Gewinn­an­teil aus einer gewerb­lich gepräg­ten Fonds­ge­sell­schaft – und sei­ne Umqua­li­fi­zie­rung zu einer Tätig­keits­ver­gü­tung

Ob eine gewerb­lich gepräg­te Ober­per­so­nen­ge­sell­schaft aus einer gewerb­lich gepräg­ten Unter­per­so­nen­ge­sell­schaft einen Gewinn­an­teil i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG samt dar­in ent­hal­te­ner gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 EStG steu­er­frei­er Ein­nah­men bezieht oder die­se Ein­nah­me gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG bei der Ober­per­so­nen­ge­sell­schaft als Tätig­keits­ver­gü­tung zu qua­li­fi­zie­ren ist, betrifft ver­fah­rens­recht­lich die eigen­stän­di­gen Fest­stel­lun­gen des Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheids zur Ein­kunfts­art und zum Vor­lie­gen steu­er­frei­er Ein­nah­men gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 EStG oder § 3 Nr. 40a EStG. Die­se Fest­stel­lun­gen sind inso­weit untrenn­bar mit­ein­an­der ver­bun­den.

Gewinn­an­teil aus einer gewerb­lich gepräg­ten Fonds­ge­sell­schaft – und sei­ne Umqua­li­fi­zie­rung zu einer Tätig­keits­ver­gü­tung

Nimmt das Finanz­ge­richt rechts­feh­ler­haft an, ein par­ti­ell geän­der­ter Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheid wer­de inso­weit nicht gemäß § 68 Satz 1 FGO zum Gegen­stand eines anhän­gi­gen Ver­fah­rens und ent­schei­det es bewusst über den ursprüng­li­chen Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheid als Ver­fah­rens­ge­gen­stand, liegt ein Ver­stoß gegen die Grund­ord­nung des Ver­fah­rens vor, der regel­mä­ßig zur Auf­he­bung der Vor­ent­schei­dung und zur Zurück­ver­wei­sung der Sache zur ander­wei­ti­gen Ver­hand­lung und Ent­schei­dung an das Finanz­ge­richt führt.

Zu den "ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Gesell­schaf­ten" i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG gehö­ren weder gemäß § 15 Abs. 2 EStG ori­gi­när gewerb­lich täti­ge noch gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 und Nr. 2 EStG gewerb­lich infi­zier­te oder gepräg­te Gesell­schaf­ten.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Hes­si­schen Finanz­ge­richts 1 sind die Fest­stel­lungs­be­schei­de vom 09.10.2015 mit der geän­der­ten, selb­stän­dig anfecht­ba­ren 2 Fest­stel­lung der Ein­kunfts­art gemäß § 68 Satz 1 FGO zum Gegen­stand des Ver­fah­rens gewor­den.

Wird der ange­foch­te­ne Ver­wal­tungs­akt nach Bekannt­ga­be der Ein­spruchs­ent­schei­dung geän­dert oder ersetzt, so wird der neue Ver­wal­tungs­akt Gegen­stand des Ver­fah­rens. Ein Ein­spruch gegen den neu­en Ver­wal­tungs­akt ist inso­weit aus­ge­schlos­sen (§ 68 Satz 1 und Satz 2 FGO). Ein wäh­rend des finanz­ge­richt­li­chen Ver­fah­rens geän­der­ter Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheid wird aber nur hin­sicht­lich der bereits zuläs­sig mit der Kla­ge ange­foch­te­nen selb­stän­di­gen Besteue­rungs­grund­la­gen gemäß § 68 FGO (par­ti­ell) zum Gegen­stand des anhän­gi­gen Ver­fah­rens. Gegen die geän­der­ten Fest­stel­lun­gen zu nicht ange­foch­te­nen und im Ände­rungs­be­scheid kor­ri­gier­ten Besteue­rungs­grund­la­gen kann der Steu­er­pflich­ti­ge Ein­spruch ein­le­gen 3.

Mit der Kla­ge hat­ten die Gesell­schaf­ter ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt auch die Fest­stel­lung von Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb in den Fest­stel­lungs­be­schei­den vom 25.11.2009 ange­foch­ten. Es han­delt sich inso­weit um eine Fest­stel­lung, die ver­fah­rens­recht­lich mit der von den Gesell­schaf­tern auf Ebe­ne der S‑LP haupt­säch­lich begehr­ten Fest­stel­lung antei­lig steu­er­frei­er Ein­nah­men gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a und d EStG untrenn­bar ver­bun­den ist.

Zutref­fend sind die Betei­lig­ten und das Finanz­ge­richt davon aus­ge­gan­gen, dass die auf Ebe­ne der S‑LP als aus­län­di­scher Per­so­nen­ge­sell­schaft erziel­ten Ein­künf­te gemäß § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO geson­dert und ein­heit­lich für die Streit­jah­re fest­zu­stel­len waren. Die S‑LP ist nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt in den Streit­jah­ren hin­sicht­lich ihrer Rechts­form und Struk­tur einer inlän­di­schen Kom­man­dit­ge­sell­schaft ver­gleich­bar und daher gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG als gewerb­lich gepräg­te Mit­un­ter­neh­mer­schaft zu qua­li­fi­zie­ren 4. Da mit den Gesell­schaf­tern an der S‑LP meh­re­re unbe­schränkt steu­er­pflich­ti­ge Per­so­nen betei­ligt sind, denen die fest­ge­stell­ten Ein­künf­te steu­er­lich zuzu­rech­nen sind, sind die Vor­aus­set­zun­gen des § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO erfüllt; uner­heb­lich ist, nach wel­chem Recht die S‑LP errich­tet wur­de und wo sich ihr Sitz und/​oder Ort der Geschäfts­lei­tung befin­den 5.

Eben­falls zutref­fend ist die Annah­me, dass auf Ebe­ne der S‑LP erziel­te antei­lig steu­er­freie Ein­nah­men gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a und d EStG fest­ge­stellt wer­den kön­nen. Es han­delt sich inso­weit um eine eigen­stän­di­ge und der Teil­be­stands­kraft fähi­ge "ande­re Besteue­rungs­grund­la­ge", die im Rah­men der geson­der­ten und ein­heit­li­chen Fest­stel­lung der Ein­künf­te gemäß §§ 179, 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO getrof­fen wer­den kann. Nach der Recht­spre­chung ist die (von den Gesell­schaf­tern begehr­te) Fest­stel­lung eines sog. Brut­to­be­trags antei­lig steu­er­frei zu stel­len­der Ein­nah­men zuläs­sig, wenn für einen ver­stän­di­gen Emp­fän­ger aus dem Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheid zwei­fels­frei erkenn­bar ist, dass zur Ermitt­lung der steu­er­pflich­ti­gen Ein­künf­te unter Anwen­dung der §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG in der Ver­an­la­gung des Fest­stel­lungs­be­tei­lig­ten ein zusätz­li­cher Rechen­schritt not­wen­dig ist 6. Ob zwin­gend und bin­dend für die Fol­ge­be­schei­de der Mit­un­ter­neh­mer über die Anwen­dung des Halb­ein­künf­te­ver­fah­rens (heu­te Teil­ein­künf­te­ver­fah­rens) in einer geson­der­ten und ein­heit­li­chen Fest­stel­lung der Ein­künf­te zu ent­schei­den ist, bedarf ange­sichts der von den Gesell­schaf­tern begehr­ten Fest­stel­lung kei­ner Ent­schei­dung.

Über das Vor­lie­gen gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a und d EStG antei­lig steu­er­frei­er Ein­nah­men ist im Streit­fall ‑wie von den Betei­lig­ten und dem Finanz­ge­richt zutref­fend erkannt- aus­schließ­lich im Rah­men des Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheids für die Ein­künf­te der S‑LP und nicht vor­greif­lich im Rah­men geson­der­ter und ein­heit­li­cher Fest­stel­lun­gen der Ein­künf­te für die Fonds­ge­sell­schaf­ten zu ent­schei­den.

Die Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne aus den Antei­len an den Port­fo­lio-Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten und die Divi­den­den wur­den unmit­tel­bar auf Ebe­ne der Fonds­ge­sell­schaf­ten erzielt. Die Ein­künf­te der aus­län­di­schen Fonds­ge­sell­schaf­ten sind jedoch für die Streit­jah­re nicht gemäß § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO geson­dert und ein­heit­lich fest­zu­stel­len, da an die­sen Gesell­schaf­ten in den Streit­jah­ren nicht meh­re­re im Inland unbe­schränkt steu­er­pflich­ti­ge Per­so­nen betei­ligt sind. Die nur mit­tel­ba­re Betei­li­gung der Gesell­schaf­ter an den Fonds­ge­sell­schaf­ten "über die S‑LP" genügt nicht, da die S‑LP neben zwei wei­te­ren aus­län­di­schen Gesell­schaf­ten Mit­un­ter­neh­me­rin der Fonds­ge­sell­schaf­ten war und jeweils nur die­se unmit­tel­ba­ren Mit­un­ter­neh­mer als Fest­stel­lungs­be­tei­lig­te in Betracht kom­men 7. Eine geson­der­te und ein­heit­li­che Fest­stel­lung der Ein­künf­te einer aus­län­di­schen Unter­per­so­nen­ge­sell­schaft (hier: der Fonds­ge­sell­schaf­ten) ist unter Berück­sich­ti­gung des § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 AO erst erfor­der­lich, wenn an der Unter­ge­sell­schaft sowohl eine inlän­di­sche (Ober-)Personengesellschaft mit meh­re­ren im Inland ein­kom­men- oder kör­per­schaft­steu­er­pflich­ti­gen Gesell­schaf­tern unmit­tel­bar und dane­ben unmit­tel­bar oder mit­tel­bar (über eine ande­re Per­so­nen­ge­sell­schaft) wei­te­re im Inland steu­er­pflich­ti­ge Per­so­nen betei­ligt sind 8. Dies ist im Streit­fall nicht ersicht­lich.

Man­gels eines zwei­stu­fi­gen Fest­stel­lungs­ver­fah­rens ist für die von den Gesell­schaf­tern auf Ebe­ne der S‑LP begehr­te Fest­stel­lung antei­lig steu­er­frei­er Ein­nah­men daher im Streit­fall inzi­dent zu prü­fen, ob die aus­län­di­schen Fonds­ge­sell­schaf­ten gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 EStG antei­lig steu­er­freie Ein­nah­men erzielt haben 9; dies hat das Finanz­ge­richt dem Grun­de nach bejaht. Für die S‑LP als Ober­ge­sell­schaft sind im nächs­ten Schritt antei­lig steu­er­freie Ein­nah­men gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a und d EStG aus den "mit­tel­ba­ren" Ver­äu­ße­rungs­ge­win­nen und Divi­den­den nur fest­zu­stel­len, wenn ihr die antei­lig steu­er­frei­en Ein­nah­men aus den Fonds­ge­sell­schaf­ten als sol­che zuzu­rech­nen sind. Dies setzt vor­aus, dass die antei­lig steu­er­frei­en Ein­nah­men als Bestand­teil der aus den aus­län­di­schen Fonds­ge­sell­schaf­ten bezo­ge­nen Gewin­ne an die S‑LP "durch­ge­reicht" wer­den und nicht gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG in Tätig­keits­ver­gü­tun­gen umzu­qua­li­fi­zie­ren sind.

Das Finanz­ge­richt hat rechts­feh­ler­haft ange­nom­men, die Ent­schei­dung dar­über, ob die S‑LP Gewinn­an­tei­le aus den Unter­ge­sell­schaf­ten bezo­gen habe oder ob die­se Bezü­ge gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG in Tätig­keits­ver­gü­tun­gen umzu­qua­li­fi­zie­ren sei­en, kön­ne allein im Rah­men der Fest­stel­lung zum Vor­lie­gen steu­er­frei­er Ein­nah­men gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a und d EStG erfol­gen. Die­se Fra­ge betrifft jedoch maß­geb­lich auch die Fest­stel­lung zur Ein­kunfts­art.

Denn wel­che Tätig­keit die Gesell­schaf­ter in ihrer gesamt­hän­de­ri­schen Ver­bun­den­heit aus­üben und wel­che Ein­kunfts­art sie hier­durch ver­wirk­li­chen, ist auf Ebe­ne einer Per­so­nen­ge­sell­schaft als Ein­künf­te­er­zie­lungs­sub­jekt im Rah­men der Fest­stel­lung zur Ein­kunfts­art zu ent­schei­den 10. Auch über die Fra­ge, ob aus den Fonds­ge­sell­schaf­ten ver­ein­nahm­te Bezü­ge "Ein­nah­men aus Gewinn­an­tei­len" oder "Ein­nah­men aus Tätig­keits­ver­gü­tun­gen" sind, ist im Rah­men der Fest­stel­lung der Ein­kunfts­art zu ent­schei­den. Die Fest­stel­lung der Ein­kunfts­art ist inso­weit mit der Fest­stel­lung zum Vor­lie­gen antei­lig steu­er­frei­er Ein­nah­men i.S. des § 3 Nr. 40 Satz 1 EStG untrenn­bar ver­bun­den. Es kommt ins­be­son­de­re nicht in Betracht ‑wie das Finanz­ge­richt meint‑, § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG im Rah­men der Prü­fung des § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a und d EStG inzi­dent anzu­wen­den und zu beja­hen, ohne dass zugleich Ein­künf­te aus selb­stän­di­ger Arbeit als ver­wirk­lich­te Ein­kunfts­art fest­ge­stellt wer­den.

Die Gesell­schaf­ter haben sich auf die­ser Grund­la­ge bei der gebo­te­nen rechts­schutz­ge­wäh­ren­den Aus­le­gung des Kla­ge­be­geh­rens, zu der der Bun­des­fi­nanz­hof im Revi­si­ons­ver­fah­ren ohne Bin­dung an die Wür­di­gung des Finanz­ge­richt befugt ist 11, nicht nur gegen das "Feh­len einer Fest­stel­lung zu Ein­nah­men gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 EStG", son­dern auch gegen die Fest­stel­lung von "gewerb­li­chen Ein­künf­ten aus einer Tätig­keits­ver­gü­tung" in den Fest­stel­lungs­be­schei­den vom 25.11.2009 gewandt. Sie haben mit der Kla­ge­er­he­bung gel­tend gemacht, ent­ge­gen der Ein­spruchs­be­grün­dung sei­en von der S‑LP Gewinn­an­tei­le i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ver­ein­nahmt wor­den, die antei­lig steu­er­freie Ein­nah­men gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 EStG ent­hiel­ten.

Anknüp­fend an die­sen Gegen­stand des Kla­ge­be­geh­rens hat das Finanz­ge­richt zu Unrecht die hin­sicht­lich der Ein­kunfts­art geän­der­ten Fest­stel­lungs­be­schei­de für die Streit­jah­re vom 09.10.2015 nicht gemäß § 68 Satz 1 FGO als Gegen­stand des Ver­fah­rens behan­delt. Die Ände­rungs­be­schei­de vom 09.10.2015 haben die Fest­stel­lungs­be­schei­de vom 25.11.2009 als Ver­fah­rens­ge­gen­stand ersetzt, soweit das Finanz­amt die Fest­stel­lung der Ein­kunfts­art geän­dert hat 12.

Zudem wur­den die Fest­stel­lungs­be­schei­de vom 09.10.2015 auch gemäß § 68 Satz 1 FGO zum Gegen­stand des Ver­fah­rens, soweit das Finanz­amt es dar­in erneut abge­lehnt hat, auf Ebe­ne der S‑LP antei­lig steu­er­freie Ein­nah­men gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 EStG fest­zu­stel­len.

§ 68 Satz 1 FGO ist auch bei Gewinn­fest­stel­lungs­be­schei­den auf Ver­pflich­tungs­be­geh­ren anzu­wen­den. Ist strei­tig, ob eine vom Gesell­schaf­ter begehr­te eigen­stän­di­ge Fest­stel­lung in einen Fest­stel­lungs­be­scheid auf­zu­neh­men ist, greift § 68 Satz 1 FGO, wenn wie hier im Kla­ge­ver­fah­ren ein geän­der­ter Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheid ergeht, in dem die begehr­te Fest­stel­lung nach wie vor nicht ent­hal­ten ist 13.

Das Finanz­ge­richt hat als Fol­ge sei­ner feh­ler­haf­ten Wür­di­gung zu § 68 Satz 1 FGO über im Zeit­punkt der Ent­schei­dung nicht mehr exis­ten­te Fest­stel­lun­gen ent­schie­den. Hier­in liegt ein Ver­stoß gegen die Grund­ord­nung des Ver­fah­rens, der zur Auf­he­bung der Vor­ent­schei­dung und zur Zurück­ver­wei­sung der Sache an das Finanz­ge­richt führt.

Zwar hält die Recht­spre­chung, wenn durch die Ände­rungs­be­schei­de kei­ne neu­en Streit­punk­te in das Ver­fah­ren ein­ge­führt wor­den sind und das Finanz­ge­richt in Unkennt­nis ergan­ge­ner Ände­rungs­be­schei­de über die frü­he­ren Beschei­de befun­den hat, aus pro­zess­öko­no­mi­schen Grün­den eine Rich­tig­stel­lung in der Rechts­mit­tel­ent­schei­dung und die Ent­schei­dung über die Ände­rungs­be­schei­de für mög­lich. Die­ses Vor­ge­hen schei­det jedoch aus, wenn das Finanz­ge­richt nicht ver­se­hent­lich oder in Unkennt­nis der Ände­rungs­be­schei­de, son­dern "bewusst" über den frü­he­ren Bescheid ent­schei­det 14.

Im Streit­fall hat das Finanz­ge­richt in die­sem Sin­ne "bewusst" über die frü­he­ren Gewinn­fest­stel­lungs­be­schei­de vom 25.11.2009 ent­schie­den. Es hat in Kennt­nis der geän­der­ten Fest­stel­lungs­be­schei­de vom 09.10.2015 die Vor­aus­set­zun­gen des § 68 Satz 1 FGO geprüft und ver­neint. Die geson­der­ten und ein­heit­li­chen Fest­stel­lungs­be­schei­de vom 09.10.2015 sind hin­sicht­lich der geän­der­ten Fest­stel­lung der Ein­kunfts­art und der wei­ter­hin abge­lehn­ten Auf­nah­me einer Fest­stel­lung zum Vor­lie­gen von Ein­nah­men, die dem Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren unter­lie­gen, jeweils zum Gegen­stand des Ver­fah­rens gewor­den. Eine Rich­tig­stel­lung und Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs über die Gewinn­fest­stel­lungs­be­schei­de vom 09.10.2015 schei­det aus.

Das Finanz­ge­richt wird auf Grund­la­ge der geän­der­ten Fest­stel­lungs­be­schei­de für die Streit­jah­re vom 09.10.2015 im zwei­ten Rechts­gang sowohl die Recht­mä­ßig­keit der Fest­stel­lung selb­stän­di­ger Ein­künf­te als auch die Ableh­nung des Finanz­amt, antei­lig steu­er­freie Ein­nah­men gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a und d EStG fest­zu­stel­len, zu prü­fen haben. Der Bun­des­fi­nanz­hof erteilt aus pro­zess­öko­no­mi­schen Grün­den und ange­sichts der Ver­fah­rens­dau­er die fol­gen­den Hin­wei­se für den zwei­ten Rechts­gang. Hier­bei unter­stellt der Bun­des­fi­nanz­hof, dass die bis­lang über­ein­stim­men­de Sicht­wei­se der Betei­lig­ten und des Finanz­ge­richt zutrifft, dass für sämt­li­che aus­län­di­schen Fonds­ge­sell­schaf­ten die Vor­aus­set­zun­gen einer gewerb­li­chen Prä­gung gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG vor­lie­gen.

Zur Recht­mä­ßig­keit der Fest­stel­lung von Ein­künf­ten aus selb­stän­di­ger Arbeit

Sind sowohl die S‑LP als auch die aus­län­di­schen Fonds­ge­sell­schaf­ten gewerb­lich gepräg­te Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten, die Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb erzie­len, sind der S‑LP grund­sätz­lich Ein­nah­men in Form gewerb­li­cher Gewinn­an­tei­le aus den aus­län­di­schen Fonds­ge­sell­schaf­ten zuzu­rech­nen, die bei ihr als Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb fest­zu­stel­len sind.

Der S‑LP als gewerb­lich gepräg­ter Ober­per­so­nen­ge­sell­schaft, die an den Fonds­ge­sell­schaf­ten als eben­falls gewerb­lich gepräg­ten Unter­per­so­nen­ge­sell­schaf­ten betei­ligt ist, ist als Mit­un­ter­neh­me­rin der auf sie ent­fal­len­de Anteil am Gesamt­ge­winn der Unter­ge­sell­schaft als Gewinn­an­teil zuzu­rech­nen 15. Erzielt die Unter­ge­sell­schaft Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb, führt gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG der Gewinn­an­teil aus der Unter­ge­sell­schaft bei der Ober­ge­sell­schaft zu Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb in Form von Betei­li­gungs­er­trä­gen, auch wenn die Ober­ge­sell­schaft sonst kei­ner eige­nen Tätig­keit nach­geht 16.

Eine Umqua­li­fi­zie­rung der aus den gewerb­lich gepräg­ten Fonds­ge­sell­schaf­ten von der S‑LP bezo­ge­nen gewerb­li­chen Gewinn­an­tei­le in Tätig­keits­ver­gü­tun­gen gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG, die gesetz­lich den Ein­künf­ten aus selb­stän­di­ger Arbeit zuzu­ord­nen sind, schei­det im Streit­fall aus.

Gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG sind Ein­künf­te aus selb­stän­di­ger Arbeit sol­che, die ein Betei­lig­ter an einer ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Gesell­schaft oder Gemein­schaft, deren Zweck im Erwerb, Hal­ten und in der Ver­äu­ße­rung von Antei­len an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten besteht, als Ver­gü­tung für Leis­tun­gen zur För­de­rung des Gesell­schafts- oder Gemein­schafts­zwecks erzielt, wenn der Anspruch auf die Ver­gü­tung unter der Vor­aus­set­zung ein­ge­räumt wor­den ist, dass die Gesell­schaf­ter oder Gemein­schaf­ter ihr ein­ge­zahl­tes Kapi­tal voll­stän­dig zurück­er­hal­ten haben; § 15 Abs. 3 EStG ist nicht anzu­wen­den.

Zu den "ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Gesell­schaf­ten" i.S. der Vor­schrift gehö­ren nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs aber weder ori­gi­när gewerb­li­che noch auf­grund einer Abfär­bung gewerb­li­che Ein­künf­te erzie­len­de noch gewerb­lich gepräg­te Fonds­ge­sell­schaf­ten.

Das Merk­mal der "ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Gesell­schaft" in § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG grenzt nach der herr­schen­den Mei­nung im Schrift­tum, die vom Bun­des­fi­nanz­hof geteilt wird, Fonds­ge­sell­schaf­ten, die gemäß § 15 Abs. 2 EStG ori­gi­när gewerb­li­che Ein­künf­te erzie­len, aus dem Anwen­dungs­be­reich des § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG aus 17.

Glei­ches gilt für Fonds­ge­sell­schaf­ten, deren Zweck im Erwerb, Hal­ten und in der Ver­äu­ße­rung von Antei­len an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten besteht und die gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 oder Nr. 2 EStG Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb erzie­len.

Zwar ist nach dem Wort­laut des § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG eine Aus­le­gung denk­bar, nach der die Rege­lung sowohl ver­mö­gens­ver­wal­ten­de Fonds­ge­sell­schaf­ten ohne Betriebs­ver­mö­gen als auch ver­mö­gens­ver­wal­tend täti­ge, aber gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 oder Nr. 2 EStG gewerb­li­che Ein­künf­te erzie­len­de Fonds­ge­sell­schaf­ten erfasst 18.

Dem schließt sich der Bun­des­fi­nanz­hof jedoch nicht an. Für die Bezug­nah­me in § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG nur auf ver­mö­gens­ver­wal­ten­de Gesell­schaf­ten ohne Betriebs­ver­mö­gen spre­chen ent­schei­dend die Ent­wick­lungs­ge­schich­te der Rege­lung und sys­te­ma­ti­sche Erwä­gun­gen 19.

Nach den Emp­feh­lun­gen des Finanz­aus­schus­ses 20 soll § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG die Auf­fas­sung des BMF-Schrei­bens in BSt­Bl I 2004, 40 21 zur ertrag­steu­er­li­chen Behand­lung von Ven­ture Capi­tal Fonds und Pri­va­te Equi­ty Fonds gesetz­lich absi­chern. In die­sem Schrei­ben gehe die Ver­wal­tung ‑so die Geset­zes­be­grün­dung- davon aus, dass es sich beim erhöh­ten Gewinn­an­teil eines Initia­tors (dem sog. Car­ri­ed Inte­rest) aus einer ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaft um eine steu­er­pflich­ti­ge Tätig­keits­ver­gü­tung sei­tens der Mit­ge­sell­schaf­ter für die Initia­to­ren und nicht um ggf. nicht steu­er­ba­re Ein­künf­te gemäß § 23 EStG han­de­le.

Die in den Geset­zes­ma­te­ria­li­en her­vor­ge­ho­be­ne Not­wen­dig­keit, durch Ein­fü­gung des § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG eine Besteue­rungs­lü­cke schlie­ßen zu müs­sen, bestand nach der im BMF-Schrei­ben in BSt­Bl I 2004, 40 21 geäu­ßer­ten Ver­wal­tungs­sicht indes nur für Gewinn­an­tei­le aus ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Fonds­ge­sell­schaf­ten ohne Betriebs­ver­mö­gen. In Rz 21 bis 23 des Schrei­bens nahm das BMF zu ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Fonds­ge­sell­schaf­ten Stel­lung, bei denen die Bruch­teils­be­trach­tung gemäß § 39 Abs. 2 AO galt und unter­schied für die­se zwi­schen lau­fen­den Ergeb­nis­an­tei­len und als Tätig­keits­ver­gü­tun­gen ein­zu­ord­nen­den sog. erhöh­ten Gewinn­an­tei­len. Rz 25 des BMF-Schrei­bens knüpf­te dar­an an und schloss "die Anwen­dung des Halb­ein­künf­te­ver­fah­rens" bei "Zuord­nung der Ein­künf­te des Fonds nach Bruch­tei­len" aus. Die­se Rege­lung ziel­te ins­be­son­de­re auf § 39 Abs. 2 AO und die damals für Ein­künf­te gemäß § 23 EStG noch gel­ten­de antei­li­ge Steu­er­be­frei­ung aus § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. j EStG. Gewinn­an­tei­le aus gewerb­li­chen Fonds­ge­sell­schaf­ten soll­ten hin­ge­gen gemäß Rz 18 des BMF, Schrei­bens in BSt­Bl I 2004, 40 21, ohne dass zwi­schen lau­fen­den Ergeb­nis­an­tei­len und erhöh­ten Gewinn­an­tei­len zu unter­schei­den war, als ein­heit­li­che Gewinn­an­tei­le behan­delt und in das Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a und d EStG ein­be­zo­gen wer­den, soweit im Gewinn­an­teil ent­spre­chen­de Bezü­ge ent­hal­ten waren.

Für die­se Aus­le­gung spre­chen zudem maß­geb­lich sys­te­ma­ti­sche Erwä­gun­gen. § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG wür­de bei Ein­be­zie­hung der gewerb­lich infi­zier­ten oder gewerb­lich gepräg­ten Fonds­ge­sell­schaf­ten (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 und Nr. 2 EStG) kapi­tal-dis­pro­por­tio­na­le Gewinn­an­tei­le aus die­sen in Ein­künf­te aus selb­stän­di­ger Arbeit umqua­li­fi­zie­ren; hin­ge­gen fie­len gewerb­li­che Gewinn­an­tei­le aus gemäß § 15 Abs. 2 EStG ori­gi­när gewerb­lich täti­gen Fonds­ge­sell­schaf­ten nicht unter die Rege­lung. Es müss­te für die Anwen­dung des § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG auf Ebe­ne des Bezie­hers der Ein­künf­te unter­schie­den und geprüft wer­den, ob der ver­ein­nahm­te Gewinn­an­teil aus einer kraft Abfär­bung gewerb­li­chen oder gewerb­lich gepräg­ten Fonds­ge­sell­schaft einer­seits oder aus einer ori­gi­när gewerb­lich täti­gen Fonds­ge­sell­schaft ande­rer­seits stammt. Die­se Dif­fe­ren­zie­rung wür­de für den Regel­fall ledig­lich zur Fol­ge haben, dass für den kapi­tal-pro­por­tio­na­len Gewinn­an­teil aus einer kraft Abfär­bung gewerb­li­chen oder gewerb­lich gepräg­ten Fonds­ge­sell­schaft i.S. des § 15 Abs. 3 EStG das Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a EStG und auf den kapi­tal-dis­pro­por­tio­na­len Gewinn­an­teil i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG die beson­de­re antei­li­ge Steu­er­be­frei­ung gemäß § 3 Nr. 40a EStG anzu­wen­den wären. Für ein­heit­lich zu behan­deln­de Gewinn­an­tei­le aus ori­gi­när gewerb­lich täti­gen Fonds­ge­sell­schaf­ten wäre hin­ge­gen nur die Steu­er­be­frei­ung gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 EStG anzu­wen­den. Es ist ange­sichts die­ser mini­ma­len Aus­wir­kun­gen nicht ersicht­lich, dass der Gesetz­ge­ber die Anwen­dung des § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG durch eine Unter­schei­dung zwi­schen ver­schie­de­nen For­men gewerb­li­cher Fonds­ge­sell­schaf­ten erschwe­ren woll­te.

Auch aus § 18 Abs. 1 Nr. 4 2. Halb­satz EStG folgt nichts ande­res. Die­se Rege­lung soll nach der Geset­zes­be­grün­dung 20 auf Ebe­ne einer Per­so­nen­ge­sell­schaft ver­hin­dern, dass selb­stän­di­ge Ein­künf­te, die nach Anwen­dung des § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG für die Emp­fän­ger-Gesell­schaft fest­zu­stel­len wären, wegen einer ander­wei­ti­gen gewerb­li­chen Tätig­keit der Gesell­schaft gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG oder auf­grund einer gewerb­li­chen Prä­gung der Gesell­schaft gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG doch als gewerb­li­che Ein­künf­te zu behan­deln sind und die Anwen­dung des beson­de­ren Halb­ein­künf­te­ver­fah­rens gemäß § 3 Nr. 40a EStG ver­ei­teln 22. Der Aus­schluss des § 15 Abs. 3 EStG in § 18 Abs. 1 Nr. 4 2. Halb­satz EStG auf Ebe­ne der Ober­ge­sell­schaft soll­te aber ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt nicht bewir­ken, dass gewerb­li­che Fonds­ge­sell­schaf­ten kraft Abfär­bung oder gewerb­li­cher Prä­gung teil­wei­se "ent­färbt" oder "ent­prägt" wer­den. Folg­te man der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt, wären über­dies im Ergeb­nis gewerb­lich infi­zier­te und gewerb­lich gepräg­te Fonds­ge­sell­schaf­ten in den Anwen­dungs­be­reich des § 18 Abs. 1 Nr. 4 1. Halb­satz EStG ein­zu­be­zie­hen, nicht hin­ge­gen ori­gi­när gewerb­lich täti­ge Fonds­ge­sell­schaf­ten. Die­se Betrach­tungs­wei­se über­zeugt nicht. Ihr ste­hen die bereits unter (3) dar­ge­leg­ten sys­te­ma­ti­schen Beden­ken ent­ge­gen.

Es ist auch sonst nicht ersicht­lich, dass die S‑LP aus den Fonds­ge­sell­schaf­ten statt gewerb­li­cher Gewinn­an­tei­le frei­be­ruf­li­che oder gewerb­li­che Tätig­keits­ver­gü­tun­gen erzielt hat.

Wer­den außer­halb der Gesell­schaft, die Ein­künf­te­er­zie­lungs­sub­jekt ist (hier: die Fonds­ge­sell­schaf­ten), beim Mit­un­ter­neh­mer (hier: der S‑LP) im Zusam­men­hang mit der Ein­künf­te­er­zie­lung beson­de­re Umstän­de ver­wirk­licht, kann dies eine abwei­chen­de Qua­li­fi­zie­rung der bezo­ge­nen Gewinn­an­tei­le beim Mit­un­ter­neh­mer zur Fol­ge haben 23. Eine Ein­ord­nung der aus den Fonds­ge­sell­schaf­ten bezo­ge­nen Gewinn­an­tei­le als Tätig­keits­ver­gü­tun­gen auf Ebe­ne der S‑LP kommt im Streit­fall etwa auf­grund des Umstands in Betracht, dass die Gesell­schaf­ter auf Ebe­ne der Manage­ment-Gesell­schaft anla­ge­be­ra­tend für die Fonds­ge­sell­schaf­ten tätig waren und die­se Tätig­keit ledig­lich mit­tels der Gewinn­an­tei­le ver­gü­tet wur­de, die der S‑LP von den Fonds­ge­sell­schaf­ten gewährt wur­den.

Selbst wenn man aber auf­grund die­ses Umstands die bezo­ge­nen Gewinn­an­tei­le aus den Fonds­ge­sell­schaf­ten bei der S‑LP als Tätig­keits­ver­gü­tun­gen anse­hen woll­te, schei­det eine Fest­stel­lung die­ser Ein­künf­te als Ein­künf­te aus selb­stän­di­ger Arbeit gemäß § 18 EStG aus. Anla­ge­be­ra­ter erzie­len nach stän­di­ger Recht­spre­chung des BFH unab­hän­gig von ihrer Aus­bil­dung und der nähe­ren Aus­ge­stal­tung der Tätig­keit kei­ne frei­be­ruf­li­chen, son­dern gewerb­li­che Ein­künf­te 24.

Auch die Ein­ord­nung der von der S‑LP bezo­ge­nen Ein­nah­men als gewerb­li­che Tätig­keits­ver­gü­tung kommt nicht in Betracht. Es bestehen kei­ne Anhalts­punk­te dafür, dass die Gewinn­ver­tei­lungs­ab­re­den auf Ebe­ne der Fonds­ge­sell­schaf­ten im Streit­fall als ver­deck­te Tätig­keits­ver­ein­ba­run­gen aus­zu­le­gen sein könn­ten. Eine schuld­recht­li­che Tätig­keits­ver­gü­tung kann zwar auch im Gesell­schafts­ver­trag ver­ein­bart wer­den. Hier­von ist aller­dings nur aus­zu­ge­hen, wenn die Ver­gü­tung nach den Bestim­mun­gen des Gesell­schafts­ver­trags als (han­dels­recht­li­che) Aus­ga­be zu behan­deln und ins­be­son­de­re ‑im Gegen­satz zu einem Gewinn vor­ab- auch zu zah­len ist, wenn kein Gewinn erwirt­schaf­tet wird. Fehlt es an einer der­ar­ti­gen unmiss­ver­ständ­li­chen Ver­ein­ba­rung, liegt ‑im Zwei­fel- eine Gewinn­ver­tei­lungs­ab­re­de vor 25. Dies gilt auch hier. Weder war die S‑LP zu Dienst­leis­tun­gen gegen­über den Fonds­ge­sell­schaf­ten ver­pflich­tet, noch stand ihr eine gewinn­un­ab­hän­gi­ge Ver­gü­tung zu. Sie war auf­grund der erbrach­ten Gesell­schaf­te­r­ein­la­gen auf Ebe­ne der Fonds­ge­sell­schaf­ten ledig­lich zur Teil­nah­me an deren Gewinn­ver­tei­lung berech­tigt.

Zur Fest­stel­lung von Ein­nah­men, die dem Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a und d EStG unter­lie­gen

Gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a Satz 1 EStG sind in den Streit­jah­ren u.a. steu­er­frei die Hälf­te der Betriebs­ver­mö­gens­meh­run­gen oder Ein­nah­men aus der Ver­äu­ße­rung von Antei­len an Kör­per­schaf­ten, deren Leis­tun­gen beim Emp­fän­ger zu Ein­nah­men i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehö­ren. Glei­ches gilt gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG für im Betriebs­ver­mö­gen ver­ein­nahm­te Bezü­ge i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Das Finanz­ge­richt hat in der Vor­ent­schei­dung das Vor­lie­gen die­ser Vor­aus­set­zun­gen auf Ebe­ne der Fonds­ge­sell­schaf­ten bejaht.

Bezieht die S‑LP aus den Fonds­ge­sell­schaf­ten in den Streit­jah­ren gewerb­li­che Gewinn­an­tei­le (und nicht Tätig­keits­ver­gü­tun­gen), umfas­sen die­se auch die gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a oder d EStG antei­lig steu­er­frei­en Ein­nah­men, die auf Ebe­ne der Fonds­ge­sell­schaf­ten erzielt wor­den sind. Bei der S‑LP sind die­se "durch­ge­reich­ten" antei­lig steu­er­frei­en Ein­künf­te in der Fol­ge fest­zu­stel­len.

Nach alle­dem spricht zum gegen­wär­ti­gen Stand des Ver­fah­rens vie­les dafür, dass die Fest­stel­lung von Ein­künf­ten aus selb­stän­di­ger Arbeit in den Fest­stel­lungs­be­schei­den vom 09.10.2015 rechts­wid­rig ist. Auf Ebe­ne der S‑LP wären wegen des Bezugs von Gewinn­an­tei­len aus den Fonds­ge­sell­schaf­ten Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb geson­dert und ein­heit­lich fest­zu­stel­len. Die begehr­te Fest­stel­lung zum Vor­lie­gen steu­er­frei­er Ein­nah­men gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a und d EStG ist anknüp­fend dar­an in den Fest­stel­lungs­be­schei­den vom 09.10.2015 für bei­de Streit­jah­re grund­sätz­lich zu tref­fen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 11. Dezem­ber 2018 – VIII R 11/​16

  1. Hess. Finanz­ge­richt, Urteil vom 07.12.2015 – 7 K 2482/​10[]
  2. s. BFH, Urtei­le vom 16.03.2017 – IV R 31/​14, BFHE 257, 292, BSt­Bl II 2019, 24, Rz 18; vom 30.11.2017 – IV R 33/​14, BFH/​NV 2018, 428, Rz 22[]
  3. BFH, Urteil vom 09.02.2011 – IV R 15/​08, BFHE 233, 290, BSt­Bl II 2011, 764, Rz 18 f.[]
  4. zu den Vor­aus­set­zun­gen der Prä­gung BFH, Urteil vom 13.07.2017 – IV R 42/​14, BFHE 259, 82, BSt­Bl II 2017, 1126, Rz 19 bis 21; zu aus­län­di­schen gewerb­lich gepräg­ten Gesell­schaf­ten BFH, Urtei­le vom 24.08.2011 – I R 46/​10, BFHE 234, 339, BSt­Bl II 2014, 764; vom 29.11.2017 – I R 58/​15, BFHE 260, 209[]
  5. BFH, Urteil vom 24.04.2007 – I R 33/​06, BFH/​NV 2007, 2236, unter II. 1.[]
  6. BFH, Urteil vom 18.07.2012 – X R 28/​10, BFHE 238, 484, BSt­Bl II 2013, 444, Rz 24[]
  7. vgl. BFH, Beschluss vom 25.02.1991 – GrS 7/​89, BFHE 163, 1, BSt­Bl II 1991, 691; BFH, Urtei­le vom 03.02.2010 – IV R 59/​07, BFH/​NV 2010, 1492, Rz 11; vom 12.10.2016 – I R 92/​12, BFHE 256, 32, Rz 14[]
  8. s. BFH, Urtei­le vom 04.11.2003 – VIII R 38/​01, BFH/​NV 2004, 1372; vom 09.12 2010 – I R 49/​09, BFHE 232, 145, BSt­Bl II 2011, 482, Rz 12 f.; vom 24.07.2013 – I R 57/​11, BFHE 243, 102, BSt­Bl II 2016, 633, Rz 19[]
  9. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2004, 1372; in BFHE 232, 145, BSt­Bl II 2011, 482, Rz 12 f.; in BFHE 243, 102, BSt­Bl II 2016, 633, Rz 19[]
  10. BFH, Beschlüs­se vom 25.06.1984 – GrS 4/​82, BFHE 141, 405, BSt­Bl II 1984, 751, unter C.III. 3.b und C.IV.03.; vom 11.04.2005 – GrS 2/​02, BFHE 209, 399, BSt­Bl II 2005, 679, unter C.02.[]
  11. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BFH, Urtei­le vom 20.08.2015 – IV R 41/​12, BFH/​NV 2016, 227, Rz 20; vom 01.03.2018 – IV R 38/​15, BFHE 260, 543, BSt­Bl II 2018, 587, Rz 30; vom 25.09.2013 – VIII R 17/​11 Rz 36[]
  12. s. BFH, Urteil in BFHE 233, 290, BSt­Bl II 2011, 764, Rz 18, zur par­ti­el­len Erset­zung[]
  13. BFH, Urtei­le vom 14.09.2017 – IV R 28/​14, BFH/​NV 2018, 1, Rz 14; vom 25.09.2013 – VIII R 17/​11 Rz 45; vom 09.08.2016 – VIII R 27/​14, BFHE 255, 51, BSt­Bl II 2017, 821[]
  14. BFH, Urtei­le vom 19.05.2010 – I R 62/​09, BFHE 230, 18, Rz 15; vom 11.07.2017 – IX R 41/​15, BFH/​NV 2018, 185, Rz 14 f.[]
  15. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BFh, Beschluss vom 25.02.1991 – GrS 7/​89, BFHE 163, 1, BSt­Bl II 1991, 691; BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2010, 1492, Rz 11; in BFHE 256, 32, Rz 14[]
  16. BFH, Urteil vom 19.07.2018 – IV R 39/​10, BFHE 262, 149, BSt­Bl II 2019, 77, Rz 17[]
  17. Stuhr­mann, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 18 Rz B256a; Gür­off in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, § 18 Rz 373, 399; Korn in Korn, § 18 EStG Rz 103.04.2; Moritz in Bordewin/​Brandt, § 18 EStG Rz 518; Blümich/​Hutter, § 18 EStG Rz 206; Schmidt/​Wacker, EStG, 37. Aufl., § 18 Rz 286; Anzinger/​Jekerle, Inter­na­tio­na­les Steu­er­recht ‑IStR- 2008, 821, 825; Pfirr­mann in Kirch­hof, EStG, 17. Aufl., § 18 Rz 102; Leve­dag in Beck'scher Online Kom­men­tar EStG, § 18 Rz 554; kri­tisch zu die­sem Aus­schluss Beh­rens, Finanz-Rund­schau ‑FR- 2004, 1211, 1215; Veith/​Schade in Fest­schrift für P+P Pöl­lath + Part­ners, S. 435, 438 f.[]
  18. eine sol­che tätig­keits­be­zo­ge­ne Aus­le­gung hal­ten u.a. für mög­lich Anzinger/​Jekerle, IStR 2008, 821, 825; Brandt in Hermann/​Heuer/​Raupach ‑HHR‑, § 18 EStG Rz 281; Blümich/​Hutter, § 18 EStG Rz 203 f.; Korn in Korn, § 18 EStG Rz 103.04.1, 103.12; Stuhr­mann, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, a.a.O., § 18 Rz B257 bis 257b; Elser/​Dürrschmidt, FR 2010, 1075, 1077; Gür­off in Littmann/​Bitz/​Pust, a.a.O., § 18 Rz 381; Veith/​Schade in Fest­schrift für P+P Pöl­lath + Part­ners, S. 435, 436 ff.; Leve­dag in Beck'scher Online Kom­men­tar EStG, § 18 Rz 542; Geerling/​Ismer, Deut­sches Steu­er­recht ‑DStR- 2005, 1596, 1599[]
  19. zustim­mend Weber-Grel­let, DStR 2018, 992, 995 f.; Friederichs/​Köhler, Der Betrieb 2004, 1638, 1639; Schmidt/​Wacker, a.a.O., § 18 Rz 286; Gür­off in Littmann/​Bitz/​Pust, a.a.O., § 18 Rz 399; wohl auch Stö­cker in Lade­mann, EStG, § 18 EStG Rz 792[]
  20. BT-Drs. 15/​3336, S. 7[][]
  21. geän­dert in BSt­Bl I 2006, 632[][][]
  22. HHR/​Brandt, § 18 EStG Rz 287; Gür­off in Littmann/​Bitz/​Pust, a.a.O., § 18 Rz 397; Korn in Korn, § 18 EStG Rz 103.12; Moritz in Bordewin/​Brandt, § 18 EStG Rz 518, 522; Pfirr­mann in Kirch­hof, a.a.O., § 18 Rz 102; Stö­cker in Lade­mann, a.a.O., § 18 EStG Rz 783; Leve­dag in Beck'scher Online Kom­men­tar EStG, § 18 Rz 624[]
  23. s. BFH (Grs), Beschluss in BFHE 209, 399, BSt­Bl II 2005, 679, unter C.03.b aa[]
  24. BFH, Ent­schei­dun­gen vom 02.09.1988 – III R 58/​85, BFHE 154, 332, BSt­Bl II 1989, 24; vom 08.02.2013 – VIII B 54/​12, BFH/​NV 2013, 1098[]
  25. s. zum Gan­zen BFH, Urteil vom 14.05.2002 – VIII R 30/​98, BFHE 199, 181, BSt­Bl II 2002, 741[]