor­den sind, hin­rei­chend sach­lich begrün­den. Dies hat­te der Bun­des­fi­nanz­hof bereits mit Urteil vom 16.01.2014 1 für Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten ent­schie­den, bei denen durch das Abzugs­ver­bot eine Dop­pel­be­las­tung des Gewinns mit Kör­per­schaft- und Gewer­be­steu­er ein­tritt. Dem­ge­gen­über wird bei Per­so­nen­un­ter­neh­men die Gewer­be­steu­er teil­wei­se auf die Ein­kom­men­steu­er des Unter­neh­mers ange­rech­net. Für die­se Unter­neh­men, hier eine Per­so­nen­ge­sell­schaft, bestä­tigt der Bun­des­fi­nanz­hof mit dem jet­zi­gen Urteil die Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit des Abzugs­ver­bots. Ins­be­son­de­re die gleich­zei­tig mit § 4 Abs. 5b EStG ein­ge­führ­te Erhö­hung des Anrech­nungs­fak­tors für die Gewer­be­steu­er auf die Ein­kom­men­steu­er füh­re in vie­len Fäl­len zu einer voll­stän­di­gen Ent­las­tung des Unter­neh­mers bzw. der an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft betei­lig­ten natür­li­chen Per­so­nen von der Gewer­be­steu­er­schuld.

Nach § 4 Abs. 5b EStG, der durch Art. 1 Nr. 5 des Unter­neh­men­steu­er­re­form­ge­set­zes (UntS­tRefG) 2008 vom 14.08.2007 2 ein­ge­fügt wur­de, sind die Gewer­be­steu­er und die dar­auf ent­fal­len­den Neben­leis­tun­gen kei­ne Betriebs­aus­ga­ben.

Nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs ver­stößt § 4 Abs. 5b EStG nicht gegen die Ver­fas­sung 3.

§ 4 Abs. 5b EStG ver­stößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG.

Der all­ge­mei­ne Gleich­heits­satz (Art. 3 Abs. 1 GG) gebie­tet dem Gesetz­ge­ber, wesent­lich Glei­ches gleich und wesent­lich Unglei­ches ungleich zu behan­deln. Im Bereich des Steu­er­rechts hat der Gesetz­ge­ber u.a. bei der Aus­wahl des Steu­er­ge­gen­stan­des einen weit­rei­chen­den Ent­schei­dungs­spiel­raum. Ins­be­son­de­re im Bereich des Ein­kom­men­steu­er­rechts wird die­ser aller­dings durch das Gebot der Aus­rich­tung der Steu­er­last am Prin­zip der finan­zi­el­len Leis­tungs­fä­hig­keit und durch das Gebot der Fol­ge­rich­tig­keit beschränkt. Letz­te­res for­dert, dass bei der Aus­ge­stal­tung des steu­er­recht­li­chen Aus­gangs­tat­be­stands die ein­mal getrof­fe­ne Belas­tungs­ent­schei­dung fol­ge­rich­tig im Sin­ne der Belas­tungs­gleich­heit umge­setzt wer­den muss. Aus­nah­men von einer sol­chen fol­ge­rich­ti­gen Umset­zung bedür­fen eines beson­de­ren sach­li­chen Grun­des. Als sol­che kom­men ins­be­son­de­re außer­fis­ka­li­sche För­de­rungs- und Len­kungs­zwe­cke sowie Typi­sie­rungs- und Ver­ein­fa­chungs­er­for­der­nis­se in Betracht, nicht jedoch der rein fis­ka­li­sche Zweck staat­li­cher Ein­nah­men­er­hö­hung 4.

Die für die Las­ten­gleich­heit im Ein­kom­men­steu­er­recht maß­geb­li­che finan­zi­el­le Leis­tungs­fä­hig­keit bemisst der ein­fa­che Gesetz­ge­ber (u.a.) nach dem objek­ti­ven Net­to­prin­zip. Dahin­ste­hen kann, ob das objek­ti­ve Net­to­prin­zip, wie es in § 2 Abs. 2 EStG zum Aus­druck kommt, Ver­fas­sungs­rang hat; jeden­falls kann der Gesetz­ge­ber die­ses Prin­zip beim Vor­lie­gen gewich­ti­ger Grün­de durch­bre­chen und sich dabei gene­ra­li­sie­ren­der, typi­sie­ren­der und pau­scha­lie­ren­der Rege­lun­gen bedie­nen. Hier­nach ent­fal­tet schon das ein­fach­recht­li­che objek­ti­ve Net­to­prin­zip Bedeu­tung vor allem im Zusam­men­hang mit den Anfor­de­run­gen an hin­rei­chen­de Fol­ge­rich­tig­keit bei der nähe­ren Aus­ge­stal­tung der gesetz­ge­be­ri­schen Grund­ent­schei­dun­gen. Die Beschrän­kung des steu­er­li­chen Zugriffs nach Maß­ga­be des objek­ti­ven Net­to­prin­zips als Aus­gangs­tat­be­stand der Ein­kom­men­steu­er gehört zu die­sen Grund­ent­schei­dun­gen, so dass Aus­nah­men von der fol­ge­rich­ti­gen Umset­zung der mit dem objek­ti­ven Net­to­prin­zip getrof­fe­nen Belas­tungs­ent­schei­dung eines beson­de­ren, sach­lich recht­fer­ti­gen­den Grun­des bedür­fen 5.

§ 4 Abs. 5b EStG durch­bricht das objek­ti­ve Net­to­prin­zip.

Trotz des Wort­lauts des § 4 Abs. 5b EStG, dem zufol­ge Gewer­be­steu­er und Neben­leis­tun­gen "kei­ne Betriebs­aus­ga­ben" sind, han­delt es sich der Sache nach um betrieb­lich ver­an­lass­te Auf­wen­dun­gen i.S. von § 4 Abs. 4 EStG. Denn die Gewer­be­steu­er als ertrags­ori­en­tier­te Objekt­steu­er 6 knüpft unab­hän­gig von den per­sön­li­chen Ver­hält­nis­sen des Betriebs­in­ha­bers an den Gewer­be­be­trieb als Steu­er­ob­jekt an und berührt nicht die Pri­vat­sphä­re des Steu­er­sub­jekts und auch nicht ‑wenn Betriebs­in­ha­ber eine Gesell­schaft ist- die­je­ni­ge der Gesell­schaf­ter. Die Wir­kungs­wei­se des § 4 Abs. 5b EStG ist daher dahin zu ver­ste­hen, dass dadurch ‑ver­gleich­bar den Tat­be­stän­den des § 4 Abs. 5 EStG- ein steu­er­li­ches Abzugs­ver­bot für die Betriebs­aus­ga­be Gewer­be­steu­er ange­ord­net wird 7.

§ 4 Abs. 5b EStG durch­bricht das objek­ti­ve Net­to­prin­zip, indem danach die mit der Gewer­be­steu­er­pflicht ver­bun­de­ne Ver­min­de­rung der wirt­schaft­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit bei der Berech­nung der Ein­kom­men- und der Kör­per­schaft­steu­er nicht berück­sich­tigt wird. Bezo­gen auf eine gewer­be­steu­er­pflich­ti­ge Per­so­nen­ge­sell­schaft bedeu­tet das, dass die geson­dert und ein­heit­lich fest­zu­stel­len­den gewerb­li­chen Ein­künf­te der Per­so­nen­ge­sell­schaft nicht um die auf die­se Ein­künf­te ent­fal­len­de Gewer­be­steu­er und damit zusam­men­hän­gen­de Neben­leis­tun­gen gemin­dert wer­den dür­fen und dem­entspre­chend unge­min­dert der Besteue­rung ihrer Gesell­schaf­ter bei deren Ein­kom­men­steu­er bzw. Kör­per­schaft­steu­er zugrun­de zu legen sind.

Die­se Durch­bre­chung des objek­ti­ven Net­to­prin­zips ist jedoch sach­lich gerecht­fer­tigt, so dass dahin­ste­hen kann, ob das objek­ti­ve Net­to­prin­zip Ver­fas­sungs­rang hat. Zur wei­te­ren Begrün­dung ver­weist der Bun­des­fi­nanz­hof hin­sicht­lich der Recht­fer­ti­gung der Durch­bre­chung, soweit es um die Aus­wir­kun­gen des § 4 Abs. 5b EStG für der Kör­per­schaft­steu­er unter­lie­gen­de Gesell­schaf­ter einer Per­so­nen­ge­sell­schaft geht, auf die Aus­füh­run­gen in dem BFH, Urteil in BFHE 244, 347, BSt­Bl II 2014, 531, denen er sich anschließt.

Die Durch­bre­chung des objek­ti­ven Net­to­prin­zips durch § 4 Abs. 5b EStG ist aber auch inso­weit sach­lich gerecht­fer­tigt, als es um die Aus­wir­kun­gen die­ser Rege­lung für ‑wie im Streit­fall- der Ein­kom­men­steu­er unter­lie­gen­de Gesell­schaf­ter einer Per­so­nen­ge­sell­schaft geht.

Die Abschaf­fung der Abzugs­fä­hig­keit der Gewer­be­steu­er (auch) von der ein­kom­men­steu­er­li­chen Bemes­sungs­grund­la­ge ist Bestand­teil einer Reform der Unter­neh­mens­be­steue­rung mit für den Steu­er­pflich­ti­gen teil­wei­se belas­ten­den, teil­wei­se auch ent­las­ten­den Wir­kun­gen. Sie wird dabei ins­be­son­de­re damit begrün­det, dass sie die Trans­pa­renz der Besteue­rung erhö­he und zur Ent­flech­tung der Finan­zie­rungs­strö­me der staat­li­chen und kom­mu­na­len Ebe­ne bei­tra­ge 8. Nach dem bis­he­ri­gen Sys­tem sei die Gewer­be­steu­er als Betriebs­aus­ga­be bei der Bemes­sung der Ein­kom­men­steu­er zu berück­sich­ti­gen gewe­sen und habe damit auch ihre eige­ne Bemes­sungs­grund­la­ge gemin­dert; zudem sei sie pau­schal auf die Ein­kom­men­steu­er­schuld ange­rech­net wor­den. Ins­ge­samt habe sich somit ein intrans­pa­ren­tes Zusam­men­wir­ken der unter­schied­li­chen Steu­ern gezeigt. Wei­ter­hin habe die Abzugs­fä­hig­keit der Gewer­be­steu­er dazu geführt, dass die Ein­nah­menströ­me der Gebiets­kör­per­schaf­ten mit­ein­an­der ver­mischt wor­den sei­en, was eine genaue Zurech­nung der Steu­er­be­las­tung auf die ver­schie­de­nen Gebiets­kör­per­schaf­ten erschwert habe 9. Statt die Gewer­be­steu­er­schuld von der Bemes­sungs­grund­la­ge der Ein­kom­men­steu­er und spä­ter auch noch in pau­scha­ler Form von der Ein­kom­men­steu­er­schuld abzu­zie­hen, gebe es nun nur noch den pau­scha­lier­ten, auf die tat­säch­lich gezahl­te Gewer­be­steu­er begrenz­ten Abzug von der Ein­kom­men­steu­er­schuld 10.

Zugleich mit der Abschaf­fung der Abzugs­fä­hig­keit der Gewer­be­steu­er durch § 4 Abs. 5b EStG wur­de in § 35 Abs. 1 EStG der Anrech­nungs­fak­tor der Gewer­be­steu­er auf die Ein­kom­men­steu­er von 1, 8 auf 3, 8 erhöht, was aus­weis­lich der Geset­zes­be­grün­dung bei einem bun­des­weit durch­schnitt­li­chen Gewer­be­steu­er­he­be­satz von 400 v.H. zu einer voll­stän­di­gen Ent­las­tung der Per­so­nen­un­ter­neh­men von der Gewer­be­steu­er­schuld führt 10.

Die mit § 4 Abs. 5b EStG bezweck­te Ver­bes­se­rung der Steu­er­be­las­tungs­trans­pa­renz und Ent­flech­tung der Finan­zie­rungs­strö­me der staat­li­chen und der kom­mu­na­len Ebe­ne stel­len nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs legi­ti­me gesetz­ge­be­ri­sche Zie­le dar, die durch die­se Rege­lung auch erreicht wer­den. Dahin­ste­hen kann, ob die­se Grün­de nicht für sich gese­hen bereits die mit § 4 Abs. 5b EStG ein­her­ge­hen­de Ein­schrän­kung des objek­ti­ven Net­to­prin­zips recht­fer­ti­gen könn­ten. Denn die­se ist jeden­falls vor dem Hin­ter­grund gerecht­fer­tigt, dass durch die gleich­zei­ti­ge Erhö­hung des Anrech­nungs­fak­tors für die Gewer­be­steu­er auf die Ein­kom­men­steu­er von 1, 8 auf 3, 8 in § 35 Abs. 1 EStG in nicht uner­heb­li­chem Umfang eine Kom­pen­sa­ti­on des Abzugs­ver­bots bewirkt wird, die in den meis­ten Fäl­len sogar zu einer voll­stän­di­gen Ent­las­tung von der Gewer­be­steu­er­schuld führt. Das Abzugs­ver­bot wird daher, soweit es sich im Ein­zel­fall über­haupt aus­wirkt, auch unter Berück­sich­ti­gung des Umstan­des, dass es nicht nur die Gewer­be­steu­er selbst, son­dern auch die dar­auf ent­fal­len­den Neben­leis­tun­gen erfasst, in sei­ner Wir­kung jeden­falls erheb­lich abge­mil­dert. Dass § 35 Abs. 1 EStG dazu führt, dass Unter­neh­mer bzw. Unter­neh­men mit Sitz in einer Gemein­de mit einem Hebe­satz von mehr als 400 v.H. kei­ne voll­stän­di­ge Ent­las­tung von der Gewer­be­steu­er erhal­ten, ist durch die Typi­sie­rungs­be­fug­nis des Gesetz­ge­bers gerecht­fer­tigt. Wie dar­ge­legt, kann der Gesetz­ge­ber das objek­ti­ve Net­to­prin­zip beim Vor­lie­gen gewich­ti­ger Grün­de durch­bre­chen und sich dabei gene­ra­li­sie­ren­der, typi­sie­ren­der und pau­scha­lie­ren­der Rege­lun­gen bedie­nen. Er über­schrei­tet sei­ne Typi­sie­rungs­be­fug­nis nicht, wenn er, wie sich aus der Begrün­dung des Gesetz­ent­wurfs ergibt 10, in § 35 Abs. 1 EStG mit 3, 8 einen Anrech­nungs­fak­tor gewählt hat, um damit bei einem bun­des­weit durch­schnitt­li­chen Gewer­be­steu­er­he­be­satz von 400 v.H. eine voll­stän­di­ge Ent­las­tung der Per­so­nen­un­ter­neh­men von der Gewer­be­steu­er­schuld zu errei­chen. Eine voll­stän­di­ge Anrech­nung der Gewer­be­steu­er­schuld auf die Ein­kom­men­steu­er ist ver­fas­sungs­recht­lich zudem nicht gebo­ten. Viel­mehr bestehen kei­ne grund­sätz­li­chen ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken dage­gen, dass neben der Ein­kom­men­steu­er zusätz­lich auch Gewer­be­steu­er erho­ben wird 11.

Dahin­ste­hen kann, wel­che Aus­wir­kung eine Ände­rung ins­be­son­de­re der in § 35 Abs. 1 EStG vor­ge­se­he­nen Anrech­nungs­mög­lich­keit auf die Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit des § 4 Abs. 5b EStG hät­te. Denn abzu­stel­len ist für den Streit­fall allein auf die im Streit­jahr gel­ten­de Rege­lung. Die­se sah einen Anrech­nungs­fak­tor von 3, 8 für die Gewer­be­steu­er auf die Ein­kom­men­steu­er vor, was im Fall der Klä­ger sogar zu einer voll­stän­di­gen Ent­las­tung von der Gewer­be­steu­er­schuld geführt hat.

§ 4 Abs. 5b EStG ver­stößt auch nicht gegen die Eigen­tums­ga­ran­tie des Art. 14 Abs. 1 GG. Selbst wenn man davon aus­geht, dass der Schutz­be­reich des Art. 14 Abs. 1 GG betrof­fen ist, weil die­ses Grund­recht den Grund­rechts­trä­ger auch schützt, wenn Steu­er­pflich­ten ‑wie im Ein­kom­men­steu­er­recht- an den Hin­zu­er­werb von Eigen­tum anknüp­fen 12, ist ein etwai­ger Ein­griff nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs jeden­falls aus den glei­chen Grün­den gerecht­fer­tigt wie die Durch­bre­chung des objek­ti­ven Net­to­prin­zips.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 10. Sep­tem­ber 2015 – IV R 8/​13

  1. BFH, Urteil vom 16.01.2014 – I R 21/​12[]
  2. BGBl I 2007, 1912[]
  3. eben­so bereits für den Bereich der Kör­per­schaft­steu­er BFH, Urteil vom 16.01.2014 – I R 21/​12, BFHE 244, 347, BSt­Bl II 2014, 531; für den Bereich der Ein­kom­men­steu­er BFH, Urteil vom 22.10.2014 – X R 19/​12, BFH/​NV 2015, 482; fer­ner Nacke in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, §§ 4, 5 Rz 2078; Tie­de in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 4 EStG Rz 1969; Pohl in Bordewin/​Brandt, § 4 EStG Rz 4731 ff.; Frot­scher in Frot­scher, EStG, Frei­burg 2011, § 4 Rz 889; wohl auch Meu­rer in Lade­mann, EStG, § 4 EStG Rz 773c; ande­rer Ansicht Quinten/​Anton, Neue Wirt­schafts­brie­fe 2012, 4227; Rossa/​Malzkorn, Der Betrieb 2012, 1169[]
  4. vgl. BVerfG, Beschluss vom 06.07.2010 – 2 BvL 13/​09, BVerfGE 126, 268, BSt­Bl II 2011, 318[]
  5. z.B. BVerfG, Urteil vom 09.12 2008 2 BvL 1/​07, 2 BvL 2/​07, 2 BvL 1/​08, 2 BvL 2/​08, BVerfGE 122, 210[]
  6. vgl. dazu z.B. BVerfG, Beschluss vom 21.06.2006 2 BvL 2/​99, BVerfGE 116, 164[]
  7. eben­so bereits BFH, Urteil in BFHE 244, 347, BSt­Bl I 2014, 531, m.w.N. aus der Lite­ra­tur; vgl. auch Schrei­ben des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen vom 11.08.2008 – IV C 6 ‑S 2290‑a/​07/​10001, BSt­Bl I 2008, 838, Rz 16[]
  8. BT-Drs. 16/​4841, S. 32 f.[]
  9. BT-Drs. 16/​4841, S. 30[]
  10. BT-Drs. 16/​4841, S. 32[][][]
  11. vgl. BVerfG, Beschluss vom 15.01.2008 1 BvL 2/​04, BVerfGE 120, 1[]
  12. vgl. BVerfG, Beschluss vom 18.01.2006 2 BvR 2194/​99, BVerfGE 115, 97[]