Gewerblicher Grundstückshandel bei Grundstücksaufteilung im Kaufvertrag

Die zur Abgrenzung der Vermögensverwaltung vom gewerblichen Grundstückshandel dienende Drei-Objekt-Grenze ist überschritten, wenn der Kaufvertrag zwar über einen unabgeteilten Miteigentumsanteil abgeschlossen wurde, das Grundstück jedoch in derselben Urkunde in Wohneinheiten und Gewerbeeinheiten aufgeteilt wurde, von denen dem Erwerber mehr als drei Einheiten zugewiesen wurden.

Gewerblicher Grundstückshandel bei Grundstücksaufteilung im Kaufvertrag

Gewerblicher Grundstückshandel

Nach § 15 Abs. 2 EStG ist Gewerbebetrieb eine selbständige und nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt. Darüber hinaus hat die Rechtsprechung das negative Erfordernis aufgestellt, dass es sich bei der Tätigkeit nicht um private Vermögensverwaltung handeln darf1.

Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs wird bei Grundstücksverkäufen die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb überschritten, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Grundbesitz im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten –z.B. durch Selbstnutzung oder Vermietung– entscheidend in den Vordergrund tritt2. Die typischen gewerblichen Tätigkeiten im Zusammenhang mit der Veräußerung von Grundstücken unterscheiden sich von der privaten Vermögensverwaltung durch die beim Erwerb oder zum Zeitpunkt der Bebauung bestehende Veräußerungsabsicht3.

Drei-Objekte-Grenze

Zur Konkretisierung dieser Unterscheidung hat der Bundesfinanzhof für den Bereich des gewerblichen Grundstückshandels im Jahr 19864 die sog. Drei-Objekt-Grenze eingeführt5. Sie dient der Beurteilung der Gewerblichkeit von Grundstücksverkäufen und ist ein gewichtiges Indiz für oder gegen eine von Anfang an bestehende, zumindest bedingte Veräußerungsabsicht6.

Danach liegt in der Regel ein gewerblicher Grundstückshandel vor, sofern mehr als drei Objekte innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs von in der Regel fünf Jahren ab der Anschaffung veräußert werden7. Entsprechendes gilt bei der Bebauung von Grundstücken8. In diesen Fällen ist der Zeitraum zwischen der Errichtung der Objekte einerseits und ihrem Verkauf andererseits maßgeblich9. Der Fünf-Jahres-Zeitraum ist dabei nicht im Sinne einer starren Begrenzung zu verstehen10. Eine (geringfügige) Überschreitung kann insbesondere bei Vorliegen anderer Anhaltspunkte unbeachtlich sein11.

Trotz Überschreitens der Drei-Objekt-Grenze ist ein gewerblicher Grundstückshandel nicht anzunehmen, wenn eindeutige Anhaltspunkte gegen eine von Anfang an bestehende Veräußerungsabsicht sprechen. Diese müssen jedoch derartig gewichtig erscheinen, dass einer im Grunde stets bestehenden bedingten Veräußerungsabsicht keine Bedeutung zukommt (BFH, Beschluss in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291)).

Verkauft der Steuerpflichtige dagegen weniger als vier Objekte, so kann nach den im Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs12 niedergelegten Grundsätzen ein gewerblicher Grundstückshandel nur unter besonderen Voraussetzungen angenommen werden13.

In solchen Fällen kann ein gewerblicher Grundstückshandel vorliegen, wenn bereits beim Erwerb der Grundstücke feststeht, dass sie zur Veräußerung bestimmt sind; eine bedingte Veräußerungsabsicht genügt hierzu nicht14. Gleiches gilt, wenn der Veräußerer Aktivitäten zur Erhöhung des Grundstückswerts –wie etwa die Bebauung– zu einem Zeitpunkt entfaltet, zu dem zweifelsfrei erwiesen ist, dass das Grundstück aus seinem Vermögen ausscheiden soll oder bereits ausgeschieden ist15.

Zählung der Objekte

Selbständiges Objekt im Sinne der Drei-Objekt-Grenze ist grundsätzlich jedes selbständig veräußerbare und nutzbare Immobilienobjekt (Grundstück, grundstücksgleiches Recht oder Recht nach dem Wohnungseigentumsgesetz), und zwar unabhängig von seiner Größe, seinem Wert und anderen Umständen16. Hierbei folgt nach ständiger Rechtsprechung die selbständige Veräußerbarkeit grundsätzlich der sachenrechtlichen Qualifizierung17. Die dem Grundsatz nach an das bürgerliche Recht anknüpfende Bestimmung des “Objekts” wird allerdings durch wirtschaftliche Gesichtspunkte unter Beachtung der Verkehrsanschauung geprägt18.

Teilungserklärung im Grundstückskaufvertrag

e)) Im Streitfall ist danach von einer Überschreitung der Drei-Objekt-Grenze und damit von einer zumindest bedingten Veräußerungsabsicht auszugehen. Dem steht nicht entgegen, dass die Klägerin einen Miteigentumsanteil mehr als fünf Jahre nach dem Kauf des Grundstücks an die GmbH veräußert hat.

Gleichzeitig mit dem Kaufvertrag wurde das Grundstück durch Teilungserklärung noch in derselben Urkunde in Miteigentumsanteile verbunden mit 21 Wohnungseigentums- und 4 gewerblichen Teileigentumseinheiten aufgeteilt. Die Vorbereitungen für die Aufteilung waren dem entsprechend bei Vertragsabschluss bereits abgeschlossen. Hinzu kommt, dass sich die Klägerin mit (weiterem) Vertrag vom selben Tag –der in der Urkundenrolle des Notars unmittelbar vor dem Kaufvertrag eingetragen wurde– verpflichtet hat, diejenigen Wohneinheiten zurückzuerwerben, die die GmbH nicht innerhalb der folgenden fünf Tage durch wirksamen Kaufvertrag an Dritte weiterveräußert hatte. Die Verknüpfung des Kaufvertrags mit der Teilungserklärung einerseits sowie der inhaltliche und der enge zeitliche Zusammenhang mit der Rückkaufsverpflichtung andererseits rechtfertigen es, als Objekt im Sinne der Drei-Objekt-Grenze nicht den unabgeteilten Miteigentumsanteil, sondern die 21 mit dem Wohnungseigentum verbundenen Miteigentumsanteile anzusehen.

Der Bundesfinanzhof hat bereits mehrfach entschieden, dass ein enger zeitlicher Zusammenhang zwischen Grundstückskauf und Weiterveräußerung auch dann vorliegen kann, wenn der Zeitraum von fünf Jahren überschritten ist. Im hier entschiedenen Streitfall wurde dieser Zeitraum geringfügig –um weniger als drei Monate– überschritten. Das rechtfertigt es jedoch nicht, den erforderlichen engen zeitlichen Zusammenhang zu verneinen. Denn die Klägerin hat an anderer Stelle selbst vorgetragen, dass die Eigentumsübertragung von Anfang an Bestandteil der mit der Käuferin (der GmbH) gemeinsam entwickelten Konzeption gewesen sei; ein Entwurf des Kaufvertrags habe bereits im Oktober 1998 vorgelegen. Dem entsprechend hat sie vor dem Verkauf bereits die Baugenehmigung beantragt und erhalten sowie die Teilungserklärung vorbereitet. Bezieht man diese Umstände in die Beurteilung mit ein, ist der erforderliche enge zeitliche Zusammenhang zwischen Grundstückskauf und Weiterverkauf gewahrt.

Unter diesen Voraussetzungen ist davon auszugehen, dass die Klägerin von Anfang an mit –zumindest bedingter– Veräußerungsabsicht tätig geworden ist. Gesichtspunkte, die eine solche Annahme widerlegen könnten, hat die Klägerin nicht geltend gemacht. Auch aus den Feststellungen des Finanzgerichts ergeben sich dafür keine Anhaltspunkte. Soweit die Klägerin zunächst andere Pläne hatte, war darin –neben dem ebenfalls vorgesehenen gewerblichen Bereich– eine noch etwas größere Zahl von Wohnungen geplant. Die Änderung des Konzepts ist daher nicht geeignet, eine zumindest bedingte Veräußerungsabsicht zu widerlegen.

Die Klägerin hat somit den Bereich der privaten Vermögensverwaltung verlassen. Denn sie hat in von Anfang an bestehender bedingter Veräußerungsabsicht mehr als drei Objekte veräußert. Darauf, dass die Klägerin und die GmbH aufgrund der vertraglichen Vereinbarung zu einer gemeinsamen Errichtung des Altenwohnheims verpflichtet waren, kommt es bei dieser Sachlage nicht an.

Nachhaltige Tätigkeit

Eine Tätigkeit ist regelmäßig nachhaltig, wenn sie auf Wiederholung angelegt ist, also die Absicht besteht, weitere Geschäfte abzuschließen19. So verhält es sich, wenn der Erwerb und die Veräußerung von Grundbesitz nicht auf eine einzelne Gelegenheit beschränkt bleiben sollen20. Ausnahmsweise kann ein Steuerpflichtiger selbst dann nachhaltig handeln, wenn er nur ein einziges Geschäft oder einen einzigen (Veräußerungs-)Vertrag abschließt und sich insoweit keine Wiederholungsabsicht feststellen lässt21.

Im Streitfall hatte die Klägerin von Anfang an bei dem Konzept “Seniorenresidenz” vorgesehen, die Eigentumswohnungen nicht zu vermieten, sondern zu veräußern. Diese Feststellung wird durch die spätere Abwicklung des Bauvorhabens bestätigt. Sie steht auch mit dem Vorbringen der Klägerin in Einklang, wonach die Eigentumsübertragung von Anfang an Bestandteil der gemeinsamen Konzeption war. Das Finanzgericht hat – für den Bundesfinanzhof bindend – den Sachverhalt darüber hinaus dahingehend gewürdigt, dass die Klägerin bei der Veräußerung des Miteigentumsanteils an die GmbH die Absicht hatte, von ihr zurückzuerwerbende Wohnungen wiederum zu veräußern. Nach Auffassung des Finanzgerichts hat deshalb bei der ersten Veräußerung tatsächlich eine Wiederholungsabsicht vorgelegen, unabhängig davon, ob es tatsächlich zu weiteren Veräußerungen gekommen ist.

Offenbleiben kann bei dieser Sachlage, ob vorliegend bereits deshalb ein gewerblicher Grundstückshandel gegeben sein kann, weil beim (Rück-)Erwerb der Eigentumswohnung nach den Feststellungen des FG bereits feststand, dass sie zur (Wieder-)Veräußerung bestimmt war, oder ob insoweit von einer anderen Beurteilung auszugehen ist, weil der Rückerwerb und die Absicht zur erneuten Veräußerung dadurch bedingt waren, dass der von der (Erst-)Käuferin geplante Verkauf nicht termingerecht umgesetzt wurde, und dass deshalb der Rückerwerb und die daran anknüpfende erneute Veräußerungsabsicht der Klägerin nicht getrennt von der erstmaligen Veräußerung beurteilt werden können, weil sie der Umsetzung des ursprünglichen Plans dienten.

Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr

Eine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr erfordert eine Tätigkeit, die gegen Entgelt am Markt erbracht und für Dritte äußerlich erkennbar angeboten wird22. So kann es sich auch bei nur einem Verkaufsgeschäft verhalten. Erforderlich ist lediglich eine unternehmerische Marktteilnahme in dem Sinne, dass der Verkäufer sich insoweit an den allgemeinen Markt wendet, als er an jeden, der die Kaufbedingungen erfüllt, verkaufen will23.

So verhielt es sich im Streitfall. Die Klägerin hat –gemeinsam mit der GmbH– geplant, auf ihrem Grundstück ein Altenwohnheim mit Gewerbeeinheiten und 21 zum Verkauf bestimmten Wohneinheiten zu errichten. Sie ist damit in einer Weise tätig geworden, die dem Bild einer unternehmerischen Marktteilhabe entspricht. Sie hat daher am wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen, auch wenn sie den Grundstücksteil mit den zu errichtenden Wohneinheiten zunächst an nur eine Käuferin –die GmbH– veräußert hat.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 30. September 2010 – IV R 44/08

  1. BFH, Urteil vom 19.02.2009 IV R 8, 9/07, BFH/NV 2009, 923, m.w.N. []
  2. BFH, Urteil vom 17.03.2010 – IV R 25/08, BFHE 228, 509, BStBl II 2010, 622, m.w.N. []
  3. vgl. BFH, Beschluss vom 10.12.2001 – GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291 []
  4. BFH, Urteil vom 09.12.1986 – VIII R 317/82, BFHE 148, 480, BStBl II 1988, 244 []
  5. vgl. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291 []
  6. vgl. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291; BFH, Urteil vom 05.12.2002 – IV R 57/01, BFHE 201, 169, BStBl II 2003, 291 []
  7. u.a. BFH, Urteil in BFHE 228, 509, BStBl II 2010, 622; Beschluss (GrS) in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291 []
  8. BFH, Beschluss in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291 []
  9. BFH, Urteil vom 18.09.2002 – X R 183/96, BFHE 200, 293, BStBl II 2003, 238; BFH, Beschluss vom 28.07.2005 – X B 21/05, BFH/NV 2005, 1806 []
  10. BFH, Urteil vom 15.06.2004 – VIII R 7/02, BFHE 206, 388, BStBl II 2004, 914, m.w.N.; vgl. auch BVerfG, Beschluss vom 04.02.2005 – 2 BvR 1572/01, BFH/NV 2005, Beilage 2, 112 []
  11. BFH, Urteil vom 08.09.2004 – XI R 47/03, BFHE 207, 263, BStBl II 2005, 41 []
  12. BFH, Beschluss in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291 []
  13. BFH, Urteil vom 27.09.2006 – IV R 39, 40/05, BFH/NV 2007, 221 []
  14. BFH, Urteil in BFHE 206, 90, BStBl II 2004, 868 []
  15. BFH, Beschluss in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291; Urteil vom 09.12.2002 – VIII R 40/01, BFHE 201, 180, BStBl II 2003, 294 []
  16. u.a. BFH, Urteile vom 03.08.2004 – X R 40/03, BFHE 207, 213, BStBl II 2005, 35; vom 12.07.2007 – X R 4/04, BFHE 218, 331, BStBl II 2007, 885; vom 17.12.2008 – IV R 77/06, BFHE 224, 233, BStBl II 2009, 791, jeweils m.w.N. []
  17. BFH, Urteile in BFHE 207, 213, BStBl II 2005, 35; in BFHE 224, 233, BStBl II 2009, 791 []
  18. BFH, Urteil in BFHE 207, 213, BStBl II 2005, 35 []
  19. u.a. BFH, Urteil vom 19.02.2009 – IV R 10/06, BFHE 224, 321, BStBl II 2009, 533 []
  20. vgl. BFH, Urteil vom 07.03.1996 – IV R 2/92, BFHE 180, 121, BStBl II 1996, 369 []
  21. BFH, Urteil in BFHE 201, 180, BStBl II 2003, 294 []
  22. BFH, Urteil in BFHE 224, 321, BStBl II 2009, 533 []
  23. BFH, Urteil in BFHE 224, 233, BStBl II 2009, 791, m.w.N. []