Gewinn aus als Gegenleistung für Vermögensübertragung an Anteilseigner zu gewährenden Aktien

18. Mai 2018 | Einkommensteuer (Betrieb)
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Die Rückwirkung nach § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 erfasst nach Wortlaut, Systematik und Zweck der Vorschrift das von der übertragenden Körperschaft auf die Übernehmerin übertragene Vermögen, nicht hingegen die für das übertragene Vermögen erbrachten Gegenleistungen (hier: Aktien) an die Anteilseigner der übertragenden Körperschaft.

Für eine erweiternde Auslegung des in § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 1995 enthaltenen Begriffs der “Anteile an der übertragenden Körperschaft” i.S. der Einbeziehung des durch die Gewährung der Aktien an die Anteilseigner der übertragenden Körperschaft realisierten Gewinns besteht angesichts des eindeutigen Normwortlauts kein Spielraum.

Der Zeitpunkt der Aktivierung von Forderungen bestimmt sich bei der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung -GoB-1. Zu diesen GoB gehört das in § 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 des Handelsgesetzbuchs geregelte Realisationsprinzip, demzufolge Gewinne nur dann zu berücksichtigen sind, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind2. Bei Lieferungen und anderen Leistungen wird Gewinn realisiert, wenn der Leistungsverpflichtete die von ihm geschuldeten Erfüllungshandlungen “wirtschaftlich erfüllt” hat und ihm die Forderung auf die Gegenleistung3 -von den mit jeder Forderung verbundenen Risiken abgesehen- so gut wie sicher ist4. Nach diesen Grundsätzen hat die Einbringerin den streitigen Gewinn in Höhe der Differenz zwischen dem Buchwert der B-Aktien und dem gemeinen Wert der erhaltenen Leistung, den Wirtschaftsgütern der A-AG, erst in 2000 realisiert, denn sie hat die ihr nach § 4 des Vermögensübertragungsvertrages vom 17.06.1999 obliegende rechtliche Verpflichtung zur Erbringung einer Gegenleistung in Form der Übertragung der B-Aktien erst am 14.11.2000 über eine treuhänderisch tätige Bank erfüllt. Bis zu diesem Zeitpunkt waren ihr die angesprochenen Aktien für steuerliche Zwecke noch zuzurechnen (§ 39 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung).

Dem steht das BFH-Urteil vom 09.01.20135 nicht entgegen. Soweit der Bundesfinanzhof dort ausgeführt hat, dass das UmwStG 2006 für die einbezogenen Umwandlungsvorgänge einen eigenständigen und sondergesetzlichen Rechtskreis bestimmt, der den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften abschließend vorgeht, betrifft diese Aussage erkennbar nur solche Regelungsbereiche, die überhaupt vom UmwStG 2006 erfasst und dort spezialgesetzlich geregelt werden. Dies folgt bereits daraus, dass der Bundesfinanzhof die vorgenannte Aussage auf die “einbezogenen Umwandlungsvorgänge” beschränkt und durch den Verweis auf sein Urteil vom 12.10.20116 deutlich gemacht hat, dass der spezialgesetzliche Charakter des UmwStG 2006 nur soweit reicht, wie dort auch von den allgemeinen Gewinnermittlungsgrundsätzen abweichende Regelungen getroffen werden7.

Anders als das Finanzamt meint, enthalten weder § 2 Abs. 1 Satz 1 noch § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995 die allgemeinen Gewinnermittlungsgrundsätze verdrängende Spezialregelungen, die im Streitfall dazu führen würden, dass der angesprochene Gewinn bereits in 1999 zu berücksichtigen wäre.

Zwar ist das Finanzgericht Hamburg8 zutreffend davon ausgegangen, dass die §§ 2 und 12 UmwStG 1995 grundsätzlich auf die zwischen der Einbringerin und der A-AG vereinbarte Vermögensübertragung anwendbar sind9. Aus § 1 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 5 UmwStG 1995 folgt insoweit, dass der zweite bis siebte Teil des UmwStG 1995 (nur) für Umwandlungen i.S. des § 1 UmwG unter anderem von Kapitalgesellschaften, Versicherungsvereinen auf Gegenseitigkeit sowie Körperschaften und Anstalten des öffentlichen Rechts gilt. § 1 Abs. 1 Nr. 3 UmwG erlaubt dazu die Umwandlung von Rechtsträgern mit Sitz im Inland durch Vermögensübertragung und § 1 Abs. 2 Halbsatz 2 UmwStG 1995 stellt klar, dass für die Vermögensübertragung (Vollübertragung) i.S. des § 174 Abs. 1 UmwG der dritte und sechste Teil des UmwStG 1995 sowie § 19 UmwStG 1995 gelten. Da § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 für vom zweiten bis fünften Teil des UmwStG 1995 erfasste übertragende Umwandlungen (hier: die nach § 1 Abs. 2 Halbsatz 2 UmwStG 1995 dem dritten Gesetzesteil unterfallende Vollübertragung i.S. des § 174 Abs. 1 UmwG) unmittelbar gilt10, sind danach im Streitfall sowohl § 2 UmwStG 1995 als auch § 12 UmwStG 1995 anwendbar.

Indessen führt die Anwendung des § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 im Streitfall nicht zur rückwirkenden Erfassung der von der Einbringerin durch die Erbringung der Gegenleistung in Form der Übertragung der B-Aktien realisierten stillen Reserven bereits im Streitjahr.

Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 sind das Einkommen und das Vermögen der übertragenden Körperschaft sowie der Übernehmerin so zu ermitteln, als ob das Vermögen der Körperschaft mit Ablauf des Stichtages der Bilanz, die dem Vermögensübergang zugrunde liegt (steuerlicher Übertragungsstichtag), ganz oder teilweise auf die Übernehmerin übergegangen wäre. Die Norm enthält eine Fiktion, wonach bezogen auf die übertragende Körperschaft sowie die Übernehmerin die Einkommens- und Vermögensermittlung so vorzunehmen ist, als wäre die Übertragung des betreffenden Vermögens von der übertragenden Körperschaft auf die Übernehmerin bereits mit Ablauf des vorangegangenen steuerlichen Übertragungsstichtages erfolgt. Für steuerliche Zwecke wird danach ein Übertragungsstichtag fingiert, der von der zivilrechtlichen Regelung über die Wirksamkeit des Übertragungsvorgangs abweicht und sich stattdessen am Stichtag der letzten -nach § 17 Abs. 2 Satz 4 UmwG bis zu acht Monaten vor der Registeranmeldung liegenden- handelsrechtlichen Schlussbilanz orientiert. Nach dem insoweit eindeutigen Gesetzeswortlaut erstreckt sich die Fiktionswirkung alleine auf die steuerliche Behandlung des angesprochenen übertragenen Vermögens. Dies folgt auch daraus, dass es sich bei der Bilanz, welche dem Vermögensübergang zu Grunde liegt, um die in § 17 Abs. 2 UmwG genannte Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft handelt, die der Anmeldung zur Eintragung in das Register beizufügen ist11 und die sich nur auf das dort ausgewiesene Vermögen beziehen kann. Ob die Übernehmerin für den Erhalt des übertragenen Vermögens eine Gegenleistung erbringt, ist nach dem Wortlaut des § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 hingegen nicht relevant. Hinzu kommt, dass sich aus dem Normwortlaut auch keinerlei Anhalt für eine Erstreckung der Rechtsfolgen auf die Ebene der Gesellschafter der an der Übertragung beteiligten Rechtsträger ergibt. Die Rückwirkungsfiktion gilt nur für die an der übertragenden Umwandlung beteiligten Rechtsträger, nicht hingegen für deren Gesellschafter; für diese bleibt es vielmehr bei dem im Steuerrecht geltenden Grundsatz, dass Sachverhalte grundsätzlich nicht auf zurückliegende Zeitpunkte zurückwirken12.

Nichts anderes ergibt sich unter dem Gesichtspunkt einer systematischen Auslegung des § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995. So zeigt bereits die Regelung des § 2 Abs. 2 UmwStG 1995, welche für den Fall des Vermögensübergangs auf eine Personengesellschaft die Geltung von § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 (auch) für das Einkommen und das Vermögen der Gesellschafter anordnet, dass es für eine Erstreckung der Wirkungen des § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 auf die Gesellschafterebene einer ausdrücklichen gesetzlichen Anordnung bedarf. Ist Übernehmerin eine Körperschaft, wirkt sich mangels entsprechender Regelung die Rückwirkung nicht auf die Rechtsbeziehung zu den Gesellschaftern der Überträgerin und der Übernehmerin aus13. Bei den Gesellschaftern der Überträgerin entsteht vielmehr ein sich aus einer Veräußerung oder Abfindung ergebender Gewinn nicht zum steuerlichen Übertragungsstichtag, sondern zu dem Zeitpunkt, zu dem er nach allgemeinen Grundsätzen entsteht14. Auch im Übrigen hat der Gesetzgeber jeweils Sonderbestimmungen erlassen, wenn er objektiv für einen bestimmten Sachverhalt eine steuerliche Rückwirkung für erforderlich gehalten hat. Dies zeigen etwa § 14 Sätze 1 und 3 sowie § 20 Abs. 7 und 8 UmwStG 1995, welche jeweils eigenständige Rückwirkungsregelungen für die dort beschriebenen und nicht § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 unterfallenden Sachverhalte enthalten.

Die Richtigkeit der vorgenannten Auslegung ergibt sich weiterhin auch mit Blick auf den mit § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 verfolgten Sinn und Zweck. Die Norm soll lediglich vermeiden, dass der übertragende Rechtsträger auf den konkreten Tag des zivilrechtlichen Wirksamwerdens des Vermögensübergangs auf den übernehmenden Rechtsträger eine spezielle handelsrechtliche sowie gegebenenfalls zusätzlich steuerrechtliche Umwandlungsbilanz erstellen muss15. Der Gesetzesbegründung zum UmwStG 1957 lässt sich insoweit entnehmen, dass mit der seinerzeitigen Rückwirkungsregelung in § 2 Abs. 2 UmwStG 1957 eine einheitliche und praktisch handhabbare Kompromisslösung gefunden werden sollte, um dem Bedürfnis der Praxis, dass die Bilanz, die handelsrechtlich der Umwandlung zu Grunde gelegt werde, zugleich auch für die Besteuerung maßgebend sein solle, Rechnung zu tragen16. An diesem Gesetzeszweck hat sich unter Geltung des § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 nichts geändert. Es entspricht allgemeiner Auffassung, dass die Norm auf rein praktischen Erwägungen und Vereinfachungsgründen beruht und sich diese (nach wie vor) allein auf das Vermögen beziehen, welches vom übertragenden Rechtsträger auf den übernehmenden Rechtsträger übergehen soll. Für den Stand dieses Vermögens sollte derjenige des letzten handelsrechtlichen Jahresabschlusses ausreichen und nicht zusätzlich noch eine zeitpunktgenaue Umwandlungsbilanz erstellt werden müssen17.

Nichts anderes lässt sich § 12 UmwStG 1995 entnehmen; auch hieraus ergibt sich für 1999 keine höhere Körperschaftsteuerfestsetzung.

Der von der Einbringerin bei der Erbringung der Gegenleistung realisierte Gewinn ist nicht Teil des Übernahmeergebnisses nach § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995. Danach bleibt bei der Ermittlung des Gewinns der übernehmenden Körperschaft ein Gewinn oder Verlust in Höhe des Unterschieds zwischen dem Buchwert der Anteile (§ 4 Abs. 4 Satz 2 UmwStG 1995) und dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, außer Ansatz. Hiernach kommt als einzige Position, die dem Wert der übergegangenen Wirtschaftsgüter gegenüberzustellen ist, der Buchwert der Anteile i.S. des § 4 Abs. 4 Satz 2 UmwStG 1995 in Betracht. Angesprochen ist damit der Buchwert der wegfallenden Anteile an der übertragenden Körperschaft18, mit welchem diese zum steuerlichen Übertragungsstichtag bei der übernehmenden Körperschaft bilanziert sind. Für eine erweiternde Auslegung des in § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 1995 enthaltenen Begriffs der “Anteile an der übertragenden Körperschaft” i.S. der Einbeziehung des durch Übertragung der B-Aktien realisierten Gewinns besteht angesichts des eindeutigen Normwortlauts kein Spielraum.

Anders als das Finanzamt meint, kommt es im Streitfall auch auf die Frage, ob bzw. wie die Gegenleistung im Rahmen des § 12 UmwStG 1995 berücksichtigt werden muss, deshalb nicht an, weil § 12 UmwStG 1995 nicht dazu führen kann, dass die Einbringerin den durch die Erbringung der Gegenleistung realisierten Gewinn bereits im Streitjahr auszuweisen hätte. Sinn und Zweck der §§ 11 und 12 UmwStG 1995 ist es lediglich, die Besteuerung der in den übertragenen Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven zu sichern19. Nur für diese übertragenen Wirtschaftsgüter besteht demnach ein geschlossenes Regelungssystem und soll es nach § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 zu einer Rückwirkung auf den vorangehenden steuerlichen Übertragungsstichtag kommen. Die stillen Reserven, welche die Einbringerin durch die Übertragung der B-Aktien am 14.11.2000 realisiert hat, sind hiervon erkennbar nicht betroffen. § 12 UmwStG 1995 enthält insoweit keine eigenständige Regelung zur steuerlichen Rückbeziehung. Eine solche kann sich nur aus § 2 Abs. 1 UmwStG 1995 ergeben20. Die dort vorgesehene Rückwirkung wirkt zwar im Verhältnis zwischen der Überträgerin und der Übernehmerin; sie erfasst jedoch -wie ausgeführt- tatbestandlich nicht die Übertragung der B-Aktien am 14.11.2000 durch die Einbringerin.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 17. Januar 2018 – I R 27/16

  1. vgl. BFH, Urteile vom 10.09.1998 – IV R 80/96, BFHE 186, 429, BStBl II 1999, 21; vom 06.12 1983 – VIII R 110/79, BFHE 140, 74, BStBl II 1984, 227
  2. BFH, Urteile vom 17.03.2010 – X R 28/08, BFH/NV 2010, 2033; vom 14.05.2014 – VIII R 25/11, BFHE 246, 155, BStBl II 2014, 968
  3. die Zahlung
  4. vgl. BFH, Urteile vom 12.05.1993 – XI R 1/93, BFHE 171, 448, BStBl II 1993, 786; vom 20.03.2013 – X R 15/11, BFH/NV 2013, 1548; BFH, Urteil vom 03.08.2005 – I R 94/03, BFHE 210, 398, BStBl II 2006, 20
  5. BFH, Urteil vom 09.01.2013 – I R 24/12, BFHE 240, 115
  6. BFH, Urteil vom 12.10.2011 – I R 33/10, BFHE 235, 388, BStBl II 2012, 445
  7. ebenso BFH, Urteil vom 29.04.1982 – IV R 51/79, BFHE 136, 129, BStBl II 1982, 738
  8. FG Hamburg, Urteil vom 05.04.2016 – 6 K93/15
  9. gl.A. Stratz in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 7. Aufl., § 174 UmwG Rz 7; Heckschen in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 174 UmwG Rz 23; Leuering in KK-UmwG, § 174 Rz 9; H. Schmidt in Lutter, UmwG, 5. Aufl., Vor § 174 Rz 2; alle m.w.N.
  10. vgl. Widmann in Widmann/Mayer, a.a.O., § 2 UmwStG Rz 4; Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a.a.O., § 2 UmwStG Rz 3
  11. BFH, Urteil vom 24.04.2008 – IV R 69/05, BFH/NV 2008, 1550; BFH, Urteil vom 07.04.2010 – I R 96/08, BFHE 229, 179, BStBl II 2011, 467
  12. BFH, Urteil in BFHE 229, 179, BStBl II 2011, 467
  13. vgl. Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a.a.O., § 2 UmwStG Rz 2; van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2. Aufl., § 2 Rz 14; Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 2 UmwStG Rz 22, 49, 64; G. Kraft in Kraft/Edelmann/Bron, UmwStG, § 2 Rz 34
  14. van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., § 2 Rz 69 ff.; Schießl in Widmann/Mayer, a.a.O., § 13 UmwStG Rz 245; Früchtl in Eisgruber, UmwStG, § 2 Rz 64
  15. vgl. BFH, Urteil vom 07.04.1989 – III R 54/88, BFHE 157, 270, BStBl II 1989, 805; van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., § 2 Rz 3
  16. BT-Drs. II/3497, S. 8; ähnlich die Gesetzesbegründung zum UmwStG 1969, BT-Drs. V/3186, S. 10
  17. vgl. Widmann in Widmann/Mayer, a.a.O., § 2 UmwStG Rz 2; Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 2 UmwStG Rz 3; Geils in Haase/Hruschka, UmwStG, § 2 Rz 6; Slabon in Haritz/Menner, Umwandlungssteuergesetz, 4. Aufl., § 2 Rz 3; G. Kraft in Kraft/Edelmann/Bron, a.a.O., § 2 Rz 9; Früchtl in Eisgruber, a.a.O., § 2 Rz 4; alle m.w.N.
  18. Rödder in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., § 12 Rz 63
  19. vgl. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a.a.O., Vor §§ 11-13 UmwStG Rz 2
  20. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a.a.O., § 11 UmwStG Rz 146

 
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