Gewerbliche und freiberufliche Tätigkeit eines Krankengymnasten

Eine aufgrund eigener Fachkenntnisse eigenverantwortlich ausgeübte Tätigkeit eines Krankengymnasten liegt nur vor, wenn er – hinausgehend über Erstgespräch, gelegentliche Kontrollen und Abrechnungskontrolle – bei jedem einzelnen Patienten auf die Behandlung Einfluss nimmt und dazu jeweils selbst zumindest die Anamnese und zwischenzeitliche Kontrollen durchführt.

Gewerbliche und freiberufliche Tätigkeit eines Krankengymnasten

Ein Krankengymnast kann nebeneinander eine gewerbliche (als Praxisinhaber) und eine freiberufliche Tätigkeit (als selbst Behandelnder) ausüben. Die Tätigkeiten sind steuerlich getrennt zu behandeln, wenn eine Trennung z. B. nach den einzelnen behandelten Patienten ohne besondere Schwierigkeiten möglich ist oder der Umfang der Tätigkeit anhand bekannter Daten geschätzt werden kann.

Gewerbliche Einnahmen der Praxisinhaberin

Die Krankengymnastin hat als Praxisinhaberin – mit ihren Mitarbeitern/Honorarkräften – gewerbliche Einkünfte i. S. d. § 15 EStG erzielt und ist insoweit gewerbesteuerpflichtig.

Gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG unterliegt jeder im Inland betriebene stehende Gewerbebetrieb der Gewerbesteuer. Nach § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG ist unter Gewerbebetrieb ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des EStG zu verstehen. Nach § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG ist Gewerbebetrieb eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit (im Sinne des Einkommensteuerrechts) anzusehen ist. Nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG ist die selbständige Berufstätigkeit eines Krankengymnasten eine freiberufliche und damit keine gewerbliche Tätigkeit.

Dies gilt gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG auch dann, wenn sich ein Angehöriger eines freien Berufes der Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte bedient; Voraussetzung ist dabei allerdings, dass er auf Grund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig wird. Wesentliches Merkmal der freiberuflichen Tätigkeit zur Abgrenzung gegenüber der gewerblichen Tätigkeit ist die unmittelbare, persönliche und individuelle Arbeitsleistung des Freiberuflers1.

Unter Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte ist eine Tätigkeit zu verstehen, welche die Arbeit des Berufsträgers jedenfalls in Teilbereichen ersetzt und nicht nur von untergeordneter Bedeutung ist2.

Die Tatbestandsmerkmale leitend und eigenverantwortlich stehen selbständig nebeneinander mit der Folge, dass auch eine besonders intensive leitende Tätigkeit, zu der unter anderem die Organisation des Sach- und Personalbereichs, Arbeitsplanung, Arbeitsverteilung, Aufsicht über Mitarbeiter und deren Anleitung und die stichprobenweise Überprüfung der Ergebnisse gehören, die eigenverantwortliche Tätigkeit nicht zu ersetzen vermag3.

Eine aufgrund eigener Fachkenntnisse eigenverantwortlich ausgeübte Tätigkeit liegt nur vor, wenn die persönliche Teilnahme des Berufsträgers an der praktischen Arbeit in ausreichendem Umfang gewährleistet ist4. Insbesondere erschöpft sich die Eigenverantwortlichkeit nicht darin, dass der Berufsträger nach außen die Verantwortung für die Durchführung des einzelnen Auftrages trägt, da der Begriff eigenverantwortlich nicht die berufs- oder zivilrechtliche Verantwortlichkeit oder eine sonstige außersteuerrechtliche Verantwortlichkeit des Steuerpflichtigen meint5. Die Ausführung jedes einzelnen Auftrages muss vielmehr ihm selbst und nicht qualifizierten Mitarbeitern, den Hilfskräften, den technischen Hilfsmitteln oder dem Unternehmen als Ganzem zuzurechnen sein6. Die Arbeitsleistung muss den „Stempel der Persönlichkeit“ des betreffenden Berufsträgers tragen7. Dies ist beispielsweise dann nicht der Fall, wenn ein Krankengymnast sowohl die Anamnese als auch den Großteil der anfallenden Patientenbehandlungen den fachlich vorgebildeten Mitarbeitern selbstständig überlässt8; denn ein Krankengymnast schuldet im Rahmen seiner Tätigkeit eine höchstpersönliche individuelle Arbeitsleistung am Patienten9, wobei es erforderlich ist, dass er einen wesentlichen Teil der Pflegearbeiten selbst übernimmt10. Dabei kann ein eigenverantwortliches Tätigwerden auch dann angenommen werden, wenn der Berufsträger aufgrund seiner Fachkenntnisse durch regelmäßige und eingehende Kontrollen maßgeblich auf die Behandlung bei jedem einzelnen Patienten Einfluss nimmt11. Die bloße gelegentliche fachliche Überprüfung der Mitarbeiter bzw. die Kenntnisnahme, Kontrolle und Nachprüfung der Ergebnisse seiner Mitarbeiter ist hingegen nicht ausreichend12.

Unter Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall ist die Tätigkeit der Krankengymnastin als Praxisbetreiberin – mit ihren Mitarbeitern/Honorarkräften – in den Streitjahren als gewerblich zu qualifizieren, da sie insoweit zwar leitend, aber nicht eigenverantwortlich tätig geworden ist.

Aufgrund der schriftsätzlichen Angaben der Krankengymnastin sowie ihrer Ausführungen im Erörterungstermin bestehen im vorliegenden Verfahren keine Zweifel daran, dass sie leitend tätig geworden ist.

Nach der von der Krankengymnastin vorgetragenen und im Erörterungstermin selbst geschilderten Arbeitsdurchführung ist während der Streitjahre eine eigenverantwortliche Behandlung der einzelnen Patienten nicht gewährleistet worden. Die Krankengymnastin hat nicht – wie erforderlich – über Erstgespräch, gelegentliche Kontrollen und Abrechnungskontrolle hinausgehend bei jedem einzelnen Patienten auf die Behandlung Einfluss genommen und dazu jeweils selbst zumindest die Anamnese und zwischenzeitliche Kontrollen durchgeführt.

Nach den glaubhaften eigenen Angaben der Krankengymnastin sind von ihren Mitarbeitern/Honorarkräften ca. 54 (3 Räume zu 9 Stunden zu 80 % Auslastung) Behandlungen bei einer durchschnittlichen Behandlungsdauer von 24 Minuten (5 Termine in 2 Stunden) durchgeführt worden, während sie selbst neben der Organisation eigene Behandlungen durchgeführt und einen Hausbesuch pro Woche vorgenommen hat. Bereits die Anzahl der arbeitstäglich von den Mitarbeitern/Honorarkräften behandelten Patienten begründet für die Streitjahre unwiderlegte Zweifel daran, dass die Krankengymnastin – die durch eigene Behandlungen, die Organisation und den Hausbesuch gebunden war – Einfluss auf die Behandlung jedes einzelnen der durch die Mitarbeiter/Honorarkräfte behandelten Patienten genommen hat.

Insoweit ist es vor allem nicht als ausreichend anzusehen, dass die Krankengymnastin – ihren diesbezüglichen Vortrag als wahr unterstellt – jede ärztliche Verordnung inhaltlich und formell überprüft, sich permanent einen Überblick über den eigenen Praxisablauf verschafft, Qualitätssicherungsmaßnahmen durchgeführt, die Dokumentation des Behandlungsverlaufes sichergestellt, eine Verlaufsdokumentation geführt sowie in der Regel die Terminsabstimmung mit den Patienten vorgenommen hat. Denn diese Tätigkeiten beinhalten im Wesentlichen die Wahrnehmung organisatorischer Aufgaben im Rahmen der Leitungsfunktion der Krankengymnastin.

Die Anamnese und auch den Großteil der anfallenden Patientenbehandlungen hat die Krankengymnastin in den Streitjahren ihren fachlich vorgebildeten Mitarbeitern selbständig überlassen. Den in der Klagebegründungsschrift vom 14.10.2011 enthaltenen Vortrag, jeder Neupatient, der bisher nicht in ihrer Praxis behandelt worden sei, werde zuerst von ihr, der Krankengymnastin, begutachtet, hat die Krankengymnastin im Erörterungstermin zumindest im Hinblick auf die Streitjahre dahingehend relativiert, dass sie erklärte, im Rahmen der – regelmäßig von ihr vorgenommenen – telefonischen Erstterminvereinbarung habe sie die Patienten nach der ärztlichen Diagnose und dem Indikationsschlüssel gefragt und anschließend die Zuordnung zu sich selbst oder für den Fall, dass sie selbst keine Patienten mehr habe übernehmen können, zu einem Therapeuten innerhalb ihrer Praxis vorgenommen. Eine weitergehende Untersuchung/Befundung durch sie an denjenigen Patienten, die von Mitarbeitern/Honorarkräften behandelt wurden, sei nicht erfolgt. Diese von der Krankengymnastin vorgetragene Organisation lässt erkennen, dass der persönliche Dienst der Krankengymnastin an den Patienten der Mitarbeiter/der Honorarkräfte in den Hintergrund getreten ist. Die ausführliche Anamnese, d. h. die Aufnahme der individuellen Krankengeschichte des Patienten – über die bei der Terminvereinbarung erfragten Informationen wie ärztliche Diagnose und Indikationsschlüssel hinaus – hat sie dem jeweils behandelnden Mitarbeiter überlassen, welcher so als Einziger ausführlich über die speziellen Einzelheiten der zu behandelnden Beschwerden persönlich informiert worden ist. Auch nach Beendigung der Behandlung hat die Krankengymnastin regelmäßig kein abschließendes Gespräch mit den Patienten über die erfolgte Behandlung oder ggf. zu beachtende Maßnahmen geführt. Die Krankengymnastin ist seitens der Mitarbeiter/Honorarkräfte nur dann noch einmal konsultiert worden, wenn es zu Problemen bei der Behandlung kam. Eine maßgebliche Beeinflussung der einzelnen Aufträge durch die Krankengymnastin hat bei einer solchen Arbeitsweise nicht vorgelegen.

Dem Merkmal der „Eigenverantwortlichkeit“ wird selbst dann nicht Genüge getan, wenn die bestrittene Behauptung der Krankengymnastin als wahr unterstellt wird, sie habe die Mitarbeiter/Honorarkräfte regelmäßig im Anschluss an den ersten Termin eines neuen Patienten nach dem Verlauf des Termins und den Vorstellungen/Wünschen des Therapeuten einerseits und des Patienten andererseits befragt und sich auch bei Gelegenheit bei den Patienten nach dem Therapieverlauf erkundigt. Denn in diesen nur zu Beginn der Behandlung bzw. bei Gelegenheit geführten Gesprächen ist keine hinreichend zuverlässige persönliche patientenbezogene Einwirkung zu sehen, die den Leistungen der Mitarbeiter/Honorarkräfte den Stempel der Persönlichkeit der Krankengymnastin aufgedrückt haben könnte.

Freiberufliche Einnahmen aus den eigenen krankengymnastischen Behandlungen

Einkünfte der Krankengymnastin aus den eigenen krankengymnastischen Behandlungen sind demgegenüber nicht als Einkünfte aus Gewerbebetrieb, sondern als Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit i. S. d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu qualifizieren.

Hinsichtlich der von der Krankengymnastin selbst vorgenommenen Behandlungen handelt es sich um die für den Katalogberuf des Krankengymnasten berufstypische Tätigkeit, die vor allem aktive und passive Therapien zur Wiederherstellung und Erhaltung der Gesundheit umfasst13.

Trennung der Tätigkeiten

Die ausgeübten Tätigkeiten der Krankengymnastin – als gewerblich tätige Praxisbetreiberin einerseits und als freiberuflich tätige Krankengymnastin andererseits – sind zu trennen.

Ein Einzelunternehmer kann grundsätzlich verschiedene Unternehmen nebeneinander betreiben14. Die Einkünfte aus diesen Unternehmen können verschieden qualifiziert werden. Übt ein Steuerpflichtiger sowohl eine freiberufliche als auch eine gewerbliche Tätigkeit aus, so sind die Tätigkeiten zu trennen, sofern dies nach der Verkehrsauffassung möglich ist15. Dies gilt auch dann, wenn sachliche und wirtschaftliche Bezugspunkte zwischen den verschiedenen Tätigkeiten bestehen16. Eine einheitliche Beurteilung der Tätigkeiten ist lediglich dann vorzunehmen, wenn die Tätigkeitsmerkmale so miteinander verflochten sind und sich die Tätigkeiten gegenseitig so unlösbar bedingen, dass eine Trennung gegen die Verkehrsauffassung verstoßen würde17; diese einheitliche Tätigkeit ist dann steuerlich danach zu qualifizieren, ob das freiberufliche oder das gewerbliche Element vorherrscht18. Die Geprägetheorie, wonach eine nicht nur als unbedeutende Nebentätigkeit einzustufende gewerbliche Tätigkeit der gesamten Tätigkeit der unternehmerisch tätigen Person das Gepräge gibt, gilt beim Einzelunternehmer nicht19. Schuldet ein Steuerpflichtiger gegenüber seinem jeweiligen Auftraggeber einen einheitlichen Erfolg, so ist auch die zur Durchführung des Auftrags erforderliche Tätigkeit regelmäßig als einheitliche zu beurteilen20.

Die getrennte Beurteilung ist nicht nur bei wesensmäßig verschiedenen Tätigkeiten geboten, sondern auch dann, wenn zwischen den verschiedenen Tätigkeiten gewisse sachliche und wirtschaftliche Berührungspunkte vorliegen, mithin eine gemischte Tätigkeit gegeben ist. Dabei steht der Trennung nicht entgegen, dass die Tätigkeiten in demselben Betrieb entfaltet wurden und daher die für den Betrieb anfallenden Gemeinkosten nicht von vornherein den einzelnen Tätigkeitsbereichen zugeordnet wurden. Eine leichte und einwandfreie Trennbarkeit erfordert nicht eine getrennte Buchführung21.

In Anwendung dieser Grundsätze ist das Finanzgericht Hamburg der Auffassung, dass das Betreiben der physiotherapeutischen Praxis von der freiberuflichen physiotherapeutischen Tätigkeit der Krankengymnastin zu trennen ist. Die freiberufliche Tätigkeit der Krankengymnastin als selbst behandelnde Krankengymnastin stellt sich nicht als Ausfluss der gewerblichen Tätigkeit als Praxisbetreiberin dar; ebenso wenig wird von der Krankengymnastin den Patienten ein einheitlicher Erfolg geschuldet, der freiberufliche und gewerbliche Leistungen beinhaltet. Insbesondere sind die Tätigkeitsbereiche der Krankengymnastin nach den unterschiedlichen Auftraggebern, d.h. nach den einzelnen behandelten Patienten, einfach zu trennen.

Daher ist lediglich der Teil des Gewinns der Krankengymnastin, den sie aus ihrer Tätigkeit als gewerblich tätige Praxisinhaberin erzielt hat, als Gewinn aus Gewerbebetrieb zu qualifizieren und der Gewerbesteuer zu unterwerfen.

In der Gewinn- und Verlustrechnung der Krankengymnastin sind keine getrennten Zahlen für die beiden Tätigkeiten enthalten, so dass das Gericht gem. § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 FGO i. V. m. § 162 AO eigenständig zu schätzen hat.

Das Gericht kommt danach unter Würdigung aller Umstände zu dem Ergebnis, dass in den Streitjahren jeweils ein freiberuflicher Anteil von 25 % des Gesamtgewinns als am wahrscheinlichsten anzunehmen ist. Dabei geht es zunächst von den durch den Berater aufgeführten Umsatzzahlen in den Jahren 2007 und 2008 aus, wonach der Anteil der Krankengymnastin an den Gesamtumsätzen in dem Jahr 2007 21,28 % sowie in dem Jahr 2008 22,70 % betragen hat. Das Gericht sieht keinen Anlass, an diesen Angaben zu zweifeln. Diese Angaben und die Schätzung eines freiberuflichen Anteils in Höhe von 25 % werden durch die unstreitigen Angaben der Krankengymnastin zu ihrem eigenen Arbeitseinsatz (ausschließliche Selbstnutzung eines der vier Behandlungsräume; wochentags ganztägige Tätigkeit) gestützt.

Das Gericht geht weiter davon aus, dass die Krankengymnastin in dem Jahr 2009 einen vergleichbar hohen Anteil am Gesamtumsatz erzielte wie in den Jahren 2007 und 2008. Auch wenn der Berater mitteilte, die Krankengymnastin habe sich im Laufe des Jahres 2008 von mehreren Honorarkräften getrennt, so sprechen die im Jahr 2009 gegenüber den Jahren 2007 und 2008 erheblich gestiegenen Personalkosten dafür, dass die Krankengymnastin diesen teilweisen Wegfall von Arbeitskräften durch ihre Mitarbeiter und nicht durch erhöhte Eigenarbeit kompensiert hat.

Da es keine Anhaltspunkte dafür gibt, dass die Anteile am Gesamtgewinn abweichend von den Umsatzanteilen zu verteilen sind, schätzt das Gericht die Gewinnanteile in Übereinstimmung mit den Umsatzanteilen, wobei es eine geringfügige Aufrundung zugunsten der Krankengymnastin vornimmt. Diese Aufrundung beruht auf der Annahme, dass die Krankengymnastin aufgrund von Vertretungen sowie der Übernahme bzw. intensiven Betreuung von Problempatienten darüber hinaus bei einigen der ursprünglich den Mitarbeitern/Honorarkräften zugerechneten Patienten eigenverantwortlich tätig geworden ist. Bei dem (nur geringen) Umfang dieser Hinzuschätzung hat das Gericht insbesondere berücksichtigt, dass Unsicherheiten zu Lasten desjenigen gehen, der beweisbelastet ist. Die Darlegungs- und materielle Beweislast bzgl. des Anteils des auf die freiberufliche Tätigkeit entfallenden Gewinnanteils oblag der Krankengymnastin22. Sie hat jedoch nicht dargelegt und nachgewiesen, in welcher Höhe sie Umsätze/Gewinne aus ihrer eigenen Tätigkeit erwirtschaftet hat, so dass es nicht gerechtfertigt ist, dass sie durch eine (zu) großzügige Schätzung zu ihren Gunsten einen Vorteil aus ihrem Verhalten zieht23.

Finanzgericht Hamburg, Urteil vom 10. September 2013 – 3 K 80/1324

  1. BFH, Urteil vom 08.10.2008 – VIII R 74/05, BFHE 223, 261, BStBl II 2009, 238[]
  2. BFH, Urteile vom 04.07.2007 – VIII R 77/05, BFH/NV 2008, 53; vom 22.01.2004 – IV R 51/01, BFHE 205, 151, BStBl II 2004, 509; Urteil des FG Hamburg vom 27.05.2009 – 2 K 72/07, EFG 2009, 1651[]
  3. BFH, Urteile vom 20.12.2000 – XI R 8/00, BFHE 194, 206, BStBl II 2002, 478; vom 30.09.1999 – V R 56/97, BFHE 189, 569, DStR 2000, 18; Nds. FG, Urteil vom 19.06.2007 – 6 K 10865/03, DStRE 2008, 337[]
  4. BFH, Urteile vom 26.01.2011 – VIII R 29/08, BFH/NV 2011, 1314; vom 15.12.2010 – VIII R 37/09, BFH/NV 2011, 1303; FG Köln, Urteil vom 24.10.2012 – 15 K 4041/10[]
  5. FG Berlin, Urteil vom 26.04.2001 – 4 K 4005/99, EFG 2001, 1311[]
  6. BFH, Urteile vom 31.08.2005 – IV B 205/03, BFH/NV 2006, 48; vom 05.06.1997 – IV R 43/96, BFHE 183, 424, BStBl II 1997, 681; 21.03.1995 – XI R 85/93, BFHE 177, 377, BStBl II 1995, 732[]
  7. BFH, Urteile vom 26.01.2011 – VIII R 29/08 BFH/NV 2011, 1314; vom 05.06.1997 – IV R 43/96, BFHE 183, 424, BStBl II 1997, 681; BFH, Beschluss vom 31.08.2005 – IV B 205/03, BFH/NV 2006, 48[]
  8. BFH, Beschluss vom 31.08.2005 – IV B 205/03, BFH/NV 2006, 48; sowie BFH, Urteil vom 20.12.2000 – XI R 8/00, BFH/NV 2001, 858[]
  9. FG Münster, Urteil vom 27.08.2003 – 7 K 2393/01 G[]
  10. vgl. BFH, Urteil vom 22.01.2004 – IV R 51/01, BFHE 205, 151, BStBl II 2004, 509 zum Krankenpfleger[]
  11. BFH, Beschluss vom 27.01.2004 – IV B 135/01, BFH/NV 2004, 783 zum Krankenpfleger[]
  12. vgl. BFH, Urteil vom 20.12.2000 – XI R 8/00, BFHE 194, 206, BStBl II 2002, 478; BFH, Beschluss vom 21.01.1999 – XI B 126/96, BFH/NV 1999, 822[]
  13. BFH, Urteil vom 06.09.2006 – XI R 64/05, BFHE 215, 119, BStBl II 2007, 177[]
  14. BFH, Beschluss vom 21.12.2000 – X B 111/00, BFH/NV 2001, 816; FG Münster, Urteil vom 16.02.2012 – 3 K 2194/09 G, F, EFG 2012, 1580[]
  15. BFH, Urteil vom 25.03.2009 – IV R 21/06, BFHE 224, 522, BStBl II 2010, 113; BFH, Beschluss vom 22.01.2009 – VIII B 153/07, BFH/NV 2009, 758[]
  16. BFH, Urteil vom 08.10.2008 – VIII R 53/07, BFHE 223, 272, BStBl II 2009, 143[]
  17. BFH, Urteile vom 10.06.2008 – VIII R 101/04, BFH/NV 2008, 1824; vom 17.01.2007 – XI R 19/05, BFH/NV 2007, 1315[]
  18. BFH, Urteil vom 11.07.1991 IV R 102/90, BFHE 166, 36, BStBl II 1992, 413[]
  19. BFH, Beschluss vom 25.07.2000 – XI B 41/00, BFH/NV 2001, 204[]
  20. vgl. BFH, Urteile vom 02.10.2003 – IV R 48/01, BFHE 204, 80, BStBl II 2004, 363; vom 07.11.1991 – IV R 17/90, BFHE 166, 443, BStBl II 1993, 324[]
  21. BFH, Urteile vom 25.03.2009 – IV R 21/06, BFHE 224, 522, BStBl II 2010, 113; vom 08.10.2008 – VIII R 53/07, BFHE 223, 272, BStBl II 2009, 143[]
  22. vgl. BFH, Urteile vom 08.10.2008 – VIII R 74/05, BFHE 223, 261, BStBl II 2009, 238; und vom 30.03.1994 I R 54/93, BFHE 175, 40, BStBl II 1994, 864[]
  23. vgl. FG Hamburg, Urteil vom 07.09.2010 – 3 K 13/09, EFG 2010, 2057; BFH, Beschlüsse vom 07.04.2003 – V B 28/02, BFH/NV 2003, 1195; vom 09.03.1998 – X B 42/97, BFH/NV 1998, 1125[]
  24. nicht rechtskräftig, Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt: BFH – VIII B 126/13[]