Gewinnanteil aus einer gewerblich geprägten Fondsgesellschaft – und seine Umqualifizierung zu einer Tätigkeitsvergütung

Ob eine gewerblich geprägte Oberpersonengesellschaft aus einer gewerblich geprägten Unterpersonengesellschaft einen Gewinnanteil i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG samt darin enthaltener gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 EStG steuerfreier Einnahmen bezieht oder diese Einnahme gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG bei der Oberpersonengesellschaft als Tätigkeitsvergütung zu qualifizieren ist, betrifft verfahrensrechtlich die eigenständigen Feststellungen des Gewinnfeststellungsbescheids zur Einkunftsart und zum Vorliegen steuerfreier Einnahmen gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 EStG oder § 3 Nr. 40a EStG. Diese Feststellungen sind insoweit untrennbar miteinander verbunden.

Nimmt das Finanzgericht rechtsfehlerhaft an, ein partiell geänderter Gewinnfeststellungsbescheid werde insoweit nicht gemäß § 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand eines anhängigen Verfahrens und entscheidet es bewusst über den ursprünglichen Gewinnfeststellungsbescheid als Verfahrensgegenstand, liegt ein Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens vor, der regelmäßig zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das Finanzgericht führt.

Zu den „vermögensverwaltenden Gesellschaften“ i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG gehören weder gemäß § 15 Abs. 2 EStG originär gewerblich tätige noch gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 und Nr. 2 EStG gewerblich infizierte oder geprägte Gesellschaften.

Entgegen der Auffassung des Hessischen Finanzgerichts¹ sind die Feststellungsbescheide vom 09.10.2015 mit der geänderten, selbständig anfechtbaren² Feststellung der Einkunftsart gemäß § 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand des Verfahrens geworden.

Wird der angefochtene Verwaltungsakt nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung geändert oder ersetzt, so wird der neue Verwaltungsakt Gegenstand des Verfahrens. Ein Einspruch gegen den neuen Verwaltungsakt ist insoweit ausgeschlossen (§ 68 Satz 1 und Satz 2 FGO). Ein während des finanzgerichtlichen Verfahrens geänderter Gewinnfeststellungsbescheid wird aber nur hinsichtlich der bereits zulässig mit der Klage angefochtenen selbständigen Besteuerungsgrundlagen gemäß § 68 FGO (partiell) zum Gegenstand des anhängigen Verfahrens. Gegen die geänderten Feststellungen zu nicht angefochtenen und im Änderungsbescheid korrigierten Besteuerungsgrundlagen kann der Steuerpflichtige Einspruch einlegen³.

Mit der Klage hatten die Gesellschafter entgegen der Auffassung des Finanzgericht auch die Feststellung von Einkünften aus Gewerbebetrieb in den Feststellungsbescheiden vom 25.11.2009 angefochten. Es handelt sich insoweit um eine Feststellung, die verfahrensrechtlich mit der von den Gesellschaftern auf Ebene der S-LP hauptsächlich begehrten Feststellung anteilig steuerfreier Einnahmen gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a und d EStG untrennbar verbunden ist.

Zutreffend sind die Beteiligten und das Finanzgericht davon ausgegangen, dass die auf Ebene der S-LP als ausländischer Personengesellschaft erzielten Einkünfte gemäß § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO gesondert und einheitlich für die Streitjahre festzustellen waren. Die S-LP ist nach den Feststellungen des Finanzgericht in den Streitjahren hinsichtlich ihrer Rechtsform und Struktur einer inländischen Kommanditgesellschaft vergleichbar und daher gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG als gewerblich geprägte Mitunternehmerschaft zu qualifizieren⁴. Da mit den Gesellschaftern an der S-LP mehrere unbeschränkt steuerpflichtige Personen beteiligt sind, denen die festgestellten Einkünfte steuerlich zuzurechnen sind, sind die Voraussetzungen des § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO erfüllt; unerheblich ist, nach welchem Recht die S-LP errichtet wurde und wo sich ihr Sitz und/oder Ort der Geschäftsleitung befinden⁵.

Ebenfalls zutreffend ist die Annahme, dass auf Ebene der S-LP erzielte anteilig steuerfreie Einnahmen gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a und d EStG festgestellt werden können. Es handelt sich insoweit um eine eigenständige und der Teilbestandskraft fähige „andere Besteuerungsgrundlage“, die im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte gemäß §§ 179, 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO getroffen werden kann. Nach der Rechtsprechung ist die (von den Gesellschaftern begehrte) Feststellung eines sog. Bruttobetrags anteilig steuerfrei zu stellender Einnahmen zulässig, wenn für einen verständigen Empfänger aus dem Gewinnfeststellungsbescheid zweifelsfrei erkennbar ist, dass zur Ermittlung der steuerpflichtigen Einkünfte unter Anwendung der §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG in der Veranlagung des Feststellungsbeteiligten ein zusätzlicher Rechenschritt notwendig ist⁶. Ob zwingend und bindend für die Folgebescheide der Mitunternehmer über die Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens (heute Teileinkünfteverfahrens) in einer gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte zu entscheiden ist, bedarf angesichts der von den Gesellschaftern begehrten Feststellung keiner Entscheidung.

Über das Vorliegen gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a und d EStG anteilig steuerfreier Einnahmen ist im Streitfall -wie von den Beteiligten und dem Finanzgericht zutreffend erkannt- ausschließlich im Rahmen des Gewinnfeststellungsbescheids für die Einkünfte der S-LP und nicht vorgreiflich im Rahmen gesonderter und einheitlicher Feststellungen der Einkünfte für die Fondsgesellschaften zu entscheiden.

Die Veräußerungsgewinne aus den Anteilen an den Portfolio-Kapitalgesellschaften und die Dividenden wurden unmittelbar auf Ebene der Fondsgesellschaften erzielt. Die Einkünfte der ausländischen Fondsgesellschaften sind jedoch für die Streitjahre nicht gemäß § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO gesondert und einheitlich festzustellen, da an diesen Gesellschaften in den Streitjahren nicht mehrere im Inland unbeschränkt steuerpflichtige Personen beteiligt sind. Die nur mittelbare Beteiligung der Gesellschafter an den Fondsgesellschaften „über die S-LP“ genügt nicht, da die S-LP neben zwei weiteren ausländischen Gesellschaften Mitunternehmerin der Fondsgesellschaften war und jeweils nur diese unmittelbaren Mitunternehmer als Feststellungsbeteiligte in Betracht kommen⁷. Eine gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte einer ausländischen Unterpersonengesellschaft (hier: der Fondsgesellschaften) ist unter Berücksichtigung des § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 AO erst erforderlich, wenn an der Untergesellschaft sowohl eine inländische (Ober-)Personengesellschaft mit mehreren im Inland einkommen- oder körperschaftsteuerpflichtigen Gesellschaftern unmittelbar und daneben unmittelbar oder mittelbar (über eine andere Personengesellschaft) weitere im Inland steuerpflichtige Personen beteiligt sind⁸. Dies ist im Streitfall nicht ersichtlich.

Mangels eines zweistufigen Feststellungsverfahrens ist für die von den Gesellschaftern auf Ebene der S-LP begehrte Feststellung anteilig steuerfreier Einnahmen daher im Streitfall inzident zu prüfen, ob die ausländischen Fondsgesellschaften gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 EStG anteilig steuerfreie Einnahmen erzielt haben⁹; dies hat das Finanzgericht dem Grunde nach bejaht. Für die S-LP als Obergesellschaft sind im nächsten Schritt anteilig steuerfreie Einnahmen gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a und d EStG aus den „mittelbaren“ Veräußerungsgewinnen und Dividenden nur festzustellen, wenn ihr die anteilig steuerfreien Einnahmen aus den Fondsgesellschaften als solche zuzurechnen sind. Dies setzt voraus, dass die anteilig steuerfreien Einnahmen als Bestandteil der aus den ausländischen Fondsgesellschaften bezogenen Gewinne an die S-LP „durchgereicht“ werden und nicht gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG in Tätigkeitsvergütungen umzuqualifizieren sind.

Das Finanzgericht hat rechtsfehlerhaft angenommen, die Entscheidung darüber, ob die S-LP Gewinnanteile aus den Untergesellschaften bezogen habe oder ob diese Bezüge gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG in Tätigkeitsvergütungen umzuqualifizieren seien, könne allein im Rahmen der Feststellung zum Vorliegen steuerfreier Einnahmen gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a und d EStG erfolgen. Diese Frage betrifft jedoch maßgeblich auch die Feststellung zur Einkunftsart.

Denn welche Tätigkeit die Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit ausüben und welche Einkunftsart sie hierdurch verwirklichen, ist auf Ebene einer Personengesellschaft als Einkünfteerzielungssubjekt im Rahmen der Feststellung zur Einkunftsart zu entscheiden¹⁰. Auch über die Frage, ob aus den Fondsgesellschaften vereinnahmte Bezüge „Einnahmen aus Gewinnanteilen“ oder „Einnahmen aus Tätigkeitsvergütungen“ sind, ist im Rahmen der Feststellung der Einkunftsart zu entscheiden. Die Feststellung der Einkunftsart ist insoweit mit der Feststellung zum Vorliegen anteilig steuerfreier Einnahmen i.S. des § 3 Nr. 40 Satz 1 EStG untrennbar verbunden. Es kommt insbesondere nicht in Betracht -wie das Finanzgericht meint-, § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG im Rahmen der Prüfung des § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a und d EStG inzident anzuwenden und zu bejahen, ohne dass zugleich Einkünfte aus selbständiger Arbeit als verwirklichte Einkunftsart festgestellt werden.

Die Gesellschafter haben sich auf dieser Grundlage bei der gebotenen rechtsschutzgewährenden Auslegung des Klagebegehrens, zu der der Bundesfinanzhof im Revisionsverfahren ohne Bindung an die Würdigung des Finanzgericht befugt ist¹¹, nicht nur gegen das „Fehlen einer Feststellung zu Einnahmen gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 EStG“, sondern auch gegen die Feststellung von „gewerblichen Einkünften aus einer Tätigkeitsvergütung“ in den Feststellungsbescheiden vom 25.11.2009 gewandt. Sie haben mit der Klageerhebung geltend gemacht, entgegen der Einspruchsbegründung seien von der S-LP Gewinnanteile i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG vereinnahmt worden, die anteilig steuerfreie Einnahmen gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 EStG enthielten.

Anknüpfend an diesen Gegenstand des Klagebegehrens hat das Finanzgericht zu Unrecht die hinsichtlich der Einkunftsart geänderten Feststellungsbescheide für die Streitjahre vom 09.10.2015 nicht gemäß § 68 Satz 1 FGO als Gegenstand des Verfahrens behandelt. Die Änderungsbescheide vom 09.10.2015 haben die Feststellungsbescheide vom 25.11.2009 als Verfahrensgegenstand ersetzt, soweit das Finanzamt die Feststellung der Einkunftsart geändert hat¹².

Zudem wurden die Feststellungsbescheide vom 09.10.2015 auch gemäß § 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand des Verfahrens, soweit das Finanzamt es darin erneut abgelehnt hat, auf Ebene der S-LP anteilig steuerfreie Einnahmen gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 EStG festzustellen.

§ 68 Satz 1 FGO ist auch bei Gewinnfeststellungsbescheiden auf Verpflichtungsbegehren anzuwenden. Ist streitig, ob eine vom Gesellschafter begehrte eigenständige Feststellung in einen Feststellungsbescheid aufzunehmen ist, greift § 68 Satz 1 FGO, wenn wie hier im Klageverfahren ein geänderter Gewinnfeststellungsbescheid ergeht, in dem die begehrte Feststellung nach wie vor nicht enthalten ist¹³.

Das Finanzgericht hat als Folge seiner fehlerhaften Würdigung zu § 68 Satz 1 FGO über im Zeitpunkt der Entscheidung nicht mehr existente Feststellungen entschieden. Hierin liegt ein Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens, der zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das Finanzgericht führt.

Zwar hält die Rechtsprechung, wenn durch die Änderungsbescheide keine neuen Streitpunkte in das Verfahren eingeführt worden sind und das Finanzgericht in Unkenntnis ergangener Änderungsbescheide über die früheren Bescheide befunden hat, aus prozessökonomischen Gründen eine Richtigstellung in der Rechtsmittelentscheidung und die Entscheidung über die Änderungsbescheide für möglich. Dieses Vorgehen scheidet jedoch aus, wenn das Finanzgericht nicht versehentlich oder in Unkenntnis der Änderungsbescheide, sondern „bewusst“ über den früheren Bescheid entscheidet¹⁴.

Im Streitfall hat das Finanzgericht in diesem Sinne „bewusst“ über die früheren Gewinnfeststellungsbescheide vom 25.11.2009 entschieden. Es hat in Kenntnis der geänderten Feststellungsbescheide vom 09.10.2015 die Voraussetzungen des § 68 Satz 1 FGO geprüft und verneint. Die gesonderten und einheitlichen Feststellungsbescheide vom 09.10.2015 sind hinsichtlich der geänderten Feststellung der Einkunftsart und der weiterhin abgelehnten Aufnahme einer Feststellung zum Vorliegen von Einnahmen, die dem Halbeinkünfteverfahren unterliegen, jeweils zum Gegenstand des Verfahrens geworden. Eine Richtigstellung und Entscheidung des Bundesfinanzhofs über die Gewinnfeststellungsbescheide vom 09.10.2015 scheidet aus.

Das Finanzgericht wird auf Grundlage der geänderten Feststellungsbescheide für die Streitjahre vom 09.10.2015 im zweiten Rechtsgang sowohl die Rechtmäßigkeit der Feststellung selbständiger Einkünfte als auch die Ablehnung des Finanzamt, anteilig steuerfreie Einnahmen gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a und d EStG festzustellen, zu prüfen haben. Der Bundesfinanzhof erteilt aus prozessökonomischen Gründen und angesichts der Verfahrensdauer die folgenden Hinweise für den zweiten Rechtsgang. Hierbei unterstellt der Bundesfinanzhof, dass die bislang übereinstimmende Sichtweise der Beteiligten und des Finanzgericht zutrifft, dass für sämtliche ausländischen Fondsgesellschaften die Voraussetzungen einer gewerblichen Prägung gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG vorliegen.

Zur Rechtmäßigkeit der Feststellung von Einkünften aus selbständiger Arbeit

Sind sowohl die S-LP als auch die ausländischen Fondsgesellschaften gewerblich geprägte Personengesellschaften, die Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielen, sind der S-LP grundsätzlich Einnahmen in Form gewerblicher Gewinnanteile aus den ausländischen Fondsgesellschaften zuzurechnen, die bei ihr als Einkünfte aus Gewerbebetrieb festzustellen sind.

Der S-LP als gewerblich geprägter Oberpersonengesellschaft, die an den Fondsgesellschaften als ebenfalls gewerblich geprägten Unterpersonengesellschaften beteiligt ist, ist als Mitunternehmerin der auf sie entfallende Anteil am Gesamtgewinn der Untergesellschaft als Gewinnanteil zuzurechnen¹⁵. Erzielt die Untergesellschaft Einkünfte aus Gewerbebetrieb, führt gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG der Gewinnanteil aus der Untergesellschaft bei der Obergesellschaft zu Einkünften aus Gewerbebetrieb in Form von Beteiligungserträgen, auch wenn die Obergesellschaft sonst keiner eigenen Tätigkeit nachgeht¹⁶.

Eine Umqualifizierung der aus den gewerblich geprägten Fondsgesellschaften von der S-LP bezogenen gewerblichen Gewinnanteile in Tätigkeitsvergütungen gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG, die gesetzlich den Einkünften aus selbständiger Arbeit zuzuordnen sind, scheidet im Streitfall aus.

Gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG sind Einkünfte aus selbständiger Arbeit solche, die ein Beteiligter an einer vermögensverwaltenden Gesellschaft oder Gemeinschaft, deren Zweck im Erwerb, Halten und in der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften besteht, als Vergütung für Leistungen zur Förderung des Gesellschafts- oder Gemeinschaftszwecks erzielt, wenn der Anspruch auf die Vergütung unter der Voraussetzung eingeräumt worden ist, dass die Gesellschafter oder Gemeinschafter ihr eingezahltes Kapital vollständig zurückerhalten haben; § 15 Abs. 3 EStG ist nicht anzuwenden.

Zu den „vermögensverwaltenden Gesellschaften“ i.S. der Vorschrift gehören nach Auffassung des Bundesfinanzhofs aber weder originär gewerbliche noch aufgrund einer Abfärbung gewerbliche Einkünfte erzielende noch gewerblich geprägte Fondsgesellschaften.

Das Merkmal der „vermögensverwaltenden Gesellschaft“ in § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG grenzt nach der herrschenden Meinung im Schrifttum, die vom Bundesfinanzhof geteilt wird, Fondsgesellschaften, die gemäß § 15 Abs. 2 EStG originär gewerbliche Einkünfte erzielen, aus dem Anwendungsbereich des § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG aus¹⁷.

Gleiches gilt für Fondsgesellschaften, deren Zweck im Erwerb, Halten und in der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften besteht und die gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 oder Nr. 2 EStG Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielen.

Zwar ist nach dem Wortlaut des § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG eine Auslegung denkbar, nach der die Regelung sowohl vermögensverwaltende Fondsgesellschaften ohne Betriebsvermögen als auch vermögensverwaltend tätige, aber gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 oder Nr. 2 EStG gewerbliche Einkünfte erzielende Fondsgesellschaften erfasst¹⁸.

Dem schließt sich der Bundesfinanzhof jedoch nicht an. Für die Bezugnahme in § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG nur auf vermögensverwaltende Gesellschaften ohne Betriebsvermögen sprechen entscheidend die Entwicklungsgeschichte der Regelung und systematische Erwägungen¹⁹.

Nach den Empfehlungen des Finanzausschusses²⁰ soll § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG die Auffassung des BMF-Schreibens in BStBl I 2004, 40²¹ zur ertragsteuerlichen Behandlung von Venture Capital Fonds und Private Equity Fonds gesetzlich absichern. In diesem Schreiben gehe die Verwaltung -so die Gesetzesbegründung- davon aus, dass es sich beim erhöhten Gewinnanteil eines Initiators (dem sog. Carried Interest) aus einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft um eine steuerpflichtige Tätigkeitsvergütung seitens der Mitgesellschafter für die Initiatoren und nicht um ggf. nicht steuerbare Einkünfte gemäß § 23 EStG handele.

Die in den Gesetzesmaterialien hervorgehobene Notwendigkeit, durch Einfügung des § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG eine Besteuerungslücke schließen zu müssen, bestand nach der im BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 40²¹ geäußerten Verwaltungssicht indes nur für Gewinnanteile aus vermögensverwaltenden Fondsgesellschaften ohne Betriebsvermögen. In Rz 21 bis 23 des Schreibens nahm das BMF zu vermögensverwaltenden Fondsgesellschaften Stellung, bei denen die Bruchteilsbetrachtung gemäß § 39 Abs. 2 AO galt und unterschied für diese zwischen laufenden Ergebnisanteilen und als Tätigkeitsvergütungen einzuordnenden sog. erhöhten Gewinnanteilen. Rz 25 des BMF-Schreibens knüpfte daran an und schloss „die Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens“ bei „Zuordnung der Einkünfte des Fonds nach Bruchteilen“ aus. Diese Regelung zielte insbesondere auf § 39 Abs. 2 AO und die damals für Einkünfte gemäß § 23 EStG noch geltende anteilige Steuerbefreiung aus § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. j EStG. Gewinnanteile aus gewerblichen Fondsgesellschaften sollten hingegen gemäß Rz 18 des BMF, Schreibens in BStBl I 2004, 40²¹, ohne dass zwischen laufenden Ergebnisanteilen und erhöhten Gewinnanteilen zu unterscheiden war, als einheitliche Gewinnanteile behandelt und in das Halbeinkünfteverfahren gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a und d EStG einbezogen werden, soweit im Gewinnanteil entsprechende Bezüge enthalten waren.

Für diese Auslegung sprechen zudem maßgeblich systematische Erwägungen. § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG würde bei Einbeziehung der gewerblich infizierten oder gewerblich geprägten Fondsgesellschaften (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 und Nr. 2 EStG) kapital-disproportionale Gewinnanteile aus diesen in Einkünfte aus selbständiger Arbeit umqualifizieren; hingegen fielen gewerbliche Gewinnanteile aus gemäß § 15 Abs. 2 EStG originär gewerblich tätigen Fondsgesellschaften nicht unter die Regelung. Es müsste für die Anwendung des § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG auf Ebene des Beziehers der Einkünfte unterschieden und geprüft werden, ob der vereinnahmte Gewinnanteil aus einer kraft Abfärbung gewerblichen oder gewerblich geprägten Fondsgesellschaft einerseits oder aus einer originär gewerblich tätigen Fondsgesellschaft andererseits stammt. Diese Differenzierung würde für den Regelfall lediglich zur Folge haben, dass für den kapital-proportionalen Gewinnanteil aus einer kraft Abfärbung gewerblichen oder gewerblich geprägten Fondsgesellschaft i.S. des § 15 Abs. 3 EStG das Halbeinkünfteverfahren gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a EStG und auf den kapital-disproportionalen Gewinnanteil i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG die besondere anteilige Steuerbefreiung gemäß § 3 Nr. 40a EStG anzuwenden wären. Für einheitlich zu behandelnde Gewinnanteile aus originär gewerblich tätigen Fondsgesellschaften wäre hingegen nur die Steuerbefreiung gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 EStG anzuwenden. Es ist angesichts dieser minimalen Auswirkungen nicht ersichtlich, dass der Gesetzgeber die Anwendung des § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG durch eine Unterscheidung zwischen verschiedenen Formen gewerblicher Fondsgesellschaften erschweren wollte.

Auch aus § 18 Abs. 1 Nr. 4 2. Halbsatz EStG folgt nichts anderes. Diese Regelung soll nach der Gesetzesbegründung²⁰ auf Ebene einer Personengesellschaft verhindern, dass selbständige Einkünfte, die nach Anwendung des § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG für die Empfänger-Gesellschaft festzustellen wären, wegen einer anderweitigen gewerblichen Tätigkeit der Gesellschaft gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG oder aufgrund einer gewerblichen Prägung der Gesellschaft gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG doch als gewerbliche Einkünfte zu behandeln sind und die Anwendung des besonderen Halbeinkünfteverfahrens gemäß § 3 Nr. 40a EStG vereiteln²². Der Ausschluss des § 15 Abs. 3 EStG in § 18 Abs. 1 Nr. 4 2. Halbsatz EStG auf Ebene der Obergesellschaft sollte aber entgegen der Auffassung des Finanzgericht nicht bewirken, dass gewerbliche Fondsgesellschaften kraft Abfärbung oder gewerblicher Prägung teilweise „entfärbt“ oder „entprägt“ werden. Folgte man der Auffassung des Finanzgericht, wären überdies im Ergebnis gewerblich infizierte und gewerblich geprägte Fondsgesellschaften in den Anwendungsbereich des § 18 Abs. 1 Nr. 4 1. Halbsatz EStG einzubeziehen, nicht hingegen originär gewerblich tätige Fondsgesellschaften. Diese Betrachtungsweise überzeugt nicht. Ihr stehen die bereits unter (3) dargelegten systematischen Bedenken entgegen.

Es ist auch sonst nicht ersichtlich, dass die S-LP aus den Fondsgesellschaften statt gewerblicher Gewinnanteile freiberufliche oder gewerbliche Tätigkeitsvergütungen erzielt hat.

Werden außerhalb der Gesellschaft, die Einkünfteerzielungssubjekt ist (hier: die Fondsgesellschaften), beim Mitunternehmer (hier: der S-LP) im Zusammenhang mit der Einkünfteerzielung besondere Umstände verwirklicht, kann dies eine abweichende Qualifizierung der bezogenen Gewinnanteile beim Mitunternehmer zur Folge haben²³. Eine Einordnung der aus den Fondsgesellschaften bezogenen Gewinnanteile als Tätigkeitsvergütungen auf Ebene der S-LP kommt im Streitfall etwa aufgrund des Umstands in Betracht, dass die Gesellschafter auf Ebene der Management-Gesellschaft anlageberatend für die Fondsgesellschaften tätig waren und diese Tätigkeit lediglich mittels der Gewinnanteile vergütet wurde, die der S-LP von den Fondsgesellschaften gewährt wurden.

Selbst wenn man aber aufgrund dieses Umstands die bezogenen Gewinnanteile aus den Fondsgesellschaften bei der S-LP als Tätigkeitsvergütungen ansehen wollte, scheidet eine Feststellung dieser Einkünfte als Einkünfte aus selbständiger Arbeit gemäß § 18 EStG aus. Anlageberater erzielen nach ständiger Rechtsprechung des BFH unabhängig von ihrer Ausbildung und der näheren Ausgestaltung der Tätigkeit keine freiberuflichen, sondern gewerbliche Einkünfte²⁴.

Auch die Einordnung der von der S-LP bezogenen Einnahmen als gewerbliche Tätigkeitsvergütung kommt nicht in Betracht. Es bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass die Gewinnverteilungsabreden auf Ebene der Fondsgesellschaften im Streitfall als verdeckte Tätigkeitsvereinbarungen auszulegen sein könnten. Eine schuldrechtliche Tätigkeitsvergütung kann zwar auch im Gesellschaftsvertrag vereinbart werden. Hiervon ist allerdings nur auszugehen, wenn die Vergütung nach den Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags als (handelsrechtliche) Ausgabe zu behandeln und insbesondere -im Gegensatz zu einem Gewinn vorab- auch zu zahlen ist, wenn kein Gewinn erwirtschaftet wird. Fehlt es an einer derartigen unmissverständlichen Vereinbarung, liegt -im Zweifel- eine Gewinnverteilungsabrede vor²⁵. Dies gilt auch hier. Weder war die S-LP zu Dienstleistungen gegenüber den Fondsgesellschaften verpflichtet, noch stand ihr eine gewinnunabhängige Vergütung zu. Sie war aufgrund der erbrachten Gesellschaftereinlagen auf Ebene der Fondsgesellschaften lediglich zur Teilnahme an deren Gewinnverteilung berechtigt.

Zur Feststellung von Einnahmen, die dem Halbeinkünfteverfahren gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a und d EStG unterliegen

Gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a Satz 1 EStG sind in den Streitjahren u.a. steuerfrei die Hälfte der Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen aus der Veräußerung von Anteilen an Körperschaften, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören. Gleiches gilt gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG für im Betriebsvermögen vereinnahmte Bezüge i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Das Finanzgericht hat in der Vorentscheidung das Vorliegen dieser Voraussetzungen auf Ebene der Fondsgesellschaften bejaht.

Bezieht die S-LP aus den Fondsgesellschaften in den Streitjahren gewerbliche Gewinnanteile (und nicht Tätigkeitsvergütungen), umfassen diese auch die gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a oder d EStG anteilig steuerfreien Einnahmen, die auf Ebene der Fondsgesellschaften erzielt worden sind. Bei der S-LP sind diese „durchgereichten“ anteilig steuerfreien Einkünfte in der Folge festzustellen.

Nach alledem spricht zum gegenwärtigen Stand des Verfahrens vieles dafür, dass die Feststellung von Einkünften aus selbständiger Arbeit in den Feststellungsbescheiden vom 09.10.2015 rechtswidrig ist. Auf Ebene der S-LP wären wegen des Bezugs von Gewinnanteilen aus den Fondsgesellschaften Einkünfte aus Gewerbebetrieb gesondert und einheitlich festzustellen. Die begehrte Feststellung zum Vorliegen steuerfreier Einnahmen gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a und d EStG ist anknüpfend daran in den Feststellungsbescheiden vom 09.10.2015 für beide Streitjahre grundsätzlich zu treffen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 11. Dezember 2018 – VIII R 11/16

1. Hess. Finanzgericht, Urteil vom 07.12.2015 – 7 K 2482/10[↩]
2. s. BFH, Urteile vom 16.03.2017 – IV R 31/14, BFHE 257, 292, BStBl II 2019, 24, Rz 18; vom 30.11.2017 – IV R 33/14, BFH/NV 2018, 428, Rz 22[↩]
3. BFH, Urteil vom 09.02.2011 – IV R 15/08, BFHE 233, 290, BStBl II 2011, 764, Rz 18 f.[↩]
4. zu den Voraussetzungen der Prägung BFH, Urteil vom 13.07.2017 – IV R 42/14, BFHE 259, 82, BStBl II 2017, 1126, Rz 19 bis 21; zu ausländischen gewerblich geprägten Gesellschaften BFH, Urteile vom 24.08.2011 – I R 46/10, BFHE 234, 339, BStBl II 2014, 764; vom 29.11.2017 – I R 58/15, BFHE 260, 209[↩]
5. BFH, Urteil vom 24.04.2007 – I R 33/06, BFH/NV 2007, 2236, unter II. 1.[↩]
6. BFH, Urteil vom 18.07.2012 – X R 28/10, BFHE 238, 484, BStBl II 2013, 444, Rz 24[↩]
7. vgl. BFH, Beschluss vom 25.02.1991 – GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691; BFH, Urteile vom 03.02.2010 – IV R 59/07, BFH/NV 2010, 1492, Rz 11; vom 12.10.2016 – I R 92/12, BFHE 256, 32, Rz 14[↩]
8. s. BFH, Urteile vom 04.11.2003 – VIII R 38/01, BFH/NV 2004, 1372; vom 09.12 2010 – I R 49/09, BFHE 232, 145, BStBl II 2011, 482, Rz 12 f.; vom 24.07.2013 – I R 57/11, BFHE 243, 102, BStBl II 2016, 633, Rz 19[↩]
9. BFH, Urteile in BFH/NV 2004, 1372; in BFHE 232, 145, BStBl II 2011, 482, Rz 12 f.; in BFHE 243, 102, BStBl II 2016, 633, Rz 19[↩]
10. BFH, Beschlüsse vom 25.06.1984 – GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.III. 3.b und C.IV.03.; vom 11.04.2005 – GrS 2/02, BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679, unter C.02.[↩]
11. ständige Rechtsprechung, vgl. BFH, Urteile vom 20.08.2015 – IV R 41/12, BFH/NV 2016, 227, Rz 20; vom 01.03.2018 – IV R 38/15, BFHE 260, 543, BStBl II 2018, 587, Rz 30; vom 25.09.2013 – VIII R 17/11 Rz 36[↩]
12. s. BFH, Urteil in BFHE 233, 290, BStBl II 2011, 764, Rz 18, zur partiellen Ersetzung[↩]
13. BFH, Urteile vom 14.09.2017 – IV R 28/14, BFH/NV 2018, 1, Rz 14; vom 25.09.2013 – VIII R 17/11 Rz 45; vom 09.08.2016 – VIII R 27/14, BFHE 255, 51, BStBl II 2017, 821[↩]
14. BFH, Urteile vom 19.05.2010 – I R 62/09, BFHE 230, 18, Rz 15; vom 11.07.2017 – IX R 41/15, BFH/NV 2018, 185, Rz 14 f.[↩]
15. ständige Rechtsprechung, vgl. BFh, Beschluss vom 25.02.1991 – GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691; BFH, Urteile in BFH/NV 2010, 1492, Rz 11; in BFHE 256, 32, Rz 14[↩]
16. BFH, Urteil vom 19.07.2018 – IV R 39/10, BFHE 262, 149, BStBl II 2019, 77, Rz 17[↩]
17. Stuhrmann, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 18 Rz B256a; Güroff in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 18 Rz 373, 399; Korn in Korn, § 18 EStG Rz 103.04.2; Moritz in Bordewin/Brandt, § 18 EStG Rz 518; Blümich/Hutter, § 18 EStG Rz 206; Schmidt/Wacker, EStG, 37. Aufl., § 18 Rz 286; Anzinger/Jekerle, Internationales Steuerrecht -IStR- 2008, 821, 825; Pfirrmann in Kirchhof, EStG, 17. Aufl., § 18 Rz 102; Levedag in Beck’scher Online Kommentar EStG, § 18 Rz 554; kritisch zu diesem Ausschluss Behrens, Finanz-Rundschau -FR- 2004, 1211, 1215; Veith/Schade in Festschrift für P+P Pöllath + Partners, S. 435, 438 f.[↩]
18. eine solche tätigkeitsbezogene Auslegung halten u.a. für möglich Anzinger/Jekerle, IStR 2008, 821, 825; Brandt in Hermann/Heuer/Raupach -HHR-, § 18 EStG Rz 281; Blümich/Hutter, § 18 EStG Rz 203 f.; Korn in Korn, § 18 EStG Rz 103.04.1, 103.12; Stuhrmann, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 18 Rz B257 bis 257b; Elser/Dürrschmidt, FR 2010, 1075, 1077; Güroff in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 18 Rz 381; Veith/Schade in Festschrift für P+P Pöllath + Partners, S. 435, 436 ff.; Levedag in Beck’scher Online Kommentar EStG, § 18 Rz 542; Geerling/Ismer, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2005, 1596, 1599[↩]
19. zustimmend Weber-Grellet, DStR 2018, 992, 995 f.; Friederichs/Köhler, Der Betrieb 2004, 1638, 1639; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 18 Rz 286; Güroff in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 18 Rz 399; wohl auch Stöcker in Lademann, EStG, § 18 EStG Rz 792[↩]
20. BT-Drs. 15/3336, S. 7[↩][↩]
21. geändert in BStBl I 2006, 632[↩][↩][↩]
22. HHR/Brandt, § 18 EStG Rz 287; Güroff in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 18 Rz 397; Korn in Korn, § 18 EStG Rz 103.12; Moritz in Bordewin/Brandt, § 18 EStG Rz 518, 522; Pfirrmann in Kirchhof, a.a.O., § 18 Rz 102; Stöcker in Lademann, a.a.O., § 18 EStG Rz 783; Levedag in Beck’scher Online Kommentar EStG, § 18 Rz 624[↩]
23. s. BFH (Grs), Beschluss in BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679, unter C.03.b aa[↩]
24. BFH, Entscheidungen vom 02.09.1988 – III R 58/85, BFHE 154, 332, BStBl II 1989, 24; vom 08.02.2013 – VIII B 54/12, BFH/NV 2013, 1098[↩]
25. s. zum Ganzen BFH, Urteil vom 14.05.2002 – VIII R 30/98, BFHE 199, 181, BStBl II 2002, 741[↩]