Gewerbliche Zwischenvermieter – und die Rückstellung für Betriebskostennachzahlungen

Bei der Bildung von Rückstellung eines gewerblichen Zwischenvermieters wegen der ihn treffenden Verpflichtungen zur künftigen Zahlung von Betriebskosten für abgelaufene Wirtschaftsjahre sind künftige Vorteile, die mit der Erfüllung der Verpflichtung voraussichtlich verbunden sein werden, soweit sie nicht als Forderung zu aktivieren sind, gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. c EStG bei ihrer Bewertung wertmindernd zu berücksichtigen.

Gewerbliche Zwischenvermieter – und die Rückstellung für Betriebskostennachzahlungen

Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung wegen ungewisser Verbindlichkeiten ist nämlich u.a., dass die tatsächliche Inanspruchnahme aus der Verpflichtung am Bilanzstichtag überhaupt zu erwarten ist1. Erteilt der Vermieter eine solche Abrechnung nicht innerhalb der Abrechnungsfrist, stellt dies die Rückstellung schon dem Grunde nach und nicht nur der Höhe nach in Frage.

Desweiteren ist zu der Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. c EStG ist zu bemerken, dass die Voraussetzungen für die Bildung einer Rückstellung und für ihre Minderung aufgrund voraussichtlich mit der Erfüllung der Verpflichtung verbundener Vorteile parallel laufen. Eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten darf -neben anderen Voraussetzungen- dem Grunde nach nur dann gebildet werden, wenn die Geltendmachung der Verpflichtung nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag wahrscheinlich ist. Entsprechendes gilt für die Gegenrechnung von mit der betreffenden Rückstellung sachlich zusammenhängenden „künftigen Vorteilen“. Dieser einheitliche Bewertungsansatz ist geboten, um die tatsächlich eintretende Minderung der steuerlichen Leistungsfähigkeit exakt bemessen zu können2.

Was die vorliegend streitige Quantifizierung „künftiger Vorteile“ anbetrifft, ist aufgrund des genannten Gleichlaufs ebenfalls maßgeblich, in welcher Höhe der jeweilige Zukunftsvorteil mit überwiegender Wahrscheinlichkeit realisiert werden wird. Dies ist -allgemeinen Regeln der Rückstellungsbildung folgend3- auf der Grundlage objektiver, am Bilanzstichtag vorliegender Tatsachen aus der Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns zu beurteilen. Sind Geldforderungen als „künftiger Vorteil“ zu erwarten, ist für deren kompensatorische Berücksichtigung zunächst auf ihren voraussichtlichen Nennwert abzustellen. Davon ausgehend können u.a. etwaige über das allgemeine Kreditrisiko hinausgehende spezifische Ausfallrisiken in die einheitliche Rückstellungsbewertung miteinfließen, wobei den Steuerpflichtigen für solche steuermindernden Umstände die Darlegungs- und Beweislast trifft. Auch betriebliche Erfahrungen der Vergangenheit sowie wertaufhellende Umstände sind bei der insoweit anzustellenden Gesamtbetrachtung berücksichtigungsfähig. Nicht in Betracht kommt dagegen der Ansatz eines von den Umständen des Einzelfalls losgelösten branchenüblichen Sicherheitsabschlags4.

Die gegen § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. c EStG vorgebrachten verfassungsrechtlichen Bedenken teilt der Bundesfinanzhof nicht. Die von ihnen gesehene Gefahr eines Verstoßes gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip (zweimalige Gewinnerhöhung, einmal im Zeitpunkt der Rückstellungsbildung durch die Gegenrechnung „künftiger Vorteile“ und ein weiteres Mal durch eine gewinnwirksame Auflösung der Rückstellung bei Betriebseinstellung) ist nicht erkennbar. Die Rückstellung wirkt sich -auch in ihrer aufgrund der Vorteilsanrechnung geminderten Höhe- in demselben Umfang gewinnmindernd aus, wie sie im Falle ihrer Auflösung den Gewinn erhöht. Dazu bedarf es keiner wie auch immer gearteten weitergehenden Kompensation des Ausfalls der Nachzahlungen der Untermieter.

Da eine eventuell zum 31.12 2008 zu bildende Rückstellung nicht nur zu diesem Stichtag, sondern auch zum 31.12 2009 bewertet werden muss, wird im Streitfall hinsichtlich der „künftigen Vorteile“ zu berücksichtigen sein, dass sich die Bonität der Untermieter von Jahr zu Jahr verändern, also sich verschlechtern oder gegebenenfalls auch wieder ins Positive wenden kann. Die diesbezügliche Prognose ist insoweit jeweils neu anzustellen.

Hinsichtlich einer etwaigen Wertaufhellung durch die Nebenkostenabrechnung für 2009 müsste wie folgt differenziert werden:

Läge die Erteilung der Nebenkostenabrechnung zeitlich nach dem Tag der fristgemäßen Bilanzerstellung für 2009, könnte der vom Vermieter geltend gemachte Nachforderungsbetrag nicht mehr als wertaufhellender Umstand verwertet werden. Stattdessen könnte sich die Höhe der Rückstellung für die Nebenkostennachforderung 2009 -unbeschadet einer gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG vorzunehmenden Abzinsung- dann nur an den zum Bilanzstichtag bereits bekannten (niedrigeren) Vorjahreswerten orientieren.

Demgegenüber müsste anstelle der Rückstellung eine Verbindlichkeit des Zwischenvermieters in der vom Vermieter abgerechneten bzw. zutreffenderweise abzurechnenden Höhe passiviert werden, wenn der Erteilungszeitpunkt innerhalb des Wertaufhellungszeitraums gelegen hätte.

Der Anspruch auf Nachzahlung von Nebenkosten richtet sich bei Mietverhältnissen über Gewerberäume mangels entsprechender Verweisung in § 578 BGB nicht nach § 556 BGB i.V.m. der Betriebskostenverordnung vom 25.11.20035, sondern resultiert unmittelbar aus den jeweiligen Mietverträgen6. Der Zugang der Nebenkostenabrechnung des Vermieters wirkt sich dabei gemäß § 271 BGB so aus, dass eventuelle -mietvertraglich bereits begründete- Nachforderungen erst ab diesem Zeitpunkt hinreichend konkretisiert und damit fällig werden7.

Ist nicht zweifelsfrei festgestellt, inwiefern derartige Vereinbarungen zwischen den jeweiligen Vertragsparteien bestehen, bedingt diese mietrechtliche Lage, dass Nebenkostennachforderungen in der Steuerbilanz bis zum Zugang der Abrechnung in Form von Rückstellungen für der Höhe nach noch ungewisse Verbindlichkeiten abzubilden sind. Ist die Abrechnung erteilt und steht damit die Nachforderungshöhe fest, ist die jeweilige Rückstellung aus- und eine Verbindlichkeit in abgerechneter Höhe einzubuchen.

Soweit zu den Verbindlichkeiten des Zwischenvermieters Nachzahlungsansprüche gegen die Untermieter korrespondieren (diese Spiegelbildlichkeit ist nicht zwingend), gilt entsprechend, dass eine Forderungsaktivierung nur erfolgen kann, wenn und soweit die umlagefähige Höhe der Nebenkosten aufgrund der Vermieterabrechnung feststeht.

Zwar sind Forderungen nach der Rechtsprechung u.a. des Bundesfinanzhofs8 bereits dann in der Steuerbilanz auszuweisen, wenn die für ihre Entstehung wesentlichen wirtschaftlichen Ursachen im abgelaufenen Geschäftsjahr gesetzt worden sind und der Kaufmann mit der künftigen rechtlichen Entstehung des Anspruchs fest rechnen kann. Dabei ist es für die Gewinnrealisierung im Grundsatz ohne Belang, ob am Bilanzstichtag bereits die Rechnung erteilt worden ist, die geltend gemachten Ansprüche noch abgerechnet werden müssen oder ob der Fälligkeitszeitpunkt erst nach dem Bilanzstichtag liegt9. Dies bezieht sich allerdings auf den Fall, dass die noch ausstehende Abrechnung durch den Steuerpflichtigen selbst vorgenommen wird. Hängt die Höhe einer durch Abrechnung noch wesentlich zu konkretisierenden Forderung zusätzlich von Abrechnungshandlungen einer dritten, außerhalb der Einflusssphäre des Steuerpflichtigen stehenden Person oder Stelle ab, mangelt es hingegen an der für eine Forderungsaktivierung notwendigen Gewissheit.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 31. Mai 2017 – X R 29/15

  1. ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteil vom 19.09.2012 – IV R 45/09, BFHE 239, 66, BStBl II 2013, 123, Rz 39, m.w.N.; grundlegend zum Ende der Abrechnungsfrist bei der Gewerberaummiete BGH, Urteil vom 27.01.2010 XII ZR 22/07, BGHZ 184, 117, NJW 2010, 1065, unter II. 3.a[]
  2. BFH, Beschluss vom 21.08.2013 – I B 60/12, BFH/NV 2014, 28, unter II. 1.b[]
  3. z.B. BFH, Urteil vom 05.11.2014 – VIII R 13/12, BFHE 248, 296, BStBl II 2015, 523, Rz 31[]
  4. ebenso Pfeifer/Heggemann, Deutsches Steuerrecht 2014, 1070, 1075[]
  5. BGBl I 2003, 2346[]
  6. z.B. BGH, Urteile vom 09.12 2009 XII ZR 109/08, BGHZ 183, 299, NJW 2010, 671, unter III. 1.a; und vom 17.11.2010 XII ZR 124/09, NJW 2011, 445, unter II. 1.[]
  7. vgl. Weitemeyer in Staudinger, BGB, Neubearbeitung 2014, § 556 Rz 121, m.w.N., zur Wohnraummiete; BGH, Urteil vom 05.12 2012 XII ZR 44/11, BGHZ 196, 1, NJW 2013, 859, unter II. 1.a, zur Erstattung eines Betriebskostenguthabens bei der Gewerberaummiete[]
  8. BFH, Beschluss vom 14.04.2011 – X B 104/10, BFH/NV 2011, 1343, unter b aa, m.w.N.[]
  9. BFH, Beschluss in BFH/NV 2011, 1343, unter b aa[]