Gewinn aus als Gegen­leis­tung für Ver­mö­gens­über­tra­gung an Anteils­eig­ner zu gewäh­ren­den Akti­en

Die Rück­wir­kung nach § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 erfasst nach Wort­laut, Sys­te­ma­tik und Zweck der Vor­schrift das von der über­tra­gen­den Kör­per­schaft auf die Über­neh­me­rin über­tra­ge­ne Ver­mö­gen, nicht hin­ge­gen die für das über­tra­ge­ne Ver­mö­gen erbrach­ten Gegen­leis­tun­gen (hier: Akti­en) an die Anteils­eig­ner der über­tra­gen­den Kör­per­schaft.

Gewinn aus als Gegen­leis­tung für Ver­mö­gens­über­tra­gung an Anteils­eig­ner zu gewäh­ren­den Akti­en

Für eine erwei­tern­de Aus­le­gung des in § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 1995 ent­hal­te­nen Begriffs der "Antei­le an der über­tra­gen­den Kör­per­schaft" i.S. der Ein­be­zie­hung des durch die Gewäh­rung der Akti­en an die Anteils­eig­ner der über­tra­gen­den Kör­per­schaft rea­li­sier­ten Gewinns besteht ange­sichts des ein­deu­ti­gen Norm­wort­lauts kein Spiel­raum.

Der Zeit­punkt der Akti­vie­rung von For­de­run­gen bestimmt sich bei der Gewinn­ermitt­lung gemäß § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG nach den han­dels­recht­li­chen Grund­sät­zen ord­nungs­mä­ßi­ger Buch­füh­rung ‑GoB- 1. Zu die­sen GoB gehört das in § 252 Abs. 1 Nr. 4 Halb­satz 2 des Han­dels­ge­setz­buchs gere­gel­te Rea­li­sa­ti­ons­prin­zip, dem­zu­fol­ge Gewin­ne nur dann zu berück­sich­ti­gen sind, wenn sie am Abschluss­stich­tag rea­li­siert sind 2. Bei Lie­fe­run­gen und ande­ren Leis­tun­gen wird Gewinn rea­li­siert, wenn der Leis­tungs­ver­pflich­te­te die von ihm geschul­de­ten Erfül­lungs­hand­lun­gen "wirt­schaft­lich erfüllt" hat und ihm die For­de­rung auf die Gegen­leis­tung 3 ‑von den mit jeder For­de­rung ver­bun­de­nen Risi­ken abge­se­hen- so gut wie sicher ist 4. Nach die­sen Grund­sät­zen hat die Ein­brin­ge­rin den strei­ti­gen Gewinn in Höhe der Dif­fe­renz zwi­schen dem Buch­wert der B‑Aktien und dem gemei­nen Wert der erhal­te­nen Leis­tung, den Wirt­schafts­gü­tern der A‑AG, erst in 2000 rea­li­siert, denn sie hat die ihr nach § 4 des Ver­mö­gens­über­tra­gungs­ver­tra­ges vom 17.06.1999 oblie­gen­de recht­li­che Ver­pflich­tung zur Erbrin­gung einer Gegen­leis­tung in Form der Über­tra­gung der B‑Aktien erst am 14.11.2000 über eine treu­hän­de­risch täti­ge Bank erfüllt. Bis zu die­sem Zeit­punkt waren ihr die ange­spro­che­nen Akti­en für steu­er­li­che Zwe­cke noch zuzu­rech­nen (§ 39 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1 der Abga­ben­ord­nung).

Dem steht das BFH-Urteil vom 09.01.2013 5 nicht ent­ge­gen. Soweit der Bun­des­fi­nanz­hof dort aus­ge­führt hat, dass das UmwStG 2006 für die ein­be­zo­ge­nen Umwand­lungs­vor­gän­ge einen eigen­stän­di­gen und son­der­ge­setz­li­chen Rechts­kreis bestimmt, der den all­ge­mei­nen Gewinn­ermitt­lungs­vor­schrif­ten abschlie­ßend vor­geht, betrifft die­se Aus­sa­ge erkenn­bar nur sol­che Rege­lungs­be­rei­che, die über­haupt vom UmwStG 2006 erfasst und dort spe­zi­al­ge­setz­lich gere­gelt wer­den. Dies folgt bereits dar­aus, dass der Bun­des­fi­nanz­hof die vor­ge­nann­te Aus­sa­ge auf die "ein­be­zo­ge­nen Umwand­lungs­vor­gän­ge" beschränkt und durch den Ver­weis auf sein Urteil vom 12.10.2011 6 deut­lich gemacht hat, dass der spe­zi­al­ge­setz­li­che Cha­rak­ter des UmwStG 2006 nur soweit reicht, wie dort auch von den all­ge­mei­nen Gewinn­ermitt­lungs­grund­sät­zen abwei­chen­de Rege­lun­gen getrof­fen wer­den 7.

Anders als das Finanz­amt meint, ent­hal­ten weder § 2 Abs. 1 Satz 1 noch § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995 die all­ge­mei­nen Gewinn­ermitt­lungs­grund­sät­ze ver­drän­gen­de Spe­zi­al­re­ge­lun­gen, die im Streit­fall dazu füh­ren wür­den, dass der ange­spro­che­ne Gewinn bereits in 1999 zu berück­sich­ti­gen wäre.

Zwar ist das Finanz­ge­richt Ham­burg 8 zutref­fend davon aus­ge­gan­gen, dass die §§ 2 und 12 UmwStG 1995 grund­sätz­lich auf die zwi­schen der Ein­brin­ge­rin und der A‑AG ver­ein­bar­te Ver­mö­gens­über­tra­gung anwend­bar sind 9. Aus § 1 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 5 UmwStG 1995 folgt inso­weit, dass der zwei­te bis sieb­te Teil des UmwStG 1995 (nur) für Umwand­lun­gen i.S. des § 1 UmwG unter ande­rem von Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten, Ver­si­che­rungs­ver­ei­nen auf Gegen­sei­tig­keit sowie Kör­per­schaf­ten und Anstal­ten des öffent­li­chen Rechts gilt. § 1 Abs. 1 Nr. 3 UmwG erlaubt dazu die Umwand­lung von Rechts­trä­gern mit Sitz im Inland durch Ver­mö­gens­über­tra­gung und § 1 Abs. 2 Halb­satz 2 UmwStG 1995 stellt klar, dass für die Ver­mö­gens­über­tra­gung (Voll­über­tra­gung) i.S. des § 174 Abs. 1 UmwG der drit­te und sechs­te Teil des UmwStG 1995 sowie § 19 UmwStG 1995 gel­ten. Da § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 für vom zwei­ten bis fünf­ten Teil des UmwStG 1995 erfass­te über­tra­gen­de Umwand­lun­gen (hier: die nach § 1 Abs. 2 Halb­satz 2 UmwStG 1995 dem drit­ten Geset­zes­teil unter­fal­len­de Voll­über­tra­gung i.S. des § 174 Abs. 1 UmwG) unmit­tel­bar gilt 10, sind danach im Streit­fall sowohl § 2 UmwStG 1995 als auch § 12 UmwStG 1995 anwend­bar.

Indes­sen führt die Anwen­dung des § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 im Streit­fall nicht zur rück­wir­ken­den Erfas­sung der von der Ein­brin­ge­rin durch die Erbrin­gung der Gegen­leis­tung in Form der Über­tra­gung der B‑Aktien rea­li­sier­ten stil­len Reser­ven bereits im Streit­jahr.

Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 sind das Ein­kom­men und das Ver­mö­gen der über­tra­gen­den Kör­per­schaft sowie der Über­neh­me­rin so zu ermit­teln, als ob das Ver­mö­gen der Kör­per­schaft mit Ablauf des Stich­ta­ges der Bilanz, die dem Ver­mö­gens­über­gang zugrun­de liegt (steu­er­li­cher Über­tra­gungs­stich­tag), ganz oder teil­wei­se auf die Über­neh­me­rin über­ge­gan­gen wäre. Die Norm ent­hält eine Fik­ti­on, wonach bezo­gen auf die über­tra­gen­de Kör­per­schaft sowie die Über­neh­me­rin die Ein­kom­mens- und Ver­mö­gens­er­mitt­lung so vor­zu­neh­men ist, als wäre die Über­tra­gung des betref­fen­den Ver­mö­gens von der über­tra­gen­den Kör­per­schaft auf die Über­neh­me­rin bereits mit Ablauf des vor­an­ge­gan­ge­nen steu­er­li­chen Über­tra­gungs­stich­ta­ges erfolgt. Für steu­er­li­che Zwe­cke wird danach ein Über­tra­gungs­stich­tag fin­giert, der von der zivil­recht­li­chen Rege­lung über die Wirk­sam­keit des Über­tra­gungs­vor­gangs abweicht und sich statt­des­sen am Stich­tag der letz­ten ‑nach § 17 Abs. 2 Satz 4 UmwG bis zu acht Mona­ten vor der Regis­ter­an­mel­dung lie­gen­den- han­dels­recht­li­chen Schluss­bi­lanz ori­en­tiert. Nach dem inso­weit ein­deu­ti­gen Geset­zes­wort­laut erstreckt sich die Fik­ti­ons­wir­kung allei­ne auf die steu­er­li­che Behand­lung des ange­spro­che­nen über­tra­ge­nen Ver­mö­gens. Dies folgt auch dar­aus, dass es sich bei der Bilanz, wel­che dem Ver­mö­gens­über­gang zu Grun­de liegt, um die in § 17 Abs. 2 UmwG genann­te Schluss­bi­lanz der über­tra­gen­den Kör­per­schaft han­delt, die der Anmel­dung zur Ein­tra­gung in das Regis­ter bei­zu­fü­gen ist 11 und die sich nur auf das dort aus­ge­wie­se­ne Ver­mö­gen bezie­hen kann. Ob die Über­neh­me­rin für den Erhalt des über­tra­ge­nen Ver­mö­gens eine Gegen­leis­tung erbringt, ist nach dem Wort­laut des § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 hin­ge­gen nicht rele­vant. Hin­zu kommt, dass sich aus dem Norm­wort­laut auch kei­ner­lei Anhalt für eine Erstre­ckung der Rechts­fol­gen auf die Ebe­ne der Gesell­schaf­ter der an der Über­tra­gung betei­lig­ten Rechts­trä­ger ergibt. Die Rück­wir­kungs­fik­ti­on gilt nur für die an der über­tra­gen­den Umwand­lung betei­lig­ten Rechts­trä­ger, nicht hin­ge­gen für deren Gesell­schaf­ter; für die­se bleibt es viel­mehr bei dem im Steu­er­recht gel­ten­den Grund­satz, dass Sach­ver­hal­te grund­sätz­lich nicht auf zurück­lie­gen­de Zeit­punk­te zurück­wir­ken 12.

Nichts ande­res ergibt sich unter dem Gesichts­punkt einer sys­te­ma­ti­schen Aus­le­gung des § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995. So zeigt bereits die Rege­lung des § 2 Abs. 2 UmwStG 1995, wel­che für den Fall des Ver­mö­gens­über­gangs auf eine Per­so­nen­ge­sell­schaft die Gel­tung von § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 (auch) für das Ein­kom­men und das Ver­mö­gen der Gesell­schaf­ter anord­net, dass es für eine Erstre­ckung der Wir­kun­gen des § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 auf die Gesell­schaf­ter­ebe­ne einer aus­drück­li­chen gesetz­li­chen Anord­nung bedarf. Ist Über­neh­me­rin eine Kör­per­schaft, wirkt sich man­gels ent­spre­chen­der Rege­lung die Rück­wir­kung nicht auf die Rechts­be­zie­hung zu den Gesell­schaf­tern der Über­trä­ge­rin und der Über­neh­me­rin aus 13. Bei den Gesell­schaf­tern der Über­trä­ge­rin ent­steht viel­mehr ein sich aus einer Ver­äu­ße­rung oder Abfin­dung erge­ben­der Gewinn nicht zum steu­er­li­chen Über­tra­gungs­stich­tag, son­dern zu dem Zeit­punkt, zu dem er nach all­ge­mei­nen Grund­sät­zen ent­steht 14. Auch im Übri­gen hat der Gesetz­ge­ber jeweils Son­der­be­stim­mun­gen erlas­sen, wenn er objek­tiv für einen bestimm­ten Sach­ver­halt eine steu­er­li­che Rück­wir­kung für erfor­der­lich gehal­ten hat. Dies zei­gen etwa § 14 Sät­ze 1 und 3 sowie § 20 Abs. 7 und 8 UmwStG 1995, wel­che jeweils eigen­stän­di­ge Rück­wir­kungs­re­ge­lun­gen für die dort beschrie­be­nen und nicht § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 unter­fal­len­den Sach­ver­hal­te ent­hal­ten.

Die Rich­tig­keit der vor­ge­nann­ten Aus­le­gung ergibt sich wei­ter­hin auch mit Blick auf den mit § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 ver­folg­ten Sinn und Zweck. Die Norm soll ledig­lich ver­mei­den, dass der über­tra­gen­de Rechts­trä­ger auf den kon­kre­ten Tag des zivil­recht­li­chen Wirk­sam­wer­dens des Ver­mö­gens­über­gangs auf den über­neh­men­den Rechts­trä­ger eine spe­zi­el­le han­dels­recht­li­che sowie gege­be­nen­falls zusätz­lich steu­er­recht­li­che Umwand­lungs­bi­lanz erstel­len muss 15. Der Geset­zes­be­grün­dung zum UmwStG 1957 lässt sich inso­weit ent­neh­men, dass mit der sei­ner­zei­ti­gen Rück­wir­kungs­re­ge­lung in § 2 Abs. 2 UmwStG 1957 eine ein­heit­li­che und prak­tisch hand­hab­ba­re Kom­pro­miss­lö­sung gefun­den wer­den soll­te, um dem Bedürf­nis der Pra­xis, dass die Bilanz, die han­dels­recht­lich der Umwand­lung zu Grun­de gelegt wer­de, zugleich auch für die Besteue­rung maß­ge­bend sein sol­le, Rech­nung zu tra­gen 16. An die­sem Geset­zes­zweck hat sich unter Gel­tung des § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 nichts geän­dert. Es ent­spricht all­ge­mei­ner Auf­fas­sung, dass die Norm auf rein prak­ti­schen Erwä­gun­gen und Ver­ein­fa­chungs­grün­den beruht und sich die­se (nach wie vor) allein auf das Ver­mö­gen bezie­hen, wel­ches vom über­tra­gen­den Rechts­trä­ger auf den über­neh­men­den Rechts­trä­ger über­ge­hen soll. Für den Stand die­ses Ver­mö­gens soll­te der­je­ni­ge des letz­ten han­dels­recht­li­chen Jah­res­ab­schlus­ses aus­rei­chen und nicht zusätz­lich noch eine zeit­punkt­ge­naue Umwand­lungs­bi­lanz erstellt wer­den müs­sen 17.

Nichts ande­res lässt sich § 12 UmwStG 1995 ent­neh­men; auch hier­aus ergibt sich für 1999 kei­ne höhe­re Kör­per­schaft­steu­er­fest­set­zung.

Der von der Ein­brin­ge­rin bei der Erbrin­gung der Gegen­leis­tung rea­li­sier­te Gewinn ist nicht Teil des Über­nah­me­er­geb­nis­ses nach § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995. Danach bleibt bei der Ermitt­lung des Gewinns der über­neh­men­den Kör­per­schaft ein Gewinn oder Ver­lust in Höhe des Unter­schieds zwi­schen dem Buch­wert der Antei­le (§ 4 Abs. 4 Satz 2 UmwStG 1995) und dem Wert, mit dem die über­ge­gan­ge­nen Wirt­schafts­gü­ter zu über­neh­men sind, außer Ansatz. Hier­nach kommt als ein­zi­ge Posi­ti­on, die dem Wert der über­ge­gan­ge­nen Wirt­schafts­gü­ter gegen­über­zu­stel­len ist, der Buch­wert der Antei­le i.S. des § 4 Abs. 4 Satz 2 UmwStG 1995 in Betracht. Ange­spro­chen ist damit der Buch­wert der weg­fal­len­den Antei­le an der über­tra­gen­den Kör­per­schaft 18, mit wel­chem die­se zum steu­er­li­chen Über­tra­gungs­stich­tag bei der über­neh­men­den Kör­per­schaft bilan­ziert sind. Für eine erwei­tern­de Aus­le­gung des in § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 1995 ent­hal­te­nen Begriffs der "Antei­le an der über­tra­gen­den Kör­per­schaft" i.S. der Ein­be­zie­hung des durch Über­tra­gung der B‑Aktien rea­li­sier­ten Gewinns besteht ange­sichts des ein­deu­ti­gen Norm­wort­lauts kein Spiel­raum.

Anders als das Finanz­amt meint, kommt es im Streit­fall auch auf die Fra­ge, ob bzw. wie die Gegen­leis­tung im Rah­men des § 12 UmwStG 1995 berück­sich­tigt wer­den muss, des­halb nicht an, weil § 12 UmwStG 1995 nicht dazu füh­ren kann, dass die Ein­brin­ge­rin den durch die Erbrin­gung der Gegen­leis­tung rea­li­sier­ten Gewinn bereits im Streit­jahr aus­zu­wei­sen hät­te. Sinn und Zweck der §§ 11 und 12 UmwStG 1995 ist es ledig­lich, die Besteue­rung der in den über­tra­ge­nen Wirt­schafts­gü­tern ent­hal­te­nen stil­len Reser­ven zu sichern 19. Nur für die­se über­tra­ge­nen Wirt­schafts­gü­ter besteht dem­nach ein geschlos­se­nes Rege­lungs­sys­tem und soll es nach § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 zu einer Rück­wir­kung auf den vor­an­ge­hen­den steu­er­li­chen Über­tra­gungs­stich­tag kom­men. Die stil­len Reser­ven, wel­che die Ein­brin­ge­rin durch die Über­tra­gung der B‑Aktien am 14.11.2000 rea­li­siert hat, sind hier­von erkenn­bar nicht betrof­fen. § 12 UmwStG 1995 ent­hält inso­weit kei­ne eigen­stän­di­ge Rege­lung zur steu­er­li­chen Rück­be­zie­hung. Eine sol­che kann sich nur aus § 2 Abs. 1 UmwStG 1995 erge­ben 20. Die dort vor­ge­se­he­ne Rück­wir­kung wirkt zwar im Ver­hält­nis zwi­schen der Über­trä­ge­rin und der Über­neh­me­rin; sie erfasst jedoch ‑wie aus­ge­führt- tat­be­stand­lich nicht die Über­tra­gung der B‑Aktien am 14.11.2000 durch die Ein­brin­ge­rin.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 17. Janu­ar 2018 – I R 27/​16

  1. vgl. BFH, Urtei­le vom 10.09.1998 – IV R 80/​96, BFHE 186, 429, BSt­Bl II 1999, 21; vom 06.12 1983 – VIII R 110/​79, BFHE 140, 74, BSt­Bl II 1984, 227[]
  2. BFH, Urtei­le vom 17.03.2010 – X R 28/​08, BFH/​NV 2010, 2033; vom 14.05.2014 – VIII R 25/​11, BFHE 246, 155, BSt­Bl II 2014, 968[]
  3. die Zah­lung[]
  4. vgl. BFH, Urtei­le vom 12.05.1993 – XI R 1/​93, BFHE 171, 448, BSt­Bl II 1993, 786; vom 20.03.2013 – X R 15/​11, BFH/​NV 2013, 1548; BFH, Urteil vom 03.08.2005 – I R 94/​03, BFHE 210, 398, BSt­Bl II 2006, 20[]
  5. BFH, Urteil vom 09.01.2013 – I R 24/​12, BFHE 240, 115[]
  6. BFH, Urteil vom 12.10.2011 – I R 33/​10, BFHE 235, 388, BSt­Bl II 2012, 445[]
  7. eben­so BFH, Urteil vom 29.04.1982 – IV R 51/​79, BFHE 136, 129, BSt­Bl II 1982, 738[]
  8. FG Ham­burg, Urteil vom 05.04.2016 – 6 K93/​15[]
  9. gl.A. Stratz in Schmitt/​Hörtnagl/​Stratz, Umwand­lungs­ge­setz, Umwand­lungs­steu­er­ge­setz, 7. Aufl., § 174 UmwG Rz 7; Heck­schen in Widmann/​Mayer, Umwand­lungs­recht, § 174 UmwG Rz 23; Leu­e­ring in KK-UmwG, § 174 Rz 9; H. Schmidt in Lut­ter, UmwG, 5. Aufl., Vor § 174 Rz 2; alle m.w.N.[]
  10. vgl. Wid­mann in Widmann/​Mayer, a.a.O., § 2 UmwStG Rz 4; Hört­nagl in Schmitt/​Hörtnagl/​Stratz, a.a.O., § 2 UmwStG Rz 3[]
  11. BFH, Urteil vom 24.04.2008 – IV R 69/​05, BFH/​NV 2008, 1550; BFH, Urteil vom 07.04.2010 – I R 96/​08, BFHE 229, 179, BSt­Bl II 2011, 467[]
  12. BFH, Urteil in BFHE 229, 179, BSt­Bl II 2011, 467[]
  13. vgl. Hört­nagl in Schmitt/​Hörtnagl/​Stratz, a.a.O., § 2 UmwStG Rz 2; van Lishaut in Rödder/​Herlinghaus/​van Lishaut, UmwStG, 2. Aufl., § 2 Rz 14; Dötsch in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, Die Kör­per­schaft­steu­er, § 2 UmwStG Rz 22, 49, 64; G. Kraft in Kraft/​Edelmann/​Bron, UmwStG, § 2 Rz 34[]
  14. van Lishaut in Rödder/​Herlinghaus/​van Lishaut, a.a.O., § 2 Rz 69 ff.; Schießl in Widmann/​Mayer, a.a.O., § 13 UmwStG Rz 245; Früchtl in Eis­gru­ber, UmwStG, § 2 Rz 64[]
  15. vgl. BFH, Urteil vom 07.04.1989 – III R 54/​88, BFHE 157, 270, BSt­Bl II 1989, 805; van Lishaut in Rödder/​Herlinghaus/​van Lishaut, a.a.O., § 2 Rz 3[]
  16. BT-Drs. II/​3497, S. 8; ähn­lich die Geset­zes­be­grün­dung zum UmwStG 1969, BT-Drs. V/​3186, S. 10[]
  17. vgl. Wid­mann in Widmann/​Mayer, a.a.O., § 2 UmwStG Rz 2; Dötsch in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, a.a.O., § 2 UmwStG Rz 3; Geils in Haase/​Hruschka, UmwStG, § 2 Rz 6; Sla­bon in Haritz/​Menner, Umwand­lungs­steu­er­ge­setz, 4. Aufl., § 2 Rz 3; G. Kraft in Kraft/​Edelmann/​Bron, a.a.O., § 2 Rz 9; Früchtl in Eis­gru­ber, a.a.O., § 2 Rz 4; alle m.w.N.[]
  18. Röd­der in Rödder/​Herlinghaus/​van Lishaut, a.a.O., § 12 Rz 63[]
  19. vgl. Schmitt in Schmitt/​Hörtnagl/​Stratz, a.a.O., Vor §§ 11 – 13 UmwStG Rz 2[]
  20. Schmitt in Schmitt/​Hörtnagl/​Stratz, a.a.O., § 11 UmwStG Rz 146[]