Gewinn­aus­schüt­tung – und der Zufluss­zeit­punkt beim beherr­schen­den Gesellschafter

Aus­schüt­tun­gen an den beherr­schen­den Gesell­schaf­ter einer zah­lungs­fä­hi­gen GmbH flie­ßen die­sem in der Regel auch dann zum Zeit­punkt der Beschluss­fas­sung über die Gewinn­ver­wen­dung i.S. des § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG zu, wenn die Gesell­schaf­ter­ver­samm­lung eine spä­te­re Fäl­lig­keit des Aus­zah­lungs­an­spruchs beschlos­sen hat.

Die Zah­lungs­fä­hig­keit der GmbH ist auch dann gege­ben, wenn die­se zwar man­gels eige­ner Liqui­di­tät die von ihr zu erbrin­gen­de Aus­schüt­tung nicht leis­ten kann, sie sich als beherr­schen­de Gesell­schaf­te­rin einer Toch­ter-GmbH mit hoher Liqui­di­tät indes jeder­zeit bei die­ser bedie­nen kann, um sich selbst die für ihre Aus­schüt­tung erfor­der­li­chen Geld­mit­tel zu verschaffen.

Ein­nah­men sind nach § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG inner­halb des Kalen­der­jah­res bezo­gen, in dem sie dem Steu­er­pflich­ti­gen zuge­flos­sen sind, d.h. in dem er über die­se wirt­schaft­lich ver­fü­gen kann. Geld­be­trä­ge flie­ßen in der Regel dadurch zu, dass sie bar aus­ge­zahlt oder einem Bank­kon­to des Emp­fän­gers gut­ge­schrie­ben wer­den. Indes kann auch eine Gut­schrift in den Büchern des Ver­pflich­te­ten einen Zufluss bewir­ken, wenn in der Gut­schrift nicht nur das buch­mä­ßi­ge Fest­hal­ten einer Schuld­ver­pflich­tung zu sehen ist, son­dern dar­über hin­aus zum Aus­druck gebracht wird, dass der Betrag dem Berech­tig­ten von nun an zur Ver­wen­dung zur Ver­fü­gung steht. Bei beherr­schen­den Gesell­schaf­tern ist der Zufluss eines Ver­mö­gens­vor­teils aber nicht erst im Zeit­punkt der Gut­schrift auf dem Kon­to des Gesell­schaf­ters, son­dern bereits im Zeit­punkt der Fäl­lig­keit der For­de­rung anzu­neh­men; denn ein beherr­schen­der Gesell­schaf­ter hat es regel­mä­ßig in der Hand, sich geschul­de­te Beträ­ge aus­zah­len zu las­sen¹. Die­se Zufluss­re­gel gilt jeden­falls dann, wenn der Anspruch ein­deu­tig, unbe­strit­ten und fäl­lig ist und sich gegen eine zah­lungs­fä­hi­ge Gesell­schaft richtet.

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall hielt der Gesell­schaf­ter 80,98% der Geschäfts­an­tei­le der X GmbH und war daher beherr­schen­der Gesell­schaf­ter. Sein Zah­lungs­an­spruch gegen die X GmbH auf­grund der von der X GmbH beschlos­se­nen Vor­ab­aus­schüt­tung war ‑dar­über besteht zwi­schen den Betei­lig­ten Einig­keit- der Höhe nach ein­deu­tig und unbe­strit­ten. Dar­über hin­aus war der Anspruch auch fäl­lig und rich­te­te sich gegen eine zah­lungs­fä­hi­ge Gesellschaft.

Zwar hat­te die Gesell­schaf­ter­ver­samm­lung der X GmbH die Fäl­lig­keit der Vor­ab­aus­schüt­tung auf den 21.01.2005 bestimmt. Der Beschluss über die Vor­ab­aus­schüt­tung wur­de indes bereits im Novem­ber 2004, d.h. im Streit­jahr, von der Gesell­schaf­ter­ver­samm­lung gefasst. Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des BFH ist beim beherr­schen­den Gesell­schaf­ter einer Kapi­tal­ge­sell­schaft als Zeit­punkt des Zuflus­ses von Gewinn­an­tei­len in der Regel der Zeit­punkt der Beschluss­fas­sung anzu­se­hen und zwar selbst dann, wenn in dem Beschluss über die Aus­schüt­tung ein spä­te­rer Fäl­lig­keits­zeit­punkt bestimmt war². Denn der Anspruch des Gesell­schaf­ters einer GmbH auf Aus­zah­lung des Gewinns ent­steht mit dem Beschluss der Gesell­schaf­ter­ver­samm­lung über die Fest­stel­lung des Jah­res­ab­schlus­ses und die Ver­wen­dung des Gewinns³. Er wird nach Fas­sung des Gewinn­ver­tei­lungs­be­schlus­ses sofort fäl­lig, wenn nicht die Sat­zung der GmbH Vor­schrif­ten über Gewinn­ab­he­bun­gen oder Aus­zah­lun­gen zu einem spä­te­ren Zeit­punkt ent­hält⁴. Feh­len näm­lich ent­spre­chen­de Rege­lun­gen, hat es ‑wor­auf das Finanz­ge­richt zu Recht hin­weist- der beherr­schen­de Gesell­schaf­ter einer zah­lungs­fä­hi­gen GmbH in der Hand, den Fäl­lig­keits­zeit­punkt des Aus­zah­lungs­an­spruchs nach sei­nem Ermes­sen zu bestim­men. Er kann damit wirt­schaft­lich bereits im Zeit­punkt der Beschluss­fas­sung über sei­nen Gewinn­an­teil ver­fü­gen⁵.

Im Streit­fall ent­hält die Sat­zung der X GmbH kei­ne ent­spre­chen­den Klau­seln. Dem­ge­mäß ist dem Gesell­schaf­ter die Vor­ab­aus­schüt­tung bereits im Novem­ber 2004, d.h. im Zeit­punkt der Beschluss­fas­sung der Gesell­schaf­ter­ver­samm­lung der X GmbH über die Vor­ab­aus­schüt­tung, zugeflossen.

Dass durch das Hin­aus­schie­ben der Fäl­lig­keit des Aus­zah­lungs­an­spruchs in das Fol­ge­jahr beim beherr­schen­den Gesell­schaf­ter der Zeit­punkt, in dem die auf die Kapi­tal­ein­künf­te ent­fal­len­de Ein­kom­men­steu­er ent­steht, vor dem Zeit­punkt der Ent­ste­hung der Kapi­tal­ertrag­steu­er liegt, ändert dar­an nichts. Wie der Bun­des­fi­nanz­hof bereits mit Urteil in BFHE 187, 292, BStBl II 1999, 223 ent­schie­den hat, woll­te der Gesetz­ge­ber aus­schließ­lich für den Bereich der Kapi­tal­ertrag­steu­er in § 44 Abs. 2 Satz 1 EStG die Fik­ti­on auf­stel­len, dass die Kapi­tal­erträ­ge an dem Tag zuflie­ßen, der im Aus­schüt­tungs­be­schluss als Tag der Aus­zah­lung bestimmt ist.

Dass es sich bei der am 5.11.2004 von der X GmbH beschlos­se­nen Aus­schüt­tung nicht um eine (abschlie­ßen­de) Ergeb­nis­ver­wen­dung i.S. des § 29 des Geset­zes betref­fend die Gesell­schaf­ten mit beschränk­ter Haf­tung (GmbHG), son­dern ledig­lich um eine Vor­ab­aus­schüt­tung gehan­delt hat, führt zu kei­ner ande­ren recht­li­chen Beur­tei­lung. Vor­ab­aus­schüt­tun­gen auf den zu erwar­ten­den Jah­res­ge­winn stel­len vor­weg­ge­nom­me­ne Gewinn­aus­schüt­tun­gen wäh­rend des Geschäfts­jahrs oder nach des­sen Ende vor Erstel­lung des Jah­res­ab­schlus­ses bzw. vor Ein­tritt der sons­ti­gen Vor­aus­set­zun­gen für die end­gül­ti­ge Gewinn­ver­tei­lung dar und set­zen ledig­lich die begründ­ba­re Erwar­tung eines Gewinns für das lau­fen­de Geschäfts­jahr vor­aus⁶. Der den Zah­lun­gen an die Gesell­schaf­ter zugrun­de lie­gen­de Vor­ab­aus­schüt­tungs­be­schluss ist ein Gewinn­ver­tei­lungs­be­schluss, wel­cher die Rechts­grund­la­ge für die Vor­ab­aus­schüt­tung schafft, wel­che als vor­weg­ge­nom­me­ne Gewinn­zah­lun­gen ledig­lich an den Vor­be­halt geknüpft sind, dass nach Ablauf des Wirt­schafts­jah­res tat­säch­lich ein ent­spre­chend hoher aus­schüt­tungs­fä­hi­ger Gewinn vor­han­den ist⁷; auch steht die Vor­ab­aus­schüt­tung nicht unter dem Vor­be­halt eines wei­te­ren Gewinn­ver­tei­lungs­be­schlus­ses nach Fest­stel­lung des Jah­res­ab­schlus­ses⁸. Zwar ist eine Vor­ab­aus­schüt­tung auf­grund des ihr inne­woh­nen­den Vor­schuss­cha­rak­ters dadurch auf­lö­send bedingt i.S. des § 158 BGB, dass nach Ablauf des Wirt­schafts­jah­res tat­säch­lich ein ent­spre­chend hoher aus­schüt­tungs­fä­hi­ger Gewinn vor­han­den ist. Indes kann ein etwai­ger Rück­ge­währ­an­spruch nach § 812 Abs. 1 Satz 2 BGB, sofern er tat­säch­lich ent­steht und ein­ge­löst wird, den ursprüng­li­chen Zufluss der Kapi­tal­erträ­ge aus der Vor­ab­aus­schüt­tung nicht unge­sche­hen machen⁹. Dies gilt selbst dann, wenn im Zeit­punkt des Zuflus­ses bereits fest­steht, dass die Vor­ab­aus­schüt­tun­gen ganz oder teil­wei­se zurück­zu­zah­len sind, weil z.B. der Gewinn­ver­tei­lungs­be­schluss wegen Ver­sto­ßes gegen die Kapi­tal­erhal­tungs­vor­schrif­ten des GmbH-Rechts unwirk­sam ist¹⁰. Denn das „Behal­ten­dür­fen“ ist nicht Merk­mal des Zuflus­ses i.S. des § 11 Abs. 1 EStG¹¹.

Revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den ist auch die Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt, die X GmbH sei im Zeit­punkt der Beschluss­fas­sung über die Vor­ab­aus­schüt­tung nicht zah­lungs­un­fä­hig gewe­sen. Nach stän­di­ger BFH-Recht­spre­chung ist Zah­lungs­un­fä­hig­keit das auf dem Man­gel an Zah­lungs­mit­teln beru­hen­de dau­ern­de Unver­mö­gen des Schuld­ners, sei­ne sofort zu erfül­len­den Geld­schul­den noch im Wesent­li­chen zu berich­ti­gen¹². Dies wird man regel­mä­ßig nicht anneh­men kön­nen, solan­ge noch kein Insol­venz­ver­fah­ren wegen Zah­lungs­un­fä­hig­keit ein­ge­lei­tet ist, weil die Gesell­schaft (vgl. § 17 Abs. 2 Satz 1 der Insol­venz­ord­nung) außer­stan­de ist, ihre fäl­li­gen Zah­lungs­pflich­ten zu erfül­len¹³.

Nach den vor­ste­hend genann­ten Kri­te­ri­en war die X GmbH im frag­li­chen Zeit­punkt zah­lungs­fä­hig. Zwar hat­te sie mit einem Kas­sen­be­stand von ca. 300.000 € nicht die erfor­der­li­che Liqui­di­tät, den Aus­schüt­tungs­an­spruch des Gesell­schaf­ters zu bedie­nen. Zu Recht weist das Finanz­ge­richt in die­sem Zusam­men­hang aber dar­auf hin, dass die X GmbH als beherr­schen­de Gesell­schaf­te­rin der Y GmbH (Betei­li­gungs­quo­te 97,5%) ihrer­seits Anspruch auf eine Vor­ab­aus­schüt­tung von ca. 5 Mio. € hat­te. Die­se Vor­ab­aus­schüt­tung hat­te die Gesell­schaf­ter­ver­samm­lung der Y GmbH am 27.09.2004 für das Geschäfts­jahr 2004 beschlos­sen und die Aus­schüt­tung am 21.01.2005 zur Aus­zah­lung fäl­lig gestellt. Da die Y GmbH unstrei­tig zum frag­li­chen Zeit­punkt einen Kas­sen­be­stand von über 20 Mio. € hat­te und ins­ge­samt über eine her­vor­ra­gen­de Liqui­di­tät ver­füg­te, bestehen an der Zah­lungs­fä­hig­keit der Y GmbH kei­ne Zwei­fel. Zutref­fend geht das Finanz­ge­richt des­halb davon aus, dass der Gesell­schaf­ter als beherr­schen­der Gesell­schaf­ter der X GmbH jeder­zeit imstan­de gewe­sen wäre, die Aus­zah­lung aus­rei­chen­der liqui­der Mit­tel durch die Y GmbH an ihre beherr­schen­de Gesell­schaf­te­rin, die X GmbH, zeit­nah im Streit­jahr (2004) zu ver­an­las­sen und damit deren sofor­ti­ge Fähig­keit sicher­zu­stel­len, die Vor­ab­aus­schüt­tung wie beschlos­sen zu täti­gen. Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Gesell­schaf­ters war die X GmbH daher ohne Ein­schrän­kun­gen zah­lungs­fä­hig. Der Bun­des­fi­nanz­hof kann ange­sichts die­ser Umstän­de dahin­ge­stellt las­sen, ob bei einem beherr­schen­den Gesell­schaf­ter ein Zufluss von Gewinn­an­tei­len im Zeit­punkt des Aus­schluss­be­schlus­ses auch dann anzu­neh­men ist, wenn die Kapi­tal­ge­sell­schaft zwar kei­ne aus­rei­chen­de Liqui­di­tät besitzt, die Aus­schüt­tung vor­zu­neh­men, die Aus­schüt­tung aber unter Umstän­den durch Auf­nah­me eines Dar­le­hens zu bewerk­stel­li­gen wäre.

Der Auf­fas­sung, die Annah­me des Zuflus­ses der Vor­ab­aus­schüt­tung im Zeit­punkt der Beschluss­fas­sung ver­sto­ße gegen Art. 3 GG, weil dar­in eine nicht gerecht­fer­tig­te Benach­tei­li­gung des beherr­schen­den Gesell­schaf­ters gegen­über dem Min­der­heits­ge­sell­schaf­ter lie­ge, ver­mag der Bun­des­fi­nanz­hof nicht zu fol­gen. Das gilt auch für das Argu­ment, ein Mehr­heits­ge­sell­schaf­ter kön­ne einem Allein­ge­sell­schaf­ter nicht gleich­ge­stellt wer­den. Die beson­de­re Bestim­mung des Zuflus­ses gemäß § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG sowohl für den Allein­ge­sell­schaf­ter als auch für den (nur) beherr­schen­den Gesell­schaf­ter beruht dar­auf, dass der beherr­schen­de Gesell­schaf­ter es regel­mä­ßig allein in der Hand hat, wann und in wel­chem Umfang er sich geschul­de­te Beträ­ge aus­zah­len lässt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 2. Dezem­ber 2014 – VIII R 2/​12

1. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BFH, Urtei­le vom 14.02.1984 – VIII R 221/​80, BFHE 140, 542, BStBl II 1984, 480; vom 19.07.1994 – VIII R 58/​92, BFHE 176, 317, BStBl II 1995, 362; vom 22.07.1997 – VIII R 57/​95, BFHE 184, 21, BStBl II 1997, 755; vom 17.11.1998 – VIII R 24/​98, BFHE 187, 292, BStBl II 1999, 223; vom 05.10.2004 – VIII R 9/​03, BFH/​NV 2005, 526, m.w.N.; vom 08.05.2007 – VIII R 13/​06, BFH/​NV 2007, 2249; vom 28.09.2011 – VIII R 10/​08, BFHE 235, 361, BStBl II 2012, 315[↩]
2. BFH, Urtei­le in BFHE 187, 292, BStBl II 1999, 223; vom 30.04.1974 – VIII R 123/​73, BFHE 112, 355, BStBl II 1974, 541[↩]
3. vgl. BGH, Urteil vom 14.09.1998 – II ZR 172/​97, Der Betrieb 1998, 2212[↩]
4. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 112, 355, BStBl II 1974, 541; vom 21.10.1981 – I R 230/​78, BFHE 134, 315, BStBl II 1982, 139; Scholz/​Verse, GmbHG, 11. Aufl., § 29 Rz 79; Fas­trich in Baumbach/​Hueck, GmbHG, 20. Aufl., § 29 Rz 49; Lutter/​Hommelhoff, GmbHG, 18. Aufl., § 29 Rz 40[↩]
5. vgl. BFH, Urteil in BFHE 134, 315, BStBl II 1982, 139[↩]
6. Fas­trich in Baumbach/​Hueck, a.a.O., § 29 Rz 61, m.w.N.; Scholz/​Verse, a.a.O., § 29 Rz 108[↩]
7. BFH, Urtei­le vom 17.02.1993 – I R 21/​92, BFH/​NV 1994, 83; vom 27.01.1977 – I R 39/​75, BFHE 122, 43, BStBl II 1977, 491; Fas­trich in Baumbach/​Hueck, a.a.O., § 29 Rz 61[↩]
8. BFH, Urteil in BFHE 122, 43, BStBl II 1977, 491[↩]
9. BFH, Urtei­le vom 13.11.1985 – I R 275/​82, BFHE 145, 202, BStBl II 1986, 193; vom 01.04.2003 – I R 51/​02, BFHE 202, 275, BStBl II 2003, 779; Schmid­t/­We­ber-Grel­let, EStG, 33. Aufl., § 20 Rz 23, m.w.N.[↩]
10. BFH, Urteil in BFHE 202, 275, BStBl II 2003, 779[↩]
11. BFH, Urteil in BFH/​NV 1994, 83[↩]
12. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2005, 526; in BFH/​NV 2007, 2249, jeweils m.w.N.[↩]
13. BFH, Urteil in BFH/​NV 2007, 2249; Haas in Baumbach/​Hueck, a.a.O., § 64 Rz 33a[↩]