Gewerb­li­che Ein­künf­te – und das Meist­be­güns­ti­gungs­prin­zip

Das Meist­be­güns­ti­gungs­prin­zip ist bei der Fest­stel­lung der Steu­er­ermä­ßi­gung bei Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb nicht anwend­bar.

Gewerb­li­che Ein­künf­te – und das Meist­be­güns­ti­gungs­prin­zip

Die Auf­tei­lung des fest­ge­setz­ten Gewer­be­steu­er­mess­be­trags für Zwe­cke der Fest­stel­lung der Steu­er­ermä­ßi­gung gemäß § 35 EStG erfolgt aus­schließ­lich nach dem Ver­hält­nis des der Steu­er­ermä­ßi­gung unter­lie­gen­den Gewinns zu dem gesam­ten Gewinn aus Gewer­be­be­trieb. Eine fik­ti­ve Zuord­nung des Frei­be­trags nach § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG zu den nicht der Steu­er­ermä­ßi­gung unter­lie­gen­den Gewin­nen unter Her­an­zie­hung des Meist­be­güns­ti­gungs­prin­zips kommt nicht in Betracht.

Nach § 35 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG n.F. 1 ‑EStG ermä­ßigt sich die tarif­li­che Ein­kom­men­steu­er, ver­min­dert um die sons­ti­gen Steu­er­ermä­ßi­gun­gen mit Aus­nah­me der §§ 34f und 34g EStG, soweit sie antei­lig auf im zu ver­steu­ern­den Ein­kom­men ent­hal­te­ne gewerb­li­che Ein­künf­te ent­fällt (Ermä­ßi­gungs­höchst­be­trag), bei Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb als Mit­un­ter­neh­mer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG um das 3, 8‑fache des jeweils für den dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum ent­spre­chen­den Erhe­bungs­zeit­raum fest­ge­setz­ten antei­li­gen Gewer­be­steu­er­mess­be­trags. Gemäß Satz 3 der Vor­schrift sind gewerb­li­che Ein­künf­te im Sin­ne des Sat­zes 1 die der Gewer­be­steu­er unter­lie­gen­den Gewin­ne und Gewinn­an­tei­le, soweit sie nicht nach ande­ren Vor­schrif­ten von der Steu­er­ermä­ßi­gung nach § 35 EStG aus­ge­nom­men sind.

Eine ande­re Vor­schrift i.S. des § 35 Abs. 1 Satz 3 EStG n.F. ist § 5a Abs. 5 Satz 2 EStG. Gemäß § 5a Abs. 5 Satz 2 EStG ist § 35 EStG nicht anzu­wen­den. Aller­dings ist nach § 5a Abs. 5 Satz 2 EStG die Steu­er­ermä­ßi­gung gemäß § 35 EStG nur inso­weit nicht zu gewäh­ren, als sie auf den gemäß § 5a Abs. 1 EStG ermit­tel­ten Ton­nage­ge­winn ent­fällt.

Mit Urteil in BFHE 210, 323, BSt­Bl II 2008, 180 hat der Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­den, dass die­se Rege­lung sich aus­schließ­lich auf Gewin­ne nach § 5a Abs. 1 EStG bezie­he und davon die gemäß § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG hin­zu­zu­rech­nen­den Son­der­ver­gü­tun­gen nicht erfasst wür­den. Die­se Recht­spre­chung betraf die Anwen­dung des § 5a Abs. 5 Satz 2 EStG i.d.F. des See­schif­fahrts­an­pas­sungs­ge­set­zes vom 09.09.1998 2 im Hin­blick auf den dar­in ent­hal­te­nen Ver­weis auf die frü­he­re Tarif­be­gren­zung für gewerb­li­che Ein­künf­te gemäß § 32c EStG a.F. Der Bun­des­fi­nanz­hof schließt sich die­ser Recht­spre­chung an und über­trägt sie auf die hier im Streit ste­hen­de Rege­lung in der Fas­sung des Steu­er­än­de­rungs­ge­set­zes 2001 vom 20.12 2001 3 und die dort nach dem Weg­fall der Tarif­be­gren­zung auf­ge­führ­te Steu­er­ermä­ßi­gung nach § 35 EStG 4. Dies hat zur Fol­ge, dass die Gewin­ne gemäß § 5a Abs. 1 EStG nicht zu den Ein­künf­ten i.S. des § 35 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG n.F. gehö­ren und inso­weit kei­ne Steu­er­ermä­ßi­gung gemäß § 35 Abs. 1 EStG zu gewäh­ren ist. Umge­kehrt ist die Steu­er­ermä­ßi­gung gemäß § 35 Abs. 1 EStG für die der Gewer­be­steu­er unter­lie­gen­den Son­der­ver­gü­tun­gen gemäß § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG zu gewäh­ren.

Ist in dem Gewer­be­er­trag, der gemäß § 14 GewStG Grund­la­ge der Fest­set­zung des Gewer­be­steu­er­mess­be­trags ist, sowohl ein nicht der Steu­er­ermä­ßi­gung unter­lie­gen­der Gewinn, hier gemäß § 5a Abs. 1 EStG, als auch ein der Steu­er­ermä­ßi­gung unter­lie­gen­der Gewinn aus Gewer­be­be­trieb ent­hal­ten, so ist der fest­ge­setz­te Gewer­be­steu­er­mess­be­trag auf­zu­tei­len und nur inso­weit gemäß § 35 Abs. 1 und Abs. 2 EStG fest­zu­stel­len, als er auf die der Steu­er­ermä­ßi­gung unter­lie­gen­den Ein­künf­te ent­fällt.

Die Auf­tei­lung des fest­ge­setz­ten Gewer­be­steu­er­mess­be­trags für Zwe­cke der Fest­stel­lung gemäß § 35 EStG erfolgt dabei aus­schließ­lich nach dem Ver­hält­nis des der Steu­er­ermä­ßi­gung unter­lie­gen­den Gewinns zu dem gesam­ten Gewinn aus Gewer­be­be­trieb. Eine vor­ran­gi­ge fik­ti­ve Zuord­nung des Frei­be­trags nach § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG zu den nicht der Steu­er­ermä­ßi­gung unter­lie­gen­den Gewin­nen, hier sol­chen gemäß § 5a Abs. 1 EStG, kommt nicht in Betracht.

Gemäß § 7 Satz 3 GewStG gilt der nach § 5a EStG ermit­tel­te Gewinn als Gewer­be­er­trag gemäß § 7 Satz 1 GewStG. Nach § 7 Satz 1 GewStG ist Gewer­be­er­trag der nach den Vor­schrif­ten des EStG zu ermit­teln­de Gewinn aus dem Gewer­be­be­trieb, der bei der Ermitt­lung des Ein­kom­mens für den dem Erhe­bungs­zeit­raum (§ 14 GewStG) ent­spre­chen­den Ver­an­la­gungs­zeit­raum zu berück­sich­ti­gen ist, ver­mehrt und ver­min­dert um die in den §§ 8 und 9 GewStG bezeich­ne­ten Beträ­ge. Aus dem Wort­laut des § 7 Satz 3 GewStG ergibt sich damit ein­deu­tig, dass der nach § 5a EStG ermit­tel­te Gewinn, also auch der Gewinn aus den Son­der­ver­gü­tun­gen nach § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG, ohne Hin­zu­rech­nun­gen nach § 8 GewStG und Kür­zun­gen nach § 9 GewStG als Gewer­be­er­trag fin­giert wird und als sol­cher der Gewer­be­steu­er zu Grun­de zu legen ist 5.

Für den Auf­tei­lungs­maß­stab des gemäß § 35 EStG fest­zu­stel­len­den, der Steu­er­ermä­ßi­gung zu Grun­de zu legen­den Gewer­be­steu­er­mess­be­trags kann nicht auf die der Fest­set­zung des Gewer­be­steu­er­mess­be­trags gemäß § 14 GewStG zu Grun­de lie­gen­de Berech­nung zurück­ge­grif­fen wer­den. Dies folgt bereits dar­aus, dass die Fest­set­zung des Gewer­be­steu­er­mess­be­trags gemäß § 35 Abs. 3 Satz 2 EStG für die Fest­stel­lung des Gewer­be­steu­er­mess­be­trags gemäß § 35 Abs. 1 EStG den Grund­la­gen­be­scheid bil­det. Das bedeu­tet, dass der in dem Grund­la­gen­be­scheid ent­hal­te­ne Rechts­fol­gen­aus­spruch, also aus­schließ­lich der fest­ge­setz­te Gewer­be­steu­er­mess­be­trag, dem Fol­ge­be­scheid, hier dem Bescheid über die Fest­stel­lung des Gewer­be­steu­er­mess­be­trags gemäß § 35 Abs. 1 und Abs. 2 EStG, zu Grun­de zu legen ist (§ 182 Abs. 1 Satz 1 der Abga­ben­ord­nung). Fol­ge der Bin­dungs­wir­kung des Grund­la­gen­be­scheids ist zugleich, dass die Berech­nungs­mo­da­li­tä­ten und ins­be­son­de­re auch die Berück­sich­ti­gung des Frei­be­trags gemäß § 11 Abs. 1 Satz 3 GewStG, die der Fest­set­zung des Gewer­be­steu­er­mess­be­trags gemäß § 14 GewStG zu Grun­de lie­gen, in dem Fol­ge­be­scheid gemäß § 35 Abs. 1 EStG kei­ne Berück­sich­ti­gung mehr fin­den kön­nen. Das Ver­hält­nis von Grund­la­gen- und Fol­ge­be­scheid kann auch nicht unter Her­an­zie­hung des Meist­be­güns­ti­gungs­prin­zips durch­bro­chen wer­den. Dadurch wür­den die der Fest­set­zung des Gewer­be­steu­er­mess­be­trags zu Grun­de lie­gen­den und im Gewer­be­steu­er­recht ver­an­ker­ten Rege­lun­gen unzu­läs­si­ger­wei­se in das Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zungs­ver­fah­ren trans­fe­riert, was durch die Rege­lung des § 35 Abs. 3 Satz 2 EStG gera­de ver­mie­den wer­den soll.

Nichts ande­res folgt aus dem BFH, Urteil in BFHE 215, 176, BSt­Bl II 2007, 694. Dort hat­te der BFH im Rah­men der Ermitt­lung der begüns­tig­ten Ein­künf­te i.S. des § 35 Abs. 1 EStG unter Her­an­zie­hung des Meist­be­güns­ti­gungs­prin­zips ent­schie­den, dass ein Ver­lust­aus­gleich vor­ran­gig mit nicht tarif­be­güns­tig­ten Ein­künf­ten zu erfol­gen habe. Die Höhe der der Tarifer­mä­ßi­gung unter­lie­gen­den Ein­künf­te ist aller­dings ein Tat­be­stands­merk­mal des § 35 Abs. 1 EStG und folgt der Ermitt­lung der Ein­künf­te nach den Rege­lun­gen des EStG. Vor­lie­gend geht es aber um die Berück­sich­ti­gung des Gewer­be­steu­er­frei­be­trags im Rah­men der Ermitt­lung des Steu­er­mess­be­trags gemäß § 11 Abs. 1 GewStG. Die Höhe und die Zuord­nung des Frei­be­trags zu dem maß­geb­li­chen Gewer­be­er­trag gemäß § 7 Satz 1 GewStG ist abschlie­ßend in § 11 GewStG gere­gelt.

Der Auf­tei­lungs­maß­stab für den gemäß § 35 Abs. 2 EStG fest­zu­stel­len­den Gewer­be­steu­er­mess­be­trag ist daher, soweit der fest­ge­setz­te Gewer­be­steu­er­mess­be­trag sowohl auf gemäß § 35 EStG begüns­tig­te als auch auf nicht gemäß § 35 EStG begüns­tig­te gewerb­li­che Ein­künf­te ent­fällt, nur unter Berück­sich­ti­gung des § 35 EStG zu bestim­men. Da § 35 Abs. 1 Satz 1 EStG n.F. aus­drück­lich regelt, dass eine Steu­er­ermä­ßi­gung nur inso­weit gewährt wird, als gewerb­li­che Ein­künf­te im zu ver­steu­ern­den Ein­kom­men ent­hal­ten sind und gemäß § 35 Abs. 1 Satz 3 EStG n.F., wie bereits aus­ge­führt, die der Gewer­be­steu­er unter­lie­gen­den Gewin­ne gemäß § 5a Abs. 1 EStG nicht unter den Anwen­dungs­be­reich des § 35 EStG fal­len, ist eine Auf­tei­lung des fest­ge­setz­ten Gewer­be­steu­er­mess­be­trags, der sowohl die steu­er­be­güns­tig­ten wie auch die nicht steu­er­be­güns­tig­ten gewerb­li­chen Ein­künf­te umfasst, ent­spre­chend dem Ver­hält­nis der begüns­tig­ten Ein­künf­te zu den gesam­ten gewerb­li­chen Ein­künf­ten gebo­ten.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 4. Dezem­ber 2014 – IV R 27/​11

  1. i.d.F. des Jah­res­steu­er­ge­set­zes 2008 vom 20.12 2007, BGBl I 2007, 3150, BSt­Bl I 2008, 218[]
  2. BGBl I 1998, 2860, BSt­Bl I 1998, 1158[]
  3. BGBl I 2001, 3794, BSt­Bl I 2002, 4[]
  4. offen­ge­las­sen noch im BFH, Urteil vom 19.07.2011 – IV R 42/​10, BFHE 234, 226, BSt­Bl II 2011, 878[]
  5. vgl. bereits BFH, Urtei­le vom 06.07.2005 – VIII R 72/​02, BFHE 221, 235, BSt­Bl II 2010, 828, und in BFHE 210, 323, BSt­Bl II 2008, 180, sowie vom 26.06.2014 – IV R 10/​11, BFHE 246, 76[]