Gewerb­li­cher Grund­stücks­han­del und die zwi­schen­ge­schal­te­te GmbH

Im Hin­blick auf einen gewerb­li­chen Grund­stücks­han­del ist die Zwi­schen­schal­tung einer GmbH grund­sätz­lich nicht miss­bräuch­lich, wenn die GmbH nicht funk­ti­ons­los ist, d.h. wenn sie eine wesent­li­che –wert­schöp­fen­de– eige­ne Tätig­keit aus­übt, z.B. die Bebau­ung des erwor­be­nen Grund­stücks.

Gewerb­li­cher Grund­stücks­han­del und die zwi­schen­ge­schal­te­te GmbH

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs wird die Gren­ze von der pri­va­ten Ver­mö­gens­ver­wal­tung zum Gewer­be­be­trieb über­schrit­ten, wenn nach dem Gesamt­bild der Betä­ti­gung und unter Berück­sich­ti­gung der Ver­kehrs­auf­fas­sung die Aus­nut­zung sub­stan­ti­el­ler Ver­mö­gens­wer­te durch Umschich­tung gegen­über der Nut­zung von Grund­be­sitz im Sin­ne einer Frucht­zie­hung aus zu erhal­ten­den Sub­stanz­wer­ten (z.B. durch Selbst­nut­zung oder Ver­mie­tung) ent­schei­dend in den Vor­der­grund tritt. Die typi­schen gewerb­li­chen Tätig­kei­ten im Zusam­men­hang mit der Ver­äu­ße­rung von Grund­stü­cken unter­schei­den sich von der pri­va­ten Ver­mö­gens­ver­wal­tung durch die beim Erwerb oder zum Zeit­punkt der Bebau­ung bestehen­de Ver­äu­ße­rungs­ab­sicht [1].

Die vom Bun­des­fi­nanz­hof für die Beur­tei­lung der Gewerb­lich­keit von Grund­stücks­ver­käu­fen auf­ge­stell­te Drei-Objekt-Gren­ze ist ein gewich­ti­ges Indiz für oder gegen eine von Anfang an bestehen­de Ver­äu­ße­rungs­ab­sicht [2]. Sie besagt, dass kein gewerb­li­cher Grund­stücks­han­del vor­liegt, sofern weni­ger als vier Objek­te ver­äu­ßert wer­den. Wer­den inner­halb eines engen zeit­li­chen Zusam­men­hangs –in der Regel fünf Jah­re– zwi­schen Anschaf­fung bzw. Errich­tung und Ver­kauf min­des­tens vier Objek­te ver­äu­ßert, kann von einem gewerb­li­chen Grund­stücks­han­del aus­ge­gan­gen wer­den. Dies gilt auch bei der Bebau­ung von Grund­stü­cken [3].

Hier­auf kommt es aber dann nicht an, wenn sich bereits aus ande­ren –ganz beson­de­ren– Umstän­den zwei­fels­frei eine von Anfang an bestehen­de oder aber feh­len­de Ver­äu­ße­rungs­ab­sicht ergibt. So kann bei­spiels­wei­se auf eine gewerb­li­che Betä­ti­gung geschlos­sen wer­den, wenn das im zeit­li­chen Zusam­men­hang mit der Bebau­ung und Ver­äu­ße­rung (ggf. auch durch Schen­kung) erwor­be­ne Grund­stück schon vor sei­ner Bebau­ung ver­kauft wor­den ist oder wenn ein sol­ches Grund­stück von vorn­her­ein auf Rech­nung oder nach Wün­schen des Erwer­bers bebaut wird. In der­ar­ti­gen Gestal­tun­gen kann die Wer­tung gerecht­fer­tigt sein, dass es sich unab­hän­gig von der Anzahl der Ver­käu­fe um eine gewerb­li­che Tätig­keit han­delt [3].

Aller­dings kann auch ein Grund­stück, bei des­sen Erwerb die Ver­kaufs­ab­sicht noch nicht fest­steht und das auch nicht vom Ver­äu­ße­rer bebaut wor­den ist, Gegen­stand eines gewerb­li­chen Grund­stücks­han­dels sein, wenn auf­grund objek­ti­ver Umstän­de fest­steht, dass der Steu­er­pflich­ti­ge mit unbe­ding­ter Ver­äu­ße­rungs­ab­sicht ein Wirt­schafts­gut ande­rer Markt­gän­gig­keit geschaf­fen hat [4].

Vor­lie­gend hat das Finanz­ge­richt ange­nom­men, die Klä­ge­rin sei gewerb­lich tätig gewor­den, weil sie bereits vor Abschluss des GmbH-Gesell­schafts­ver­tra­ges am 14. Okto­ber 1994 eine Viel­zahl von Pla­nungs- und Umpla­nungs­ak­ti­vi­tä­ten ent­fal­tet habe und hier­zu auch im Außen­ver­hält­nis tätig gewor­den sei. Dies reicht jedoch nicht für die Annah­me aus, die Klä­ge­rin sei nicht mehr ver­mö­gens­ver­wal­tend tätig gewor­den. Erfor­der­lich wäre viel­mehr eine unbe­ding­te Ver­äu­ße­rungs­ab­sicht gewe­sen. Dabei kommt es hin­sicht­lich der Woh­nun­gen auf den Zeit­punkt des Grund­stücks­er­werbs an, weil die Klä­ge­rin der GmbH den Mit­ei­gen­tums­an­teil an einem unbe­bau­ten Grund­stück ver­kauft hat und die GmbH die Woh­nun­gen errich­te­te. In Bezug auf das Teil­ei­gen­tum an den von der Klä­ge­rin errich­te­ten Gewer­be­flä­chen ist der Zeit­punkt der Bebau­ung maß­geb­lich.

Im Streit­fall hat die Klä­ge­rin das Grund­stück aller­dings zunächst in der Absicht erwor­ben, es zu bebau­en und zu ver­mie­ten. Den unbe­ding­ten Ent­schluss zur Ver­äu­ße­rung der Woh­nun­gen fass­te die Klä­ge­rin erst zu einem spä­te­ren Zeit­punkt. Nach Akten­la­ge ist dies spä­tes­tens der 8. Okto­ber 1994. Denn mit Schrei­ben von die­sem Tag an die Treu­hand­an­stalt äußer­te die Klä­ge­rin ihre Absicht, die Woh­nun­gen zu ver­kau­fen. In Bezug auf die Gewer­be­flä­chen gibt es kei­ne Anhalts­punk­te dafür, dass die Klä­ge­rin bis zur Bebau­ung ihre Ver­mie­tungs­ab­sicht auf­ge­ge­ben hat.

Dem­nach kommt es nicht dar­auf an, ob die Ver­äu­ße­rung des Mit­ei­gen­tums an die GmbH nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs [5] –abwei­chend vom Zivil­recht– aus­nahms­wei­se als Ver­äu­ße­rung von 45 Woh­nun­gen anzu­se­hen wäre. Denn selbst bei Über­schrei­ten der Drei-Objekt-Gren­ze steht auf­grund der Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richts fest, dass die Klä­ge­rin den Grund­be­sitz nicht in unbe­ding­ter Ver­äu­ße­rungs­ab­sicht erwor­ben hat, son­dern ihn ver­mie­ten woll­te. Des­we­gen kommt es auch nicht dar­auf an, dass nach dem Urteil vom 24. Juni 2009 [6] die ent­gelt­li­che Über­tra­gung eines Objekts auf eine vom Steu­er­pflich­ti­gen beherrsch­te GmbH vor Fer­tig­stel­lung des Objekts ein Anhalts­punkt für das Vor­lie­gen einer unbe­ding­ten Ver­äu­ße­rungs­ab­sicht sein kann.

Die Klä­ge­rin hat vor der Ver­äu­ße­rung des Mit­ei­gen­tums auch kein Wirt­schafts­gut mit ande­rer Markt­gän­gig­keit geschaf­fen; sie hat ledig­lich die auf dem zu bebau­en­den Grund­stücks­teil befind­li­chen Neben­ge­bäu­de abge­ris­sen und eine neue Bau­ge­neh­mi­gung bean­tragt.

Fer­ner kann der Klä­ge­rin die Ver­kaufs­tä­tig­keit der GmbH nicht nach den Grund­sät­zen des Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs in BFHE 179, 353 [7] zuge­rech­net wer­den. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat danach zum Merk­mal der Teil­nah­me am all­ge­mei­nen wirt­schaft­li­chen Ver­kehr im Sin­ne des § 15 Abs. 2 EStG aus­ge­führt, die­ses sei nicht immer nach den­sel­ben Kri­te­ri­en zu beur­tei­len; es kom­me viel­mehr maß­geb­lich auf die beson­de­ren Umstän­de des Ein­zel­falls an. Ohne dass ein Drit­ter im Auf­trag und für Rech­nung oder in Ver­tre­tung des Steu­er­pflich­ti­gen han­de­le, kön­ne eine Teil­ha­be des Steu­er­pflich­ti­gen am Markt­ge­sche­hen auch dann gege­ben sein, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge nur ein Geschäft mit einem Drit­ten täti­ge, die­ser aber in Wirk­lich­keit und nach außen erkenn­bar in der Absicht vor­ge­schal­tet sei, sich an den all­ge­mei­nen Markt zu wen­den. Vor­aus­set­zung für eine sol­che Annah­me sei, dass es sich bei dem Steu­er­pflich­ti­gen und dem Drit­ten um nahe­ste­hen­de Per­so­nen han­de­le und dass der Steu­er­pflich­ti­ge recht­lich und tat­säch­lich in der Lage sei, über die Ent­schei­dun­gen des Drit­ten zu bestim­men. Dar­über hin­aus müs­se ein enger sach­li­cher und zeit­li­cher Zusam­men­hang zwi­schen dem Geschäft des Steu­er­pflich­ti­gen mit dem Drit­ten und den wei­te­ren Geschäf­ten des Drit­ten gege­ben sein. Die­se Ent­schei­dung ist –wie die Begrün­dung zeigt– von den Beson­der­hei­ten des Merk­mals der Teil­ha­be am all­ge­mei­nen wirt­schaft­li­chen Ver­kehr im Sin­ne des § 15 Abs. 2 EStG geprägt. Sie kann nicht auf das Über­schrei­ten der pri­va­ten Ver­mö­gens­ver­wal­tung über­tra­gen wer­den.

Die Ver­kaufs­ak­ti­vi­tä­ten der GmbH kön­nen der Klä­ge­rin, so der BFH wei­ter, auch nicht nach § 42 AO in sei­ner ursprüng­li­chen Fas­sung (u.F.) zuge­rech­net wer­den.

Ein Miss­brauch recht­li­cher Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten i.S. des § 42 Satz 1 AO u.F. liegt vor, wenn eine recht­li­che Gestal­tung gewählt wird, die zur Errei­chung des erstreb­ten wirt­schaft­li­chen Ziels unan­ge­mes­sen ist, der Steu­er­min­de­rung die­nen soll und durch wirt­schaft­li­che oder sons­ti­ge beacht­li­che außer­steu­er­recht­li­che Grün­de nicht zu recht­fer­ti­gen ist. Eine recht­li­che Gestal­tung ist dann unan­ge­mes­sen, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge die vom Gesetz­ge­ber vor­aus­ge­setz­te Gestal­tung zur Errei­chung eines bestimm­ten wirt­schaft­li­chen Ziels nicht gebraucht, son­dern dafür einen unge­wöhn­li­chen Weg wählt, auf dem nach den Wer­tun­gen des Gesetz­ge­bers das Ziel nicht erreich­bar sein soll. Die Annah­me eines Gestal­tungs­miss­brauchs erfor­dert über­dies eine zweck­ge­rich­te­te Hand­lung zur Umge­hung eines Steu­er­ge­set­zes [8]. Aller­dings ist es dem Steu­er­pflich­ti­gen grund­sätz­lich nicht ver­wehrt, sei­ne recht­li­chen Ver­hält­nis­se so zu gestal­ten, dass sich eine mög­lichst gerin­ge steu­er­li­che Belas­tung ergibt [9].

Nach der Recht­spre­chung kann die Zwi­schen­schal­tung einer Kapi­tal­ge­sell­schaft zur Ver­mei­dung eines gewerb­li­chen Grund­stücks­han­dels miss­bräuch­lich sein, wenn die erwer­ben­de Gesell­schaft im Wesent­li­chen zum Zwe­cke des Kaufs und des Wei­ter­ver­kaufs gegrün­det wor­den ist, oder wenn sie in Bezug auf die in Rede ste­hen­den Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­te funk­ti­ons­los ist und beson­de­re Umstän­de hin­zu­tre­ten, dass z.B. die Mit­tel für den Kauf­preis ganz oder zu einem erheb­li­chen Teil von dem Steu­er­pflich­ti­gen stam­men oder erst aus den Erlö­sen des Wei­ter­ver­kaufs zu erbrin­gen sind [10]. Dies ist auch mög­lich, wenn eine vom Steu­er­pflich­ti­gen beherrsch­te Zwi­schen­ge­sell­schaft in der Wei­se ein­ge­schal­tet wird, dass der Ver­wer­tungs­ge­winn in frem­dun­üb­li­cher Wei­se in einem ein­zi­gen –nicht nach­hal­ti­gen– Ver­kaufs­akt an die­se Gesell­schaft abge­schöpft wird, wäh­rend die zwi­schen­ge­schal­te­te Gesell­schaft bei der nach­hal­ti­gen Ver­mark­tung der Grund­stü­cke kei­nen oder nur einen gerin­gen Gewinn erzielt [11].

Die­sen Fäl­len ist typi­scher­wei­se gemein, dass die zwi­schen­ge­schal­te­te GmbH selbst „funk­ti­ons­los“ ist, sie also im Wesent­li­chen ledig­lich an- und ver­kauft.

Ent­fal­tet die GmbH aber dar­über hin­aus eine wesent­li­che –wert­schöp­fen­de– eige­ne Tätig­keit (z.B. Bebau­ung des erwor­be­nen Grund­stücks), ist sie nicht funk­ti­ons­los. In die­sen Fäl­len ist die Zwi­schen­schal­tung der GmbH in der Regel nicht unge­wöhn­lich, weil dem Steu­er­pflich­ti­gen die Wahl der Rechts­form, in der er eine Tätig­keit ent­fal­ten will, frei­ge­stellt ist [12]. Dar­über hin­aus besteht in die­sen Fäl­len auch grund­sätz­lich ein wirt­schaft­li­ches Inter­es­se an der Aus­la­ge­rung auf die GmbH: Da die­se eine eige­ne wirt­schaft­li­che Tätig­keit ent­fal­tet, besteht auch ein Bedürf­nis für eine Haf­tungs­be­schrän­kung. Schließ­lich kann in die­sen Fäl­len dar­aus, dass die zwi­schen­ge­schal­te­te GmbH tat­säch­lich kei­nen Gewinn erzielt hat, nicht ohne Wei­te­res auf einen Miss­brauch geschlos­sen wer­den. Denn im wirt­schaft­li­chen Miss­erfolg kann sich auch das unter­neh­me­ri­sche Risi­ko der von der GmbH selbst aus­ge­üb­ten Tätig­keit rea­li­siert haben; in die­sem Fall die per­sön­li­che Haf­tung der Gesell­schaf­ter zu ver­hin­dern, ist gera­de Zweck der GmbH.

Nach die­sen Maß­stä­ben lie­gen die Vor­aus­set­zun­gen des § 42 AO im Streit­fall nicht vor. Das Finanz­ge­richt hat nicht hin­rei­chend berück­sich­tigt, dass die GmbH im Streit­fall nicht funk­ti­ons­los war, weil sie die Woh­nun­gen nicht nur ver­äu­ßert, son­dern selbst errich­tet hat. Des­halb ist das ange­foch­te­ne Urteil auf­zu­he­ben.

Dass der GmbH kein Gewinn ver­blie­ben ist und sie in Insol­venz geriet, wäh­rend für die Klä­ge­rin die Bebau­ung wirt­schaft­lich erfolg­reich ver­lief, ist hier kein Indiz dafür, dass von Anfang an beab­sich­tigt war, der wirt­schaft­li­che Erfolg sol­le nur bei der Klä­ge­rin ein­tre­ten. Denn dar­in kann sich auch ledig­lich das wirt­schaft­li­che Risi­ko der GmbH rea­li­siert haben. So hat die Klä­ge­rin vor­ge­tra­gen, dass für die GmbH zunächst ein erheb­li­cher Gewinn pro­gnos­ti­ziert wor­den sei. Die Kos­ten für die Bebau­ung hät­ten sich wegen der Insol­venz von ins­ge­samt vier am Bau betei­lig­ten Unter­neh­men erheb­lich erhöht. Zudem habe sich die Ver­mark­tung ver­zö­gert; am 31. Dezem­ber 1996 habe aber der För­der­zeit­raum für Son­der­ab­schrei­bun­gen nach dem FöGbG geen­det. Die Erwer­ber hät­ten danach kei­ne Son­der­ab­schrei­bun­gen mehr gel­tend machen kön­nen. Daher habe man vor die­sem Zeit­punkt die Woh­nun­gen mit Preis­nach­läs­sen ver­kau­fen müs­sen. Das Finanz­ge­richt hat auch kei­ne Fest­stel­lun­gen getrof­fen, die den Schluss zulas­sen, dass von Vorn­her­ein mit der Insol­venz der GmbH zu rech­nen war.

Auch wenn die Umstän­de der Ver­äu­ße­rung der GmbH-Geschäfts­an­tei­le und die Sitz­ver­le­gung der GmbH –nach Ver­äu­ße­rung sämt­li­cher Woh­nun­gen– auf­fäl­lig erschei­nen, lässt sich hier­aus nicht ablei­ten, die GmbH sei von Anfang an auf ein Schei­tern ange­legt gewe­sen.

Die Klä­ge­rin hat­te zwar auf­grund ihrer Inves­ti­ti­ons­ver­pflich­tung ein eige­nes Inter­es­se am Bau der Woh­nun­gen. Dem hat die Klä­ge­rin im Ver­trag über den Ver­kauf des Mit­ei­gen­tums­an­teils durch die Ver­pflich­tung der GmbH zur Errich­tung der Woh­nun­gen Rech­nung getra­gen. Dies reicht aber für die Annah­me eines Gestal­tungs­miss­brauchs nicht aus.

Dar­über hin­aus recht­fer­ti­gen auch wirt­schaft­li­che Grün­de, dass die GmbH den Mit­ei­gen­tums­an­teil erwarb, die Woh­nun­gen errich­te­te und dann ver­äu­ßer­te. Die Klä­ge­rin führt hier­zu an, die­se Tätig­kei­ten habe eine GmbH aus­füh­ren sol­len, weil der Bau und der Ver­kauf mit erheb­li­chen Risi­ken ver­bun­den gewe­sen sei­en. Wie bereits dar­ge­legt, ist die Haf­tungs­be­schrän­kung bei einer GmbH, die eine eige­ne wirt­schaft­li­che Tätig­keit aus­übt, grund­sätz­lich ein beacht­li­cher wirt­schaft­li­cher, außer­steu­er­li­cher Grund für die Gestal­tung. Das Finanz­ge­richt hat zwar aus­ge­führt, die GmbH habe der Klä­ge­rin kei­ne „Preis- und oder sons­ti­gen Markt­ri­si­ken“ abneh­men kön­nen, weil sie nicht über aus­rei­chend Eigen­ka­pi­tal ver­fügt habe. Außer­dem habe eine Haf­tung der Klä­ge­rin in ihrer Eigen­schaft als Bau­her­rin, wel­che über das Preis- und Markt­ri­si­ko hin­aus­ging, nicht ernst­haft im Raum gestan­den. Aller­dings weist die Klä­ge­rin zu Recht dar­auf hin, dass vor­lie­gend das wirt­schaft­li­che Schei­tern der GmbH und deren Insol­venz die von der GmbH getra­ge­nen Risi­ken ver­deut­li­chen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 17. März 2010 – IV R 25/​08

  1. vgl. BFH, Beschluss vom 10.12.2001 – GrS 1/​98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 05.12.2002 – IV R 57/​01, BFHE 201, 169, BStBl II 2003, 291[]
  3. BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291[][]
  4. BFH, Urteil vom 17.12.2008 – IV R 85/​06, BFHE 224, 84, BStBl II 2009, 795, m.w.N.[]
  5. BFH, Urteil vom 13.12.1995 – XI R 43–45/89, BFHE 179, 353, BStBl II 1996, 232[]
  6. BFH, Urteil vom 24.06.2009 – X R 36/​06, BFHE 225, 407, BStBl II 2010, 171[]
  7. BFHE 179, 353, BStBl II 1996, 232[]
  8. BFH, Urteil vom 18.03.2004 – III R 25/​02, BFHE 205, 470, BStBl II 2004, 787, m.w.N.[]
  9. BFH, Beschluss vom 29.11.1982 – GrS 1/​81, BFHE 137, 433, BStBl II 1983, 272[]
  10. BFHE 205, 470, BStBl II 2004, 787, m.w.N.[]
  11. BFH, Urteil vom 15.03.2005 – X R 39/​03, BFHE 209, 320, BStBl II 2005, 817, m.w.N. und wei­te­ren Bei­spie­len für die Zwi­schen­schal­tung naher Ange­hö­ri­ger[]
  12. BFHE 205, 470, BStBl II 2004, 787[]