Gewerb­li­cher Grund­stücks­han­del bei Grund­stücks­auf­tei­lung im Kauf­ver­trag

Die zur Abgren­zung der Ver­mö­gens­ver­wal­tung vom gewerb­li­chen Grund­stücks­han­del die­nen­de Drei-Objekt-Gren­ze ist über­schrit­ten, wenn der Kauf­ver­trag zwar über einen unab­ge­teil­ten Mit­ei­gen­tums­an­teil abge­schlos­sen wur­de, das Grund­stück jedoch in der­sel­ben Urkun­de in Wohn­ein­hei­ten und Gewer­be­ein­hei­ten auf­ge­teilt wur­de, von denen dem Erwer­ber mehr als drei Ein­hei­ten zuge­wie­sen wur­den.

Gewerb­li­cher Grund­stücks­han­del bei Grund­stücks­auf­tei­lung im Kauf­ver­trag

Gewerb­li­cher Grund­stücks­han­del

Nach § 15 Abs. 2 EStG ist Gewer­be­be­trieb eine selb­stän­di­ge und nach­hal­ti­ge Betä­ti­gung, die mit Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht unter­nom­men wird und sich als Teil­nah­me am all­ge­mei­nen wirt­schaft­li­chen Ver­kehr dar­stellt. Dar­über hin­aus hat die Recht­spre­chung das nega­ti­ve Erfor­der­nis auf­ge­stellt, dass es sich bei der Tätig­keit nicht um pri­va­te Ver­mö­gens­ver­wal­tung han­deln darf 1.

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs wird bei Grund­stücks­ver­käu­fen die Gren­ze von der pri­va­ten Ver­mö­gens­ver­wal­tung zum Gewer­be­be­trieb über­schrit­ten, wenn nach dem Gesamt­bild der Betä­ti­gung und unter Berück­sich­ti­gung der Ver­kehrs­auf­fas­sung die Aus­nut­zung sub­stan­ti­el­ler Ver­mö­gens­wer­te durch Umschich­tung gegen­über der Nut­zung von Grund­be­sitz im Sin­ne einer Frucht­zie­hung aus zu erhal­ten­den Sub­stanz­wer­ten –z.B. durch Selbst­nut­zung oder Ver­mie­tung– ent­schei­dend in den Vor­der­grund tritt 2. Die typi­schen gewerb­li­chen Tätig­kei­ten im Zusam­men­hang mit der Ver­äu­ße­rung von Grund­stü­cken unter­schei­den sich von der pri­va­ten Ver­mö­gens­ver­wal­tung durch die beim Erwerb oder zum Zeit­punkt der Bebau­ung bestehen­de Ver­äu­ße­rungs­ab­sicht 3.

Drei-Objek­te-Gren­ze

Zur Kon­kre­ti­sie­rung die­ser Unter­schei­dung hat der Bun­des­fi­nanz­hof für den Bereich des gewerb­li­chen Grund­stücks­han­dels im Jahr 1986 4 die sog. Drei-Objekt-Gren­ze ein­ge­führt 5. Sie dient der Beur­tei­lung der Gewerb­lich­keit von Grund­stücks­ver­käu­fen und ist ein gewich­ti­ges Indiz für oder gegen eine von Anfang an bestehen­de, zumin­dest beding­te Ver­äu­ße­rungs­ab­sicht 6.

Danach liegt in der Regel ein gewerb­li­cher Grund­stücks­han­del vor, sofern mehr als drei Objek­te inner­halb eines engen zeit­li­chen Zusam­men­hangs von in der Regel fünf Jah­ren ab der Anschaf­fung ver­äu­ßert wer­den 7. Ent­spre­chen­des gilt bei der Bebau­ung von Grund­stü­cken 8. In die­sen Fäl­len ist der Zeit­raum zwi­schen der Errich­tung der Objek­te einer­seits und ihrem Ver­kauf ande­rer­seits maß­geb­lich 9. Der Fünf-Jah­res-Zeit­raum ist dabei nicht im Sin­ne einer star­ren Begren­zung zu ver­ste­hen 10. Eine (gering­fü­gi­ge) Über­schrei­tung kann ins­be­son­de­re bei Vor­lie­gen ande­rer Anhalts­punk­te unbe­acht­lich sein 11.

Trotz Über­schrei­tens der Drei-Objekt-Gren­ze ist ein gewerb­li­cher Grund­stücks­han­del nicht anzu­neh­men, wenn ein­deu­ti­ge Anhalts­punk­te gegen eine von Anfang an bestehen­de Ver­äu­ße­rungs­ab­sicht spre­chen. Die­se müs­sen jedoch der­ar­tig gewich­tig erschei­nen, dass einer im Grun­de stets bestehen­den beding­ten Ver­äu­ße­rungs­ab­sicht kei­ne Bedeu­tung zukommt (BFH, Beschluss in BFHE 197, 240, BSt­Bl II 2002, 291)).

Ver­kauft der Steu­er­pflich­ti­ge dage­gen weni­ger als vier Objek­te, so kann nach den im Beschluss des Gro­ßen Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs 8 nie­der­ge­leg­ten Grund­sät­zen ein gewerb­li­cher Grund­stücks­han­del nur unter beson­de­ren Vor­aus­set­zun­gen ange­nom­men wer­den 12.

In sol­chen Fäl­len kann ein gewerb­li­cher Grund­stücks­han­del vor­lie­gen, wenn bereits beim Erwerb der Grund­stü­cke fest­steht, dass sie zur Ver­äu­ße­rung bestimmt sind; eine beding­te Ver­äu­ße­rungs­ab­sicht genügt hier­zu nicht 13. Glei­ches gilt, wenn der Ver­äu­ße­rer Akti­vi­tä­ten zur Erhö­hung des Grund­stücks­werts –wie etwa die Bebau­ung– zu einem Zeit­punkt ent­fal­tet, zu dem zwei­fels­frei erwie­sen ist, dass das Grund­stück aus sei­nem Ver­mö­gen aus­schei­den soll oder bereits aus­ge­schie­den ist 14.

Zäh­lung der Objek­te

Selb­stän­di­ges Objekt im Sin­ne der Drei-Objekt-Gren­ze ist grund­sätz­lich jedes selb­stän­dig ver­äu­ßer­ba­re und nutz­ba­re Immo­bi­li­en­ob­jekt (Grund­stück, grund­stücks­glei­ches Recht oder Recht nach dem Woh­nungs­ei­gen­tums­ge­setz), und zwar unab­hän­gig von sei­ner Grö­ße, sei­nem Wert und ande­ren Umstän­den 15. Hier­bei folgt nach stän­di­ger Recht­spre­chung die selb­stän­di­ge Ver­äu­ßer­bar­keit grund­sätz­lich der sachen­recht­li­chen Qua­li­fi­zie­rung 16. Die dem Grund­satz nach an das bür­ger­li­che Recht anknüp­fen­de Bestim­mung des "Objekts" wird aller­dings durch wirt­schaft­li­che Gesichts­punk­te unter Beach­tung der Ver­kehrs­an­schau­ung geprägt 17.

Tei­lungs­er­klä­rung im Grund­stücks­kauf­ver­trag

e)) Im Streit­fall ist danach von einer Über­schrei­tung der Drei-Objekt-Gren­ze und damit von einer zumin­dest beding­ten Ver­äu­ße­rungs­ab­sicht aus­zu­ge­hen. Dem steht nicht ent­ge­gen, dass die Klä­ge­rin einen Mit­ei­gen­tums­an­teil mehr als fünf Jah­re nach dem Kauf des Grund­stücks an die GmbH ver­äu­ßert hat.

Gleich­zei­tig mit dem Kauf­ver­trag wur­de das Grund­stück durch Tei­lungs­er­klä­rung noch in der­sel­ben Urkun­de in Mit­ei­gen­tums­an­tei­le ver­bun­den mit 21 Woh­nungs­ei­gen­tums- und 4 gewerb­li­chen Teil­ei­gen­tums­ein­hei­ten auf­ge­teilt. Die Vor­be­rei­tun­gen für die Auf­tei­lung waren dem ent­spre­chend bei Ver­trags­ab­schluss bereits abge­schlos­sen. Hin­zu kommt, dass sich die Klä­ge­rin mit (wei­te­rem) Ver­trag vom sel­ben Tag –der in der Urkun­den­rol­le des Notars unmit­tel­bar vor dem Kauf­ver­trag ein­ge­tra­gen wur­de– ver­pflich­tet hat, die­je­ni­gen Wohn­ein­hei­ten zurück­zu­er­wer­ben, die die GmbH nicht inner­halb der fol­gen­den fünf Tage durch wirk­sa­men Kauf­ver­trag an Drit­te wei­ter­ver­äu­ßert hat­te. Die Ver­knüp­fung des Kauf­ver­trags mit der Tei­lungs­er­klä­rung einer­seits sowie der inhalt­li­che und der enge zeit­li­che Zusam­men­hang mit der Rück­kaufs­ver­pflich­tung ande­rer­seits recht­fer­ti­gen es, als Objekt im Sin­ne der Drei-Objekt-Gren­ze nicht den unab­ge­teil­ten Mit­ei­gen­tums­an­teil, son­dern die 21 mit dem Woh­nungs­ei­gen­tum ver­bun­de­nen Mit­ei­gen­tums­an­tei­le anzu­se­hen.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat bereits mehr­fach ent­schie­den, dass ein enger zeit­li­cher Zusam­men­hang zwi­schen Grund­stücks­kauf und Wei­ter­ver­äu­ße­rung auch dann vor­lie­gen kann, wenn der Zeit­raum von fünf Jah­ren über­schrit­ten ist. Im hier ent­schie­de­nen Streit­fall wur­de die­ser Zeit­raum gering­fü­gig –um weni­ger als drei Mona­te– über­schrit­ten. Das recht­fer­tigt es jedoch nicht, den erfor­der­li­chen engen zeit­li­chen Zusam­men­hang zu ver­nei­nen. Denn die Klä­ge­rin hat an ande­rer Stel­le selbst vor­ge­tra­gen, dass die Eigen­tums­über­tra­gung von Anfang an Bestand­teil der mit der Käu­fe­rin (der GmbH) gemein­sam ent­wi­ckel­ten Kon­zep­ti­on gewe­sen sei; ein Ent­wurf des Kauf­ver­trags habe bereits im Okto­ber 1998 vor­ge­le­gen. Dem ent­spre­chend hat sie vor dem Ver­kauf bereits die Bau­ge­neh­mi­gung bean­tragt und erhal­ten sowie die Tei­lungs­er­klä­rung vor­be­rei­tet. Bezieht man die­se Umstän­de in die Beur­tei­lung mit ein, ist der erfor­der­li­che enge zeit­li­che Zusam­men­hang zwi­schen Grund­stücks­kauf und Wei­ter­ver­kauf gewahrt.

Unter die­sen Vor­aus­set­zun­gen ist davon aus­zu­ge­hen, dass die Klä­ge­rin von Anfang an mit –zumin­dest beding­ter– Ver­äu­ße­rungs­ab­sicht tätig gewor­den ist. Gesichts­punk­te, die eine sol­che Annah­me wider­le­gen könn­ten, hat die Klä­ge­rin nicht gel­tend gemacht. Auch aus den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richts erge­ben sich dafür kei­ne Anhalts­punk­te. Soweit die Klä­ge­rin zunächst ande­re Plä­ne hat­te, war dar­in –neben dem eben­falls vor­ge­se­he­nen gewerb­li­chen Bereich– eine noch etwas grö­ße­re Zahl von Woh­nun­gen geplant. Die Ände­rung des Kon­zepts ist daher nicht geeig­net, eine zumin­dest beding­te Ver­äu­ße­rungs­ab­sicht zu wider­le­gen.

Die Klä­ge­rin hat somit den Bereich der pri­va­ten Ver­mö­gens­ver­wal­tung ver­las­sen. Denn sie hat in von Anfang an bestehen­der beding­ter Ver­äu­ße­rungs­ab­sicht mehr als drei Objek­te ver­äu­ßert. Dar­auf, dass die Klä­ge­rin und die GmbH auf­grund der ver­trag­li­chen Ver­ein­ba­rung zu einer gemein­sa­men Errich­tung des Alten­wohn­heims ver­pflich­tet waren, kommt es bei die­ser Sach­la­ge nicht an.

Nach­hal­ti­ge Tätig­keit

Eine Tätig­keit ist regel­mä­ßig nach­hal­tig, wenn sie auf Wie­der­ho­lung ange­legt ist, also die Absicht besteht, wei­te­re Geschäf­te abzu­schlie­ßen 18. So ver­hält es sich, wenn der Erwerb und die Ver­äu­ße­rung von Grund­be­sitz nicht auf eine ein­zel­ne Gele­gen­heit beschränkt blei­ben sol­len 19. Aus­nahms­wei­se kann ein Steu­er­pflich­ti­ger selbst dann nach­hal­tig han­deln, wenn er nur ein ein­zi­ges Geschäft oder einen ein­zi­gen (Veräußerungs-)Vertrag abschließt und sich inso­weit kei­ne Wie­der­ho­lungs­ab­sicht fest­stel­len lässt 20.

Im Streit­fall hat­te die Klä­ge­rin von Anfang an bei dem Kon­zept "Senio­ren­re­si­denz" vor­ge­se­hen, die Eigen­tums­woh­nun­gen nicht zu ver­mie­ten, son­dern zu ver­äu­ßern. Die­se Fest­stel­lung wird durch die spä­te­re Abwick­lung des Bau­vor­ha­bens bestä­tigt. Sie steht auch mit dem Vor­brin­gen der Klä­ge­rin in Ein­klang, wonach die Eigen­tums­über­tra­gung von Anfang an Bestand­teil der gemein­sa­men Kon­zep­ti­on war. Das Finanz­ge­richt hat – für den Bun­des­fi­nanz­hof bin­dend – den Sach­ver­halt dar­über hin­aus dahin­ge­hend gewür­digt, dass die Klä­ge­rin bei der Ver­äu­ße­rung des Mit­ei­gen­tums­an­teils an die GmbH die Absicht hat­te, von ihr zurück­zu­er­wer­ben­de Woh­nun­gen wie­der­um zu ver­äu­ßern. Nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts hat des­halb bei der ers­ten Ver­äu­ße­rung tat­säch­lich eine Wie­der­ho­lungs­ab­sicht vor­ge­le­gen, unab­hän­gig davon, ob es tat­säch­lich zu wei­te­ren Ver­äu­ße­run­gen gekom­men ist.

Offen­blei­ben kann bei die­ser Sach­la­ge, ob vor­lie­gend bereits des­halb ein gewerb­li­cher Grund­stücks­han­del gege­ben sein kann, weil beim (Rück-)Erwerb der Eigen­tums­woh­nung nach den Fest­stel­lun­gen des FG bereits fest­stand, dass sie zur (Wieder-)Veräußerung bestimmt war, oder ob inso­weit von einer ande­ren Beur­tei­lung aus­zu­ge­hen ist, weil der Rück­erwerb und die Absicht zur erneu­ten Ver­äu­ße­rung dadurch bedingt waren, dass der von der (Erst-)Käuferin geplan­te Ver­kauf nicht ter­min­ge­recht umge­setzt wur­de, und dass des­halb der Rück­erwerb und die dar­an anknüp­fen­de erneu­te Ver­äu­ße­rungs­ab­sicht der Klä­ge­rin nicht getrennt von der erst­ma­li­gen Ver­äu­ße­rung beur­teilt wer­den kön­nen, weil sie der Umset­zung des ursprüng­li­chen Plans dien­ten.

Teil­nah­me am all­ge­mei­nen wirt­schaft­li­chen Ver­kehr

Eine Teil­nah­me am all­ge­mei­nen wirt­schaft­li­chen Ver­kehr erfor­dert eine Tätig­keit, die gegen Ent­gelt am Markt erbracht und für Drit­te äußer­lich erkenn­bar ange­bo­ten wird 21. So kann es sich auch bei nur einem Ver­kaufs­ge­schäft ver­hal­ten. Erfor­der­lich ist ledig­lich eine unter­neh­me­ri­sche Markt­teil­nah­me in dem Sin­ne, dass der Ver­käu­fer sich inso­weit an den all­ge­mei­nen Markt wen­det, als er an jeden, der die Kauf­be­din­gun­gen erfüllt, ver­kau­fen will 22.

So ver­hielt es sich im Streit­fall. Die Klä­ge­rin hat –gemein­sam mit der GmbH– geplant, auf ihrem Grund­stück ein Alten­wohn­heim mit Gewer­be­ein­hei­ten und 21 zum Ver­kauf bestimm­ten Wohn­ein­hei­ten zu errich­ten. Sie ist damit in einer Wei­se tätig gewor­den, die dem Bild einer unter­neh­me­ri­schen Markt­teil­ha­be ent­spricht. Sie hat daher am wirt­schaft­li­chen Ver­kehr teil­ge­nom­men, auch wenn sie den Grund­stücks­teil mit den zu errich­ten­den Wohn­ein­hei­ten zunächst an nur eine Käu­fe­rin –die GmbH– ver­äu­ßert hat.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 30. Sep­tem­ber 2010 – IV R 44/​08

  1. BFH, Urteil vom 19.02.2009 IV R 8, 9/​07, BFH/​NV 2009, 923, m.w.N.[]
  2. BFH, Urteil vom 17.03.2010 – IV R 25/​08, BFHE 228, 509, BSt­Bl II 2010, 622, m.w.N.[]
  3. vgl. BFH, Beschluss vom 10.12.2001 – GrS 1/​98, BFHE 197, 240, BSt­Bl II 2002, 291[]
  4. BFH, Urteil vom 09.12.1986 – VIII R 317/​82, BFHE 148, 480, BSt­Bl II 1988, 244[]
  5. vgl. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 197, 240, BSt­Bl II 2002, 291[]
  6. vgl. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 197, 240, BSt­Bl II 2002, 291; BFH, Urteil vom 05.12.2002 – IV R 57/​01, BFHE 201, 169, BSt­Bl II 2003, 291[]
  7. u.a. BFH, Urteil in BFHE 228, 509, BSt­Bl II 2010, 622; Beschluss (GrS) in BFHE 197, 240, BSt­Bl II 2002, 291[]
  8. BFH, Beschluss in BFHE 197, 240, BSt­Bl II 2002, 291[][]
  9. BFH, Urteil vom 18.09.2002 – X R 183/​96, BFHE 200, 293, BSt­Bl II 2003, 238; BFH, Beschluss vom 28.07.2005 – X B 21/​05, BFH/​NV 2005, 1806[]
  10. BFH, Urteil vom 15.06.2004 – VIII R 7/​02, BFHE 206, 388, BSt­Bl II 2004, 914, m.w.N.; vgl. auch BVerfG, Beschluss vom 04.02.2005 – 2 BvR 1572/​01, BFH/​NV 2005, Bei­la­ge 2, 112[]
  11. BFH, Urteil vom 08.09.2004 – XI R 47/​03, BFHE 207, 263, BSt­Bl II 2005, 41[]
  12. BFH, Urteil vom 27.09.2006 – IV R 39, 40/​05, BFH/​NV 2007, 221[]
  13. BFH, Urteil in BFHE 206, 90, BSt­Bl II 2004, 868[]
  14. BFH, Beschluss in BFHE 197, 240, BSt­Bl II 2002, 291; Urteil vom 09.12.2002 – VIII R 40/​01, BFHE 201, 180, BSt­Bl II 2003, 294[]
  15. u.a. BFH, Urtei­le vom 03.08.2004 – X R 40/​03, BFHE 207, 213, BSt­Bl II 2005, 35; vom 12.07.2007 – X R 4/​04, BFHE 218, 331, BSt­Bl II 2007, 885; vom 17.12.2008 – IV R 77/​06, BFHE 224, 233, BSt­Bl II 2009, 791, jeweils m.w.N.[]
  16. BFH, Urtei­le in BFHE 207, 213, BSt­Bl II 2005, 35; in BFHE 224, 233, BSt­Bl II 2009, 791[]
  17. BFH, Urteil in BFHE 207, 213, BSt­Bl II 2005, 35[]
  18. u.a. BFH, Urteil vom 19.02.2009 – IV R 10/​06, BFHE 224, 321, BSt­Bl II 2009, 533[]
  19. vgl. BFH, Urteil vom 07.03.1996 – IV R 2/​92, BFHE 180, 121, BSt­Bl II 1996, 369[]
  20. BFH, Urteil in BFHE 201, 180, BSt­Bl II 2003, 294[]
  21. BFH, Urteil in BFHE 224, 321, BSt­Bl II 2009, 533[]
  22. BFH, Urteil in BFHE 224, 233, BSt­Bl II 2009, 791, m.w.N.[]