Gewerb­lich gepräg­te Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten – und die Unter­neh­mens­iden­ti­tät

Auch bei einer gewerb­lich gepräg­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG) ist die Unter­neh­mens­iden­ti­tät Vor­aus­set­zung des Abzugs des Gewer­be­ver­lus­tes nach § 10a GewStG. Die Unter­neh­mens­iden­ti­tät kann des­halb feh­len, wenn eine Per­so­nen­ge­sell­schaft zunächst ori­gi­när gewerb­lich tätig ist, anschlie­ßend Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb kraft gewerb­li­cher Prä­gung erzielt und dabei Vor­be­rei­tungs­hand­lun­gen hin­sicht­lich einer künf­ti­gen (wie­der) ori­gi­när gewerb­li­chen Tätig­keit vor­nimmt.

Gewerb­lich gepräg­te Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten – und die Unter­neh­mens­iden­ti­tät

Nach § 10a Satz 1 GewStG wird der maß­ge­ben­de Gewer­be­er­trag um die Fehl­be­trä­ge gekürzt, die sich bei der Ermitt­lung des maß­ge­ben­den Gewer­be­er­trags für die vor­an­ge­gan­ge­nen Erhe­bungs­zeit­räu­me nach den Vor­schrif­ten der §§ 7 bis 10 GewStG erge­ben haben, soweit die Fehl­be­trä­ge nicht bei der Ermitt­lung des Gewer­be­er­trags für die vor­an­ge­gan­ge­nen Erhe­bungs­zeit­räu­me berück­sich­tigt wor­den sind. Die Höhe der vor­trags­fä­hi­gen Fehl­be­trä­ge ist gemäß § 10a Satz 2 GewStG (heu­te: Satz 6) geson­dert fest­zu­stel­len.

Im Ver­lust­fest­stel­lungs­ver­fah­ren nach § 10a Satz 2 GewStG sind alle Umstän­de zu berück­sich­ti­gen, die wäh­rend eines Erhe­bungs­zeit­raums (§ 14 GewStG) zu einem (antei­li­gen) Unter­gang des vor­trags­fä­hi­gen Fehl­be­trags (Gewer­be­ver­lus­tes) füh­ren. Hier­zu gehört auch der (antei­li­ge) Weg­fall der Unter­neh­mens­iden­ti­tät 1. Die Kür­zung des Gewer­be­er­trags um Ver­lus­te aus frü­he­ren Erhe­bungs­zeit­räu­men setzt näm­lich ‑wie nach­fol­gend hin­sicht­lich der Unter­neh­mens­iden­ti­tät noch näher aus­ge­führt- nach stän­di­ger Recht­spre­chung des BFH die Unter­neh­mens- und Unter­neh­mer­iden­ti­tät vor­aus 2. Die dazu ent­wi­ckel­ten Grund­sät­ze sind dahin zu ver­ste­hen, dass über die Fra­ge eines Weg­falls der Unter­neh­mens­iden­ti­tät bereits im Ver­lust­fest­stel­lungs­be­scheid des Erhe­bungs­zeit­raums zu ent­schei­den ist, in dem der hier­für maß­geb­li­che Umstand ein­ge­tre­ten ist, und nicht erst im Gewer­be­steu­er­mess­be­scheid des (nach­fol­gen­den) Ver­lust­ab­zugs­jah­res 3. Dabei ist das Merk­mal der Unter­neh­mens­iden­ti­tät im Rah­men der Ver­lust­fest­stel­lung ohne Bin­dung an das im Gewer­be­steu­er­mess­be­scheid fest­zu­stel­len­de Merk­mal der sach­li­chen Steu­er­pflicht (§ 184 Abs. 1 Satz 2 AO) zu prü­fen, auch soweit das Merk­mal der sach­li­chen Steu­er­pflicht für die Beur­tei­lung des Merk­mals der Unter­neh­mens­iden­ti­tät von Bedeu­tung ist 4.

Auf die­ser Grund­la­ge war für den Bun­des­fi­nanz­hof die Annah­me nicht zu bean­stan­den, dass im vor­lie­gen­den Fall bei der GmbH & Co. KG ein Weg­fall der Unter­neh­mens­iden­ti­tät wäh­rend des Erhe­bungs­zeit­raums 2003 zu einem Unter­gang des streit­be­fan­ge­nen vor­trags­fä­hi­gen Fehl­be­trags (Gewer­be­ver­lus­tes) geführt hat.

Auch bei einer gewerb­lich gepräg­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG) ist die Unter­neh­mens­iden­ti­tät Vor­aus­set­zung des Abzugs des Gewer­be­ver­lus­tes nach § 10a GewStG.

Anders als die GmbH & Co. KG meint, schei­det eine Gleich­be­hand­lung der gewerb­lich gepräg­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft mit Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten aus. Zwar hat ‑wie die GmbH & Co. KG zu Recht annimmt- bei Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten die Unter­neh­mens­iden­ti­tät für den Fort­be­stand eines Ver­lust­vor­trags nach § 10a GewStG kei­ne Bedeu­tung 5. Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten und Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten wer­den jedoch wegen der Ver­schie­den­heit der Rechts­for­men im Steu­er­recht unter­schied­lich behan­delt; dies gilt auch hin­sicht­lich der Unter­neh­mens­iden­ti­tät als Vor­aus­set­zung des Abzugs des Gewer­be­ver­lus­tes nach § 10a GewStG 6. Wäh­rend näm­lich § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG unmit­tel­bar an die Rechts­form der Kapi­tal­ge­sell­schaft anknüpft und die Tätig­kei­ten von Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten stets und in vol­lem Umfang als Gewer­be­be­trieb qua­li­fi­ziert, sind Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten nicht schon kraft Rechts­form gewer­be­steu­er­pflich­tig 7. Viel­mehr gilt für Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG, wonach unter Gewer­be­be­trieb ein gewerb­li­ches Unter­neh­men i.S. des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes zu ver­ste­hen ist. Erst unter den Vor­aus­set­zun­gen des § 15 Abs. 3 EStG gilt eine mit Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht unter­nom­me­ne Tätig­keit einer Per­so­nen­ge­sell­schaft in vol­lem Umfang als Gewer­be­be­trieb, wobei Nr. 2 der Vor­schrift die gewerb­lich gepräg­te Per­so­nen­ge­sell­schaft regelt. Dar­aus lässt sich schlie­ßen, dass der Gesetz­ge­ber auch gewer­be­steu­er­recht­lich kei­ne Gleich­be­hand­lung von Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten und Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten ‑auch nicht soweit sie kei­ne ori­gi­när gewerb­li­che Tätig­keit aus­üben, son­dern gewerb­lich geprägt sind- beab­sich­tigt hat. Ver­fas­sungs­recht­lich ist eine sol­che Gleich­be­hand­lung nicht gebo­ten. Der gesetz­li­chen Dif­fe­ren­zie­rung gemäß § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG lie­gen hin­rei­chend gewich­ti­ge, sach­li­che Unter­schei­dungs­grün­de zugrun­de, etwa die Unab­hän­gig­keit einer Kapi­tal­ge­sell­schaft vom Wech­sel ihrer Mit­glie­der sowie die Aus­ge­stal­tung der Haf­tung 8.

Dem­zu­fol­ge gel­ten auch für die gewerb­lich gepräg­te Per­so­nen­ge­sell­schaft die für Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten maß­geb­li­chen Rechts­grund­sät­ze.

Unter­neh­mens­iden­ti­tät bedeu­tet, dass der im Anrech­nungs­jahr bestehen­de Gewer­be­be­trieb iden­tisch ist mit dem Gewer­be­be­trieb, der im Jah­re der Ent­ste­hung des Ver­lus­tes bestan­den hat 9. Die­ses Merk­mal ergibt sich aus dem Cha­rak­ter der Gewer­be­steu­er als Objekt­steu­er 10. Die­ser Cha­rak­ter lässt es im Gewer­be­steu­er­recht nicht zu, dass Ver­lus­te eines Gewer­be­be­triebs (Steu­er­ge­gen­stands) i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG bei einem ande­ren Gewer­be­be­trieb (Steu­er­ge­gen­stand) i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG berück­sich­tigt wer­den. Endet der Gewer­be­be­trieb i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG als Steu­er­ge­gen­stand, steht damit fest, dass die im bis­he­ri­gen Gewer­be­be­trieb ent­stan­de­nen Ver­lus­te nicht mehr berück­sich­tigt wer­den kön­nen. Mit dem Ende der sach­li­chen Steu­er­pflicht kann eine Unter­neh­mens­iden­ti­tät nicht mehr gege­ben sein. Umge­kehrt kann nicht vom voll­stän­di­gen Weg­fall der Unter­neh­mens­iden­ti­tät aus­ge­gan­gen wer­den, solan­ge der näm­li­che Steu­er­ge­gen­stand ‑ggf. ver­klei­nert- fort­be­steht 11.

Unter Gewer­be­be­trieb ist in die­sem Zusam­men­hang die tat­säch­lich aus­ge­üb­te gewerb­li­che Betä­ti­gung zu ver­ste­hen (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG i.V.m. § 15 Abs. 2 und Abs. 3 EStG). Ob die­se die glei­che geblie­ben ist, muss nach dem Gesamt­bild der Tätig­keit unter Berück­sich­ti­gung ihrer wesent­li­chen Merk­ma­le wie ins­be­son­de­re der Art der Betä­ti­gung, des Kun­den- und Lie­fe­ran­ten­krei­ses, der Arbeit­neh­mer­schaft, der Geschäfts­lei­tung, der Betriebs­stät­ten sowie der Zusam­men­set­zung des Aktiv­ver­mö­gens beur­teilt wer­den 12.

Bei einer Per­so­nen­ge­sell­schaft ist für die Bestim­mung der Unter­neh­mens­iden­ti­tät ‑wie auch für die Bestim­mung des Endes der sach­li­chen Steu­er­pflicht, zu dem auch die Unter­neh­mens­iden­ti­tät spä­tes­tens endet 13- auf die von der Per­so­nen­ge­sell­schaft aus­ge­üb­te wer­ben­de Tätig­keit abzu­stel­len, auch wenn die Mit­un­ter­neh­mer Trä­ger des Ver­lust­ab­zugs sind. Denn der Steu­er­ge­gen­stand, die gewerb­li­che Tätig­keit i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG i.V.m. § 15 EStG, wird durch die Tätig­keit der Per­so­nen­ge­sell­schaft bestimmt 14.

Anders als ein Ein­zel­un­ter­neh­mer kann eine Per­so­nen­ge­sell­schaft zur glei­chen Zeit nur einen Gewer­be­be­trieb i.S. des § 2 Abs. 1 GewStG unter­hal­ten, wobei dies auch dann gilt, wenn sie gleich­zei­tig sach­lich an sich selb­stän­di­ge Tätig­kei­ten aus­übt 15. Dies gilt ‑anders als das Finanz­ge­richt wohl meint- nicht nur für gewerb­lich gepräg­te Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten. Aus dem Umstand, dass unter den Vor­aus­set­zun­gen des § 15 Abs. 3 EStG die mit Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht unter­nom­me­ne Tätig­keit einer Per­so­nen­ge­sell­schaft in vol­lem Umfang als Gewer­be­be­trieb gilt, kann jedoch ent­ge­gen der Ansicht der GmbH & Co. KG nicht gefol­gert wer­den, dass in die­ser Situa­ti­on stets Unter­neh­mens­iden­ti­tät zu beja­hen sei.

Denn zum einen sind die aus dem Objekt­steu­er­cha­rak­ter der Gewer­be­steu­er her­ge­lei­te­ten Grund­sät­ze auch bei der Ver­äu­ße­rung bzw. Auf­ga­be eines Teil­be­triebs her­an­zu­zie­hen 16. Auch das Gewer­be­steu­er­recht geht grund­sätz­lich davon aus, dass Teil­be­trie­be als Bestand­teil von Gesamt­be­trie­ben vor­lie­gen kön­nen. Ein Teil­be­trieb ist ein mit einer gewis­sen Selb­stän­dig­keit aus­ge­stat­te­ter, orga­nisch geschlos­se­ner Teil des Gesamt­be­triebs, der für sich allein lebens­fä­hig ist. Sei­ne Ver­selb­stän­di­gung gilt auch für die Beur­tei­lung der Unter­neh­mens­iden­ti­tät 16. Des­halb ist das Merk­mal der Unter­neh­mens­iden­ti­tät auch im Hin­blick auf den jewei­li­gen Teil­be­trieb zu prü­fen. Mit der Auf­ga­be bzw. der Ver­äu­ße­rung eines Teil­be­triebs ver­liert der ursprüng­li­che Betrieb sei­ne (Teil-)Unternehmensidentität, weil dadurch der wirt­schaft­li­che Zusam­men­hang der fort­ge­führ­ten mit der bis­he­ri­gen (umfas­sen­de­ren) gewerb­li­chen Tätig­keit teil­wei­se auf­ge­ge­ben wird. Inso­weit unter­schei­det sich die Teil­be­triebs­auf­ga­be bzw. Teil­be­triebs­ver­äu­ße­rung von einer ledig­lich struk­tu­rel­len Anpas­sung der bis­he­ri­gen gewerb­li­chen Betä­ti­gung an die ver­än­der­ten wirt­schaft­li­chen Ver­hält­nis­se, die der Annah­me einer iden­ti­schen Tätig­keit nicht ent­ge­gen­steht 17.

Zum ande­ren kann eine Per­so­nen­ge­sell­schaft eben­so wie ein Ein­zel­un­ter­neh­mer meh­re­re Betrie­be nach­ein­an­der betrei­ben 18. Bei einer Per­so­nen­ge­sell­schaft kann die Unter­neh­mens­iden­ti­tät des­halb auch dadurch wech­seln, dass die Gesell­schaft ihre ursprüng­li­che wer­ben­de Tätig­keit und damit ihren Gewer­be­be­trieb i.S. des § 2 Abs. 1 GewStG ein­stellt und ‑ggf. nach einer Pha­se von gewer­be­steu­er­recht­lich noch unbe­acht­li­chen Vor­be­rei­tungs­hand­lun­gen 19- eine bei wirt­schaft­li­cher Betrach­tung und nach der Ver­kehrs­auf­fas­sung anders gela­ger­te wer­ben­de Tätig­keit und damit einen wirt­schaft­lich nicht iden­ti­schen neu­en Gewer­be­be­trieb i.S. des § 2 Abs. 1 GewStG auf­nimmt 20.

Die­se gewer­be­steu­er­recht­li­chen Grund­sät­ze gel­ten auch bei einer gewerb­lich gepräg­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft, die nicht ori­gi­när gewerb­lich tätig ist, son­dern einen Gewer­be­be­trieb nur auf­grund der Fik­ti­on des § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG unter­hält. Auch bei einer sol­chen Per­so­nen­ge­sell­schaft, deren Tätig­keit trotz feh­len­der ori­gi­när gewerb­li­cher Ein­künf­te zu einem ste­hen­den Gewer­be­be­trieb i.S. § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG führt 21, ist die Unter­neh­mens­iden­ti­tät Vor­aus­set­zung des Abzugs des Gewer­be­ver­lus­tes nach § 10a GewStG 22.

Denn für den Beginn der Gewer­be­steu­er­pflicht kommt es (auch) bei einer i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerb­lich gepräg­ten ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaft auf den Beginn der wer­ben­den Tätig­keit an, die von blo­ßen Vor­be­rei­tungs­hand­lun­gen abzu­gren­zen ist 23, selbst wenn bei einer sol­chen Per­so­nen­ge­sell­schaft hier­für grund­sätz­lich auf die Auf­nah­me einer ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Tätig­keit abzu­stel­len ist 24. Des­halb kann es auch bei einer gewerb­lich gepräg­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft zu einer geän­der­ten Unter­neh­mens­iden­ti­tät etwa des­halb kom­men, weil die Gesell­schaft ihre ursprüng­li­che wer­ben­de Tätig­keit ein­stellt und ‑ggf. nach einer Pha­se blo­ßer Vor­be­rei­tungs­hand­lun­gen- eine wirt­schaft­lich anders gela­ger­te wer­ben­de Tätig­keit auf­nimmt. Erfüllt die Per­so­nen­ge­sell­schaft die Merk­ma­le des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG, kommt es für die Fra­ge, ob sie nach Auf­ga­be des bis­he­ri­gen einen neu­en Betrieb unter­hält, nur nicht dar­auf an, ob die neue Tätig­keit die Vor­aus­set­zun­gen des § 15 Abs. 2 EStG erfüllt 25.

Wei­ter­hin kann auch bei einer gewerb­lich gepräg­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft die oben behan­del­te Ver­äu­ße­rung oder Auf­ga­be eines Teil­be­triebs vor­lie­gen, die zu einem zumin­dest teil­wei­sen Ver­lust der ursprüng­li­chen Unter­neh­mens­iden­ti­tät führt.

Soweit der Bun­des­fi­nanz­hof im Übri­gen für das Ende (auch) der Unter­neh­mens­iden­ti­tät auf die dau­er­haf­te Ein­stel­lung aller im bis­he­ri­gen Betrieb aus­ge­üb­ten wer­ben­den Tätig­kei­ten abge­stellt hat, hat er bereits in sei­ner frü­he­ren Recht­spre­chung aus­drück­lich betont, dass dies auch für eine KG gel­te, an der eine GmbH als ein­zi­ge Kom­ple­men­tä­rin betei­ligt ist, unge­ach­tet der Fra­ge, ob die KG (auch) ori­gi­när gewerb­lich tätig oder ein Gewer­be­be­trieb nur auf­grund der Fik­ti­on in § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG anzu­neh­men sei 26. Auch inso­weit ist der Bun­des­fi­nanz­hof folg­lich davon aus­ge­gan­gen, dass das Kri­te­ri­um der Unter­neh­mens­iden­ti­tät auch bei einer gewerb­lich gepräg­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft für den Fort­be­stand des Ver­lust­ab­zugs nach § 10a GewStG von Bedeu­tung sein kann.

Die vor­ge­nann­ten Grund­sät­ze zur Unter­neh­mens­iden­ti­tät sind bei organ­schaft­lich ver­bun­de­nen Unter­neh­men ‑hier der GmbH & Co. KG als Organ­trä­ge­rin und der E‑GmbH als Organ­ge­sell­schaft- zu beach­ten. Aller­dings gilt im Rah­men der gewer­be­steu­er­recht­li­chen Organ­schaft die Beson­der­heit, dass Ver­lus­te der Organ­ge­sell­schaft, die wäh­rend der Dau­er der Organ­schaft ent­stan­den sind, auch nach deren Been­di­gung nur von dem maß­ge­ben­den Gewer­be­er­trag des Organ­trä­gers abge­setzt wer­den kön­nen 27. Die Fra­ge des Endes der sach­li­chen Steu­er­pflicht und damit der Unter­neh­mens­iden­ti­tät ist daher ‑wie das Finanz­ge­richt zutref­fend erkannt hat- in Bezug auf den (ehe­ma­li­gen) Organ­trä­ger ‑hier die GmbH & Co. KG- zu prü­fen 28.

Unter Zugrun­de­le­gung die­ser Maß­stä­be und aus­ge­hend von den von der GmbH & Co. KG nicht mit Ver­fah­rens­rügen ange­grif­fe­nen tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt ist die Ein­zel­fall­wür­di­gung des Finanz­ge­richt, dass die Unter­neh­mens­iden­ti­tät spä­tes­tens bis zum 27.12 2003 mit der Fol­ge ent­fal­len sei, dass (jeden­falls) die streit­be­fan­ge­nen Fehl­be­trä­ge (Gewer­be­ver­lus­te) in Höhe von …7 EUR (fest­ge­stell­ter Gewer­be­ver­lust auf den 31.12 2002) und …9 EUR (lau­fen­der Gewer­be­ver­lust aus 2003) bei der Ver­lust­fest­stel­lung auf den 31.12 2003 nicht mehr berück­sich­tigt wer­den kön­nen, zumin­dest mög­lich und damit für den Bun­des­fi­nanz­hof nach § 118 Abs. 2 FGO bin­dend.

Hin­sicht­lich des streit­be­fan­ge­nen Betrags von …7 EUR (fest­ge­stell­ter Gewer­be­ver­lust auf den 31.12 2002), der nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt ‑soweit er auf bis zum 31.12 2001 fest­ge­stell­ten Ver­lus­ten beruht- allein aus den von der E‑GmbH erziel­ten und der GmbH & Co. KG im Rah­men der Organ­schaft zuge­rech­ne­ten Ergeb­nis­sen her­rührt, ist das Finanz­ge­richt zutref­fend davon aus­ge­gan­gen, dass es inso­weit hin­sicht­lich der Unter­neh­mens­iden­ti­tät allein auf die GmbH & Co. KG als ehe­ma­li­ge Organ­trä­ge­rin ankommt.

Zumin­dest mög­lich ist die Wür­di­gung des Finanz­ge­richt, dass die tat­säch­lich aus­ge­üb­te Betä­ti­gung der GmbH & Co. KG im Lau­fe des Jah­res 2003, spä­tes­tens bis zum 27.12 2003, nicht die glei­che geblie­ben ist. Die Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt tra­gen des­sen Ein­schät­zung, dass sich das Gesamt­bild der Tätig­keit der GmbH & Co. KG unter Berück­sich­ti­gung ihrer wesent­li­chen Merk­ma­le im Lau­fe des Streit­jah­res geän­dert hat. Dies nach den vor­ge­nann­ten Maß­stä­ben unge­ach­tet des­sen, dass die GmbH & Co. KG zunächst ori­gi­när gewerb­li­che Ein­künf­te erzielt hat und sodann ‑erst jetzt als gewerb­lich gepräg­te Per­so­nen­ge­sell­schaft- gewerb­li­che Ein­künf­te nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG.

Nach­voll­zieh­bar ist zunächst die Wür­di­gung des Finanz­ge­richt, dass Vie­les schon für einen Ver­lust der Unter­neh­mens­iden­ti­tät zum 30. September/1.10.2003 spre­che. Das Finanz­ge­richt hat aus­ge­führt, dass bis zu die­sem Zeit­punkt das Geschäft der GmbH & Co. KG dar­in bestan­den habe, der E‑GmbH Roh­stof­fe (Zement und Füll­ma­te­ri­al) zu beschaf­fen und der D‑GmbH die Pro­duk­ti­ons­hal­le zur Nut­zung (Her­stel­lung von Fer­tig­ga­ra­gen) zu über­las­sen, die ver­pflich­tet gewe­sen sei, aus­schließ­lich bei der E‑GmbH Beton abzu­neh­men. Wenn die GmbH & Co. KG nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt infol­ge des Umstands, dass der Erwer­ber der Beton­wer­ke der E‑GmbH den Zement aus ande­ren Quel­len bezo­gen hat, ihren Han­del mit Zement und Füll­ma­te­ri­al zum 30.09.2003 ein­ge­stellt und sich anschlie­ßend auf die blo­ße Ver­mie­tung der Hal­le beschränkt hat, kann ‑was das Finanz­ge­richt letzt­lich offen­ge­las­sen hat- unter den Umstän­den des Streit­fal­les davon aus­ge­gan­gen wer­den, dass der Weg­fall der ein­zig ori­gi­när gewerb­li­chen Han­dels­tä­tig­keit der GmbH & Co. KG zu einer anders gear­te­ten, wenn auch infol­ge der gewerb­li­chen Prä­gung der GmbH & Co. KG wei­ter­hin gewerb­li­chen Betä­ti­gung der GmbH & Co. KG geführt hat. Denn der von der GmbH & Co. KG seit dem Jahr 1996 betrie­be­ne Zement­han­del, eben­falls seit dem Jahr 1996 gesell­schafts­recht­lich und wirt­schaft­lich eng ver­bun­den mit der von der E‑GmbH als Organ­ge­sell­schaft der GmbH & Co. KG betrie­be­nen Her­stel­lung von Trans­port­be­ton und Fer­tig­mör­tel, hat den Cha­rak­ter der Tätig­keit der GmbH & Co. KG wesent­lich geprägt. Der engen Zusam­men­ar­beit mit der E‑GmbH als ein­zi­ger Kun­din der GmbH & Co. KG war jedoch infol­ge der im Jahr 2002 auf­ge­tre­te­nen wirt­schaft­li­chen Schwie­rig­kei­ten jener Gesell­schaft die Grund­la­ge ent­zo­gen. Die Auf­ga­be des Han­dels mit Zement und Füll­ma­te­ri­al zum 30.09.2003 ging daher auch zeit­lich mit dem Nie­der­gang der E‑GmbH ein­her. Dabei ergibt sich auch aus der Geschäfts­or­ga­ni­sa­ti­on der GmbH & Co. KG kein Hin­weis auf einen ‑wenn auch nur vor­über­ge­hen­den- Fort­be­stand jenes Han­dels, denn die GmbH & Co. KG ver­füg­te inso­weit über kein eige­nes Per­so­nal; sol­ches wur­de ihr von der A‑KG gestellt.

Jeden­falls mög­lich ist aber auch die Wür­di­gung des Finanz­ge­richt, dass spä­tes­tens mit der Anwach­sung des Ver­mö­gens der KG alt und der damit ver­bun­de­nen Fort­füh­rung des Betriebs der KG alt durch die GmbH & Co. KG ein ande­res Unter­neh­men ent­stan­den sei, als es zur Zeit der organ­schaft­li­chen Zurech­nung von Ver­lus­ten der E‑GmbH bestan­den habe. Wenn sich die KG alt nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt als Bau­trä­ger und Immo­bi­li­en­ver­wal­ter und -ver­mie­ter betä­tigt hat­te, war die seit dem Jahr 1996 aus­ge­üb­te gewerb­li­che Betä­ti­gung der GmbH & Co. KG (Han­del mit Zement und Füll­ma­te­ri­al) nach ihrem Gesamt­bild unter Berück­sich­ti­gung ihrer wesent­li­chen Merk­ma­le selbst dann eine (wesent­lich) ande­re als die von der GmbH & Co. KG fort­ge­führ­te Tätig­keit der KG alt, wenn man berück­sich­tigt, dass es die Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt nahe­le­gen, dass die GmbH & Co. KG die Bau­trä­ger­tä­tig­keit der KG alt allen­falls noch abge­wi­ckelt hat und damit das Unter­neh­men der KG alt nicht im Gan­zen auf Dau­er unver­än­dert fort­ge­führt wor­den ist, son­dern sich letzt­lich auf Grund­stücks­ver­wal­tung und ‑ver­mie­tung ‑also auf Ver­mö­gens­ver­wal­tung- beschränkt hat.

Und selbst wenn man die zeit­li­che Dif­fe­renz zwi­schen der Auf­ga­be des Han­dels mit Zement und Füll­ma­te­ri­al und der Fort­füh­rung des Geschäfts der KG alt außer Acht lie­ße, müss­te nach den oben aus­ge­führ­ten, für die Auf­ga­be eines Teil­be­triebs einer Per­so­nen­ge­sell­schaft gül­ti­gen Grund­sät­zen bei dem Zement­han­del von einem orga­nisch geschlos­se­nen Teil des Gesamt­be­triebs der GmbH & Co. KG, der für sich allein lebens­fä­hig ist, aus­ge­gan­gen wer­den, was dann zu einem teil­wei­sen, im Streit­fall aber den streit­be­fan­ge­nen Ver­lus­ten ent­spre­chen­den Weg­fall der Unter­neh­mens­iden­ti­tät füh­ren wür­de.

Soweit das Finanz­ge­richt u.a. die von der GmbH & Co. KG beschäf­tig­ten Arbeit­neh­mer, die Ver­mö­gens­ver­hält­nis­se der GmbH & Co. KG und den Kreis ihrer Geschäfts­part­ner und Kun­den in sei­ne Gesamt­wür­di­gung ein­be­zo­gen hat, ist auch dies revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den. Es erge­ben sich ins­be­son­de­re hin­sicht­lich der Arbeit­neh­mer der GmbH & Co. KG und ihres Kun­den­krei­ses gra­vie­ren­de Unter­schie­de zwi­schen der Han­dels­tä­tig­keit der GmbH & Co. KG und ihrer Betä­ti­gung nach der Anwach­sung. So ver­füg­te die GmbH & Co. KG im Rah­men ihres Han­dels über kei­ne eige­nen Arbeit­neh­mer, nach der Anwach­sung beschäf­tig­te sie 74 Arbeit­neh­mer. War die Han­dels­tä­tig­keit der GmbH & Co. KG auf eine ein­zi­ge Kun­din aus­ge­rich­tet, so ergab sich nach der Anwach­sung eine deut­li­che Aus­wei­tung des Kun­den­krei­ses.

Soweit sich das Finanz­ge­richt mit dem Ein­wand der GmbH & Co. KG aus­ein­an­der­ge­setzt hat, dass sie die ursprüng­lich an die D‑GmbH ver­mie­te­te, von jener für ihre Ende 2001 ein­ge­stell­te Fer­tig­ga­ra­gen­pro­duk­ti­on genutz­te Pro­duk­ti­ons­hal­le auch wäh­rend ihres Leer­stands (die tech­ni­schen Anla­gen in der Hal­le waren nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt von der D‑GmbH im Dezem­ber 2003 zurück­ge­baut wor­den) wei­ter zur Siche­rung des Pro­duk­ti­ons­stand­orts habe ein­set­zen und für eine geplan­te spä­te­re Pro­duk­ti­ons­auf­nah­me habe ver­wen­den wol­len, ist auch dies frei von Rechts­feh­lern.

Zwar stand die Pro­duk­ti­ons­hal­le auch über den 30.09.2003 hin­aus im wirt­schaft­li­chen Eigen­tum der GmbH & Co. KG und es bestehen Anhalts­punk­te dafür, dass die GmbH & Co. KG bereits im Streit­jahr die künf­ti­ge Her­stel­lung von Beton­stei­nen in der Hal­le erwo­gen und geprüft hat. Die blo­ße Absicht, die Hal­le mög­li­cher­wei­se in Zukunft selbst zu Pro­duk­ti­ons­zwe­cken nut­zen zu wol­len, recht­fer­tigt indes selbst dann nicht die Annah­me der Fort­füh­rung des Unter­neh­mens "Han­del mit Zement und Füll­ma­te­ri­al", wenn man berück­sich­tigt, dass die GmbH & Co. KG Mit­te 2005 in der Hal­le nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt tat­säch­lich mit der Her­stel­lung von Beton­stei­nen begon­nen hat. Denn allein die Absicht oder Pla­nung der Auf­nah­me einer ori­gi­när gewerb­li­chen Tätig­keit begrün­det noch nicht die Annah­me einer fort­be­stehen­den Unter­neh­mens­iden­ti­tät. Soweit die GmbH & Co. KG hin­sicht­lich einer künf­ti­gen Nut­zung der Hal­le bei einer Behör­de ange­fragt und eine Unter­neh­mens­be­ra­tung beauf­tragt hat, han­delt es sich um blo­ße Vor­be­rei­tungs­hand­lun­gen, die gewer­be­steu­er­recht­lich unbe­acht­lich sind, weil hier­durch noch kein ste­hen­der Gewer­be­be­trieb (§ 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG) begrün­det wird. Ande­res ergibt sich auch nicht für die Zeit, in der die GmbH & Co. KG nach Auf­ga­be ihrer ori­gi­när gewerb­li­chen Betä­ti­gung als gewerb­lich gepräg­te Gesell­schaft anzu­se­hen ist. Ist eine Per­so­nen­ge­sell­schaft zu dem Zweck gegrün­det wor­den, eine ori­gi­när gewerb­li­che Tätig­keit zu ent­fal­ten, und erfüllt die­se Gesell­schaft im Übri­gen die Merk­ma­le des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG, beginnt der Gewer­be­be­trieb nicht allein wegen der in der Vor­be­rei­tungs­pha­se der ori­gi­när gewerb­li­chen Tätig­keit übli­cher­wei­se anfal­len­den ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Tätig­kei­ten bereits mit deren Auf­nah­me 29. Eben­so recht­fer­tigt der Umstand, dass die GmbH & Co. KG in der Pha­se ihrer gewerb­li­chen Prä­gung Vor­be­rei­tungs­hand­lun­gen hin­sicht­lich einer künf­ti­gen (wie­der) ori­gi­när gewerb­li­chen Tätig­keit vor­ge­nom­men hat, nicht den Schluss, dass sich allein dadurch die vor­he­ri­ge ori­gi­när gewerb­li­che Tätig­keit ohne Unter­bre­chung fort­ge­setzt habe. Des­halb brauch­te das Finanz­ge­richt der­ar­ti­ge Pla­nun­gen und Absich­ten der GmbH & Co. KG bei der Bestim­mung der Unter­neh­mens­iden­ti­tät der GmbH & Co. KG nicht zu berück­sich­ti­gen. Soll­te dem einen ande­ren Sach­ver­halt betref­fen­den Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 17.03.2010 30 Gegen­tei­li­ges zu ent­neh­men sein, hiel­te der Bun­des­fi­nanz­hof dar­an nicht fest.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 4. Mai 2017 – IV R 2/​14

  1. BFH, Urteil vom 07.09.2016 – IV R 31/​13, BFHE 255, 266, BSt­Bl II 2017, 482, Rz 17[]
  2. z.B. BFH, Urteil vom 24.04.2014 – IV R 34/​10, BFHE 245, 253, BSt­Bl II 2017, 233, Rz 22, m.w.N.[]
  3. BFH, Urteil in BFHE 255, 266, BSt­Bl II 2017, 482, Rz 20[]
  4. näher BFH, Urteil in BFHE 255, 266, BSt­Bl II 2017, 482, Rz 17 und 23 ff.[]
  5. BFH, Urteil vom 25.11.2009 – I R 18/​08, BFH/​NV 2010, 941, unter II. 3., m.w.N., und BFH, Beschluss vom 26.02.2014 – I R 59/​12, BFHE 246, 27, BSt­Bl II 2014, 1016, Rz 35[]
  6. BFH, Urteil vom 28.04.1977 – IV R 165/​76, BFHE 122, 307, BSt­Bl II 1977, 666[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 122, 307, BSt­Bl II 1977, 666, m.w.N.[]
  8. näher dazu BVerfG, Beschluss vom 24.03.2010 – 1 BvR 2130/​09, unter III. 2.b[]
  9. z.B. BFH, Urtei­le vom 07.08.2008 – IV R 86/​05, BFHE 223, 245, BSt­Bl II 2012, 145, unter II. 1.b, und in BFHE 255, 266, BSt­Bl II 2017, 482, Rz 27[]
  10. z.B. BFH, Urteil in BFHE 122, 307, BSt­Bl II 1977, 666, m.w.N.[]
  11. BFH, Urteil in BFHE 255, 266, BSt­Bl II 2017, 482, Rz 27[]
  12. z.B. BFH, Urteil in BFHE 245, 253, BSt­Bl II 2017, 233, Rz 23, m.w.N.[]
  13. BFH, Urteil in BFHE 255, 266, BSt­Bl II 2017, 482, Rz 39, m.w.N.[]
  14. BFH, Urteil in BFHE 255, 266, BSt­Bl II 2017, 482, Rz 38[]
  15. BFH, Urtei­le in BFHE 255, 266, BSt­Bl II 2017, 482, Rz 39, m.w.N.; vom 13.04.2017 – IV R 49/​15, BFHE 257, 441, Rz 24[]
  16. BFH, Urteil in BFHE 223, 245, BSt­Bl II 2012, 145, unter II. 1.b[][]
  17. BFH, Urteil in BFHE 223, 245, BSt­Bl II 2012, 145, unter II. 1.b, m.w.N.[]
  18. BFH, Urtei­le vom 03.04.2014 – IV R 12/​10, BFHE 245, 306, BSt­Bl II 2014, 1000, Rz 74; vom 13.10.2016 – IV R 21/​13, BFHE 256, 156, BSt­Bl II 2017, 475, Rz 44; in BFHE 257, 441, Rz 22[]
  19. näher z.B. BFH, Urteil in BFHE 256, 156, BSt­Bl II 2017, 475, Rz 38 f., m.w.N.[]
  20. vgl. auch BFH, Urteil in BFHE 245, 306, BSt­Bl II 2014, 1000, Rz 74[]
  21. BFH, Urteil vom 12.05.2016 – IV R 1/​13, BFHE 255, 65, BSt­Bl II 2017, 489, Rz 30[]
  22. ande­rer Ansicht z.B. Blümich/​Drüen, § 10a GewStG Rz 56; Klein­he­is­ter­kamp in Lenski/​Steinberg, Gewer­be­steu­er­ge­setz, § 10a Rz 25; ‑wohl- glei­cher Ansicht Gür­off in Glanegger/​Güroff, GewStG, 9. Aufl., § 10a Rz 20[]
  23. z.B. BFH, Urteil vom 20.11.2003 – IV R 5/​02, BFHE 204, 471, BSt­Bl II 2004, 464, unter II. 2.[]
  24. BFH, Urteil in BFHE 257, 441, Rz 25[]
  25. z.B. BFH, Urteil in BFHE 245, 306, BSt­Bl II 2014, 1000, Rz 74, m.w.N.[]
  26. BFH, Urteil in BFHE 255, 266, BSt­Bl II 2017, 482, Rz 39[]
  27. z.B. BFH, Urteil vom 27.11.2008 – IV R 72/​06, BFH/​NV 2009, 791, unter II. 1.b, m.w.N.[]
  28. BFH, Urteil in BFHE 255, 266, BSt­Bl II 2017, 482, Rz 40, m.w.N.[]
  29. BFH, Urteil in BFHE 257, 441, Rz 25, m.w.N.[]
  30. BFH, Urteil vom 17.03.2010 – IV R 41/​07, BFHE 228, 381, BSt­Bl II 2010, 977[]