Gewerb­li­che Zwi­schen­ver­mie­ter – und die Rück­stel­lung für Betriebs­kos­ten­nach­zah­lun­gen

Bei der Bil­dung von Rück­stel­lung eines gewerb­li­chen Zwi­schen­ver­mie­ters wegen der ihn tref­fen­den Ver­pflich­tun­gen zur künf­ti­gen Zah­lung von Betriebs­kos­ten für abge­lau­fe­ne Wirt­schafts­jah­re sind künf­ti­ge Vor­tei­le, die mit der Erfül­lung der Ver­pflich­tung vor­aus­sicht­lich ver­bun­den sein wer­den, soweit sie nicht als For­de­rung zu akti­vie­ren sind, gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. c EStG bei ihrer Bewer­tung wert­min­dernd zu berück­sich­ti­gen.

Gewerb­li­che Zwi­schen­ver­mie­ter – und die Rück­stel­lung für Betriebs­kos­ten­nach­zah­lun­gen

Vor­aus­set­zung für die Bil­dung einer Rück­stel­lung wegen unge­wis­ser Ver­bind­lich­kei­ten ist näm­lich u.a., dass die tat­säch­li­che Inan­spruch­nah­me aus der Ver­pflich­tung am Bilanz­stich­tag über­haupt zu erwar­ten ist 1. Erteilt der Ver­mie­ter eine sol­che Abrech­nung nicht inner­halb der Abrech­nungs­frist, stellt dies die Rück­stel­lung schon dem Grun­de nach und nicht nur der Höhe nach in Fra­ge.

Des­wei­te­ren ist zu der Vor­schrift des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. c EStG ist zu bemer­ken, dass die Vor­aus­set­zun­gen für die Bil­dung einer Rück­stel­lung und für ihre Min­de­rung auf­grund vor­aus­sicht­lich mit der Erfül­lung der Ver­pflich­tung ver­bun­de­ner Vor­tei­le par­al­lel lau­fen. Eine Rück­stel­lung für unge­wis­se Ver­bind­lich­kei­ten darf ‑neben ande­ren Vor­aus­set­zun­gen- dem Grun­de nach nur dann gebil­det wer­den, wenn die Gel­tend­ma­chung der Ver­pflich­tung nach den Ver­hält­nis­sen am Bilanz­stich­tag wahr­schein­lich ist. Ent­spre­chen­des gilt für die Gegen­rech­nung von mit der betref­fen­den Rück­stel­lung sach­lich zusam­men­hän­gen­den "künf­ti­gen Vor­tei­len". Die­ser ein­heit­li­che Bewer­tungs­an­satz ist gebo­ten, um die tat­säch­lich ein­tre­ten­de Min­de­rung der steu­er­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit exakt bemes­sen zu kön­nen 2.

Was die vor­lie­gend strei­ti­ge Quan­ti­fi­zie­rung "künf­ti­ger Vor­tei­le" anbe­trifft, ist auf­grund des genann­ten Gleich­laufs eben­falls maß­geb­lich, in wel­cher Höhe der jewei­li­ge Zukunfts­vor­teil mit über­wie­gen­der Wahr­schein­lich­keit rea­li­siert wer­den wird. Dies ist ‑all­ge­mei­nen Regeln der Rück­stel­lungs­bil­dung fol­gend 3- auf der Grund­la­ge objek­ti­ver, am Bilanz­stich­tag vor­lie­gen­der Tat­sa­chen aus der Sicht eines sorg­fäl­ti­gen und gewis­sen­haf­ten Kauf­manns zu beur­tei­len. Sind Geld­for­de­run­gen als "künf­ti­ger Vor­teil" zu erwar­ten, ist für deren kom­pen­sa­to­ri­sche Berück­sich­ti­gung zunächst auf ihren vor­aus­sicht­li­chen Nenn­wert abzu­stel­len. Davon aus­ge­hend kön­nen u.a. etwai­ge über das all­ge­mei­ne Kre­dit­ri­si­ko hin­aus­ge­hen­de spe­zi­fi­sche Aus­fall­ri­si­ken in die ein­heit­li­che Rück­stel­lungs­be­wer­tung mit­ein­flie­ßen, wobei den Steu­er­pflich­ti­gen für sol­che steu­er­min­dern­den Umstän­de die Dar­le­gungs- und Beweis­last trifft. Auch betrieb­li­che Erfah­run­gen der Ver­gan­gen­heit sowie wert­auf­hel­len­de Umstän­de sind bei der inso­weit anzu­stel­len­den Gesamt­be­trach­tung berück­sich­ti­gungs­fä­hig. Nicht in Betracht kommt dage­gen der Ansatz eines von den Umstän­den des Ein­zel­falls los­ge­lös­ten bran­chen­üb­li­chen Sicher­heits­ab­schlags 4.

Die gegen § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. c EStG vor­ge­brach­ten ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken teilt der Bun­des­fi­nanz­hof nicht. Die von ihnen gese­he­ne Gefahr eines Ver­sto­ßes gegen das Leis­tungs­fä­hig­keits­prin­zip (zwei­ma­li­ge Gewinn­er­hö­hung, ein­mal im Zeit­punkt der Rück­stel­lungs­bil­dung durch die Gegen­rech­nung "künf­ti­ger Vor­tei­le" und ein wei­te­res Mal durch eine gewinn­wirk­sa­me Auf­lö­sung der Rück­stel­lung bei Betriebs­ein­stel­lung) ist nicht erkenn­bar. Die Rück­stel­lung wirkt sich ‑auch in ihrer auf­grund der Vor­teils­an­rech­nung gemin­der­ten Höhe- in dem­sel­ben Umfang gewinn­min­dernd aus, wie sie im Fal­le ihrer Auf­lö­sung den Gewinn erhöht. Dazu bedarf es kei­ner wie auch immer gear­te­ten wei­ter­ge­hen­den Kom­pen­sa­ti­on des Aus­falls der Nach­zah­lun­gen der Unter­mie­ter.

Da eine even­tu­ell zum 31.12 2008 zu bil­den­de Rück­stel­lung nicht nur zu die­sem Stich­tag, son­dern auch zum 31.12 2009 bewer­tet wer­den muss, wird im Streit­fall hin­sicht­lich der "künf­ti­gen Vor­tei­le" zu berück­sich­ti­gen sein, dass sich die Boni­tät der Unter­mie­ter von Jahr zu Jahr ver­än­dern, also sich ver­schlech­tern oder gege­be­nen­falls auch wie­der ins Posi­ti­ve wen­den kann. Die dies­be­züg­li­che Pro­gno­se ist inso­weit jeweils neu anzu­stel­len.

Hin­sicht­lich einer etwai­gen Wert­auf­hel­lung durch die Neben­kos­ten­ab­rech­nung für 2009 müss­te wie folgt dif­fe­ren­ziert wer­den:

Läge die Ertei­lung der Neben­kos­ten­ab­rech­nung zeit­lich nach dem Tag der frist­ge­mä­ßen Bilanz­er­stel­lung für 2009, könn­te der vom Ver­mie­ter gel­tend gemach­te Nach­for­de­rungs­be­trag nicht mehr als wert­auf­hel­len­der Umstand ver­wer­tet wer­den. Statt­des­sen könn­te sich die Höhe der Rück­stel­lung für die Neben­kos­ten­nach­for­de­rung 2009 ‑unbe­scha­det einer gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG vor­zu­neh­men­den Abzin­sung- dann nur an den zum Bilanz­stich­tag bereits bekann­ten (nied­ri­ge­ren) Vor­jah­res­wer­ten ori­en­tie­ren.

Dem­ge­gen­über müss­te anstel­le der Rück­stel­lung eine Ver­bind­lich­keit des Zwi­schen­ver­mie­ters in der vom Ver­mie­ter abge­rech­ne­ten bzw. zutref­fen­der­wei­se abzu­rech­nen­den Höhe pas­si­viert wer­den, wenn der Ertei­lungs­zeit­punkt inner­halb des Wert­auf­hel­lungs­zeit­raums gele­gen hät­te.

Der Anspruch auf Nach­zah­lung von Neben­kos­ten rich­tet sich bei Miet­ver­hält­nis­sen über Gewer­be­räu­me man­gels ent­spre­chen­der Ver­wei­sung in § 578 BGB nicht nach § 556 BGB i.V.m. der Betriebs­kos­ten­ver­ord­nung vom 25.11.2003 5, son­dern resul­tiert unmit­tel­bar aus den jewei­li­gen Miet­ver­trä­gen 6. Der Zugang der Neben­kos­ten­ab­rech­nung des Ver­mie­ters wirkt sich dabei gemäß § 271 BGB so aus, dass even­tu­el­le ‑miet­ver­trag­lich bereits begrün­de­te- Nach­for­de­run­gen erst ab die­sem Zeit­punkt hin­rei­chend kon­kre­ti­siert und damit fäl­lig wer­den 7.

Ist nicht zwei­fels­frei fest­ge­stellt, inwie­fern der­ar­ti­ge Ver­ein­ba­run­gen zwi­schen den jewei­li­gen Ver­trags­par­tei­en bestehen, bedingt die­se miet­recht­li­che Lage, dass Neben­kos­ten­nach­for­de­run­gen in der Steu­er­bi­lanz bis zum Zugang der Abrech­nung in Form von Rück­stel­lun­gen für der Höhe nach noch unge­wis­se Ver­bind­lich­kei­ten abzu­bil­den sind. Ist die Abrech­nung erteilt und steht damit die Nach­for­de­rungs­hö­he fest, ist die jewei­li­ge Rück­stel­lung aus- und eine Ver­bind­lich­keit in abge­rech­ne­ter Höhe ein­zu­bu­chen.

Soweit zu den Ver­bind­lich­kei­ten des Zwi­schen­ver­mie­ters Nach­zah­lungs­an­sprü­che gegen die Unter­mie­ter kor­re­spon­die­ren (die­se Spie­gel­bild­lich­keit ist nicht zwin­gend), gilt ent­spre­chend, dass eine For­de­rungs­ak­ti­vie­rung nur erfol­gen kann, wenn und soweit die umla­ge­fä­hi­ge Höhe der Neben­kos­ten auf­grund der Ver­mie­ter­ab­rech­nung fest­steht.

Zwar sind For­de­run­gen nach der Recht­spre­chung u.a. des Bun­des­fi­nanz­hofs 8 bereits dann in der Steu­er­bi­lanz aus­zu­wei­sen, wenn die für ihre Ent­ste­hung wesent­li­chen wirt­schaft­li­chen Ursa­chen im abge­lau­fe­nen Geschäfts­jahr gesetzt wor­den sind und der Kauf­mann mit der künf­ti­gen recht­li­chen Ent­ste­hung des Anspruchs fest rech­nen kann. Dabei ist es für die Gewinn­rea­li­sie­rung im Grund­satz ohne Belang, ob am Bilanz­stich­tag bereits die Rech­nung erteilt wor­den ist, die gel­tend gemach­ten Ansprü­che noch abge­rech­net wer­den müs­sen oder ob der Fäl­lig­keits­zeit­punkt erst nach dem Bilanz­stich­tag liegt 9. Dies bezieht sich aller­dings auf den Fall, dass die noch aus­ste­hen­de Abrech­nung durch den Steu­er­pflich­ti­gen selbst vor­ge­nom­men wird. Hängt die Höhe einer durch Abrech­nung noch wesent­lich zu kon­kre­ti­sie­ren­den For­de­rung zusätz­lich von Abrech­nungs­hand­lun­gen einer drit­ten, außer­halb der Ein­fluss­sphä­re des Steu­er­pflich­ti­gen ste­hen­den Per­son oder Stel­le ab, man­gelt es hin­ge­gen an der für eine For­de­rungs­ak­ti­vie­rung not­wen­di­gen Gewiss­heit.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 31. Mai 2017 – X R 29/​15

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urteil vom 19.09.2012 – IV R 45/​09, BFHE 239, 66, BSt­Bl II 2013, 123, Rz 39, m.w.N.; grund­le­gend zum Ende der Abrech­nungs­frist bei der Gewer­be­raum­mie­te BGH, Urteil vom 27.01.2010 XII ZR 22/​07, BGHZ 184, 117, NJW 2010, 1065, unter II. 3.a[]
  2. BFH, Beschluss vom 21.08.2013 – I B 60/​12, BFH/​NV 2014, 28, unter II. 1.b[]
  3. z.B. BFH, Urteil vom 05.11.2014 – VIII R 13/​12, BFHE 248, 296, BSt­Bl II 2015, 523, Rz 31[]
  4. eben­so Pfeifer/​Heggemann, Deut­sches Steu­er­recht 2014, 1070, 1075[]
  5. BGBl I 2003, 2346[]
  6. z.B. BGH, Urtei­le vom 09.12 2009 XII ZR 109/​08, BGHZ 183, 299, NJW 2010, 671, unter III. 1.a; und vom 17.11.2010 XII ZR 124/​09, NJW 2011, 445, unter II. 1.[]
  7. vgl. Wei­te­mey­er in Stau­din­ger, BGB, Neu­be­ar­bei­tung 2014, § 556 Rz 121, m.w.N., zur Wohn­raum­mie­te; BGH, Urteil vom 05.12 2012 XII ZR 44/​11, BGHZ 196, 1, NJW 2013, 859, unter II. 1.a, zur Erstat­tung eines Betriebs­kos­ten­gut­ha­bens bei der Gewer­be­raum­mie­te[]
  8. BFH, Beschluss vom 14.04.2011 – X B 104/​10, BFH/​NV 2011, 1343, unter b aa, m.w.N.[]
  9. BFH, Beschluss in BFH/​NV 2011, 1343, unter b aa[]