Gewinn­ermitt­lung nach Durch­schnitts­sät­zen – und das Leitungsrecht

Ein land­wirt­schaft­lich genutz­tes Betriebs­grund­stück, auf dem in einer Tie­fe von 3 bis 4 m ein Regen­was­ser­ka­nal ver­legt wird, bleibt ein­kom­men­steu­er­recht­lich ein ein­heit­li­ches Wirt­schafts­gut1. Leis­tun­gen, die ein Land­wirt für die Bewil­li­gung einer beschränkt per­sön­li­chen Dienst­bar­keit zulas­ten eines Betriebs­grund­stücks bezieht, mit der er das zeit­lich nicht begrenz­te Recht ein­ge­räumt hat, auf dem Grund­stück in 3 bis 4 m Tie­fe einen Regen­was­ser­ka­nal zu ver­le­gen und zu unter­hal­ten, sind bei der Gewinn­ermitt­lung nach Durch­schnitts­sät­zen gemäß § 13a EStG mit dem Grund­be­trag gemäß § 13a Abs. 4 EStG abgegolten.

Gewinn­ermitt­lung nach Durch­schnitts­sät­zen – und das Leitungsrecht

Ein­künf­te aus Land- und Forst­wirt­schaft sind gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG ins­be­son­de­re Ein­künf­te aus dem Betrieb von Landwirtschaft.

Betriebs­ein­nah­men bei den Ein­künf­ten aus Land- und Forst­wirt­schaft sind in Anleh­nung an § 8 Abs. 1 und § 4 Abs. 4 EStG alle Zugän­ge in Geld oder Gel­des­wert, die durch den land­wirt­schaft­li­chen Betrieb ver­an­lasst sind. Eine Ein­nah­me ist betrieb­lich ver­an­lasst, wenn ein wirt­schaft­li­cher Zusam­men­hang mit dem Betrieb gege­ben ist2.

Ein sol­cher Zusam­men­hang ist im Streit­fall ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt zu beja­hen. Denn der Land­wirt erhielt die frag­li­chen Leis­tun­gen der Gemein­de nach dem Inhalt des nota­ri­ell beur­kun­de­ten Ver­trags für die Bewil­li­gung der Ein­tra­gung der beschränkt per­sön­li­chen Dienst­bar­keit, durch die ein zu sei­nem Betriebs­ver­mö­gen gehö­ren­des Grund­stück belas­tet wur­de. Die Ein­nah­men stan­den mit­hin in wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang mit dem Betrieb des Land­wirts. Für die betrieb­li­che Ver­an­las­sung ist es dabei nicht erfor­der­lich, dass die Ein­nah­men im Betrieb erwirt­schaf­tet wur­den oder ein Ent­gelt für eine betrieb­li­che Leis­tung dar­stell­ten3.

Der betrieb­li­chen Ver­an­las­sung steht auch nicht ent­ge­gen, dass der Regen­was­ser­ka­nal auf dem Grund­stück des Land­wirts in einer Tie­fe von 3 bis 4 m ver­legt wur­de. Denn auch die­se Schich­ten des Grund­stücks gehö­ren zum land­wirt­schaft­li­chen Betriebs­ver­mö­gen. Sie bil­den mit den obe­ren Boden­schich­ten ein ein­heit­li­ches Wirt­schafts­gut „Grund und Boden“, wie die Land­wirt und das Finanz­amt zu Recht über­ein­stim­mend vor­ge­tra­gen haben.

Der steu­er­recht­li­che Begriff des Wirt­schafts­guts ist weit zu fas­sen und auf der Grund­la­ge einer wirt­schaft­li­chen Betrach­tungs­wei­se aus­zu­le­gen. Nach stän­di­ger Recht­spre­chung umfasst der Begriff des „Wirt­schafts­guts“ in Anleh­nung an den Begriff „Ver­mö­gens­ge­gen­stand“ im Han­dels­recht nicht nur Sachen und Rech­te i.S. des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs, son­dern auch sons­ti­ge Vor­tei­le. Dar­un­ter sind tat­säch­li­che Zustän­de sowie kon­kre­te Mög­lich­kei­ten und Vor­tei­le für den Betrieb zu ver­ste­hen, deren Erlan­gung der Kauf­mann sich etwas kos­ten lässt und die nach der Ver­kehrs­auf­fas­sung einer beson­de­ren Bewer­tung zugäng­lich sind. Das Merk­mal der selb­stän­di­gen Bewert­bar­keit wird übli­cher­wei­se wei­ter dahin­ge­hend kon­kre­ti­siert, dass ein Erwer­ber des gesam­ten Betriebs in dem Vor­teil einen greif­ba­ren Wert sehen wür­de, für den er im Rah­men des Gesamt­prei­ses ein ins Gewicht fal­len­des beson­de­res Ent­gelt anset­zen wür­de. Zum jewei­li­gen Stich­tag muss ein wirt­schaft­lich aus­nutz­ba­rer Ver­mö­gens­vor­teil vor­lie­gen, der als rea­li­sier­ba­rer Ver­mö­gens­wert ange­se­hen wer­den kann. Der Begriff des Wirt­schafts­guts setzt hin­ge­gen nicht vor­aus, dass es dem Betrieb einen Nut­zen für meh­re­re Jah­re erbringt4.

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Von den selb­stän­di­gen Wirt­schafts­gü­tern abzu­gren­zen sind deren unselb­stän­di­ge Bestand­tei­le5, die wert­bil­den­den Fak­to­ren ‑wie z.B. geschäfts­wert­bil­den­de Rechts­re­fle­xe und Nut­zungs­vor­tei­le- eines Wirt­schafts­guts6. Die­se unselb­stän­di­gen Faktoren/​Bestandteile eines Wirt­schafts­guts kön­nen sich jedoch zu einem eige­nen Wirt­schafts­gut ver­selb­stän­di­gen7. Hier­für for­dert die höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung ein Inver­kehr­brin­gen des bis­her unselb­stän­di­gen Teils/​Bestandteils. Ein der­ar­ti­ges Inver­kehr­brin­gen wur­de von der Recht­spre­chung bei­spiels­wei­se in fol­gen­den Fäl­len bejaht: Bei einem Boden­schatz, wenn ins­be­son­de­re mit sei­ner Auf­schlie­ßung oder Ver­wer­tung begon­nen wird8, bei einer Acker­prä­mi­en­be­rech­ti­gung (Acker­quo­te), wenn die Geneh­mi­gung eines Flä­chen­tau­sches im Zusam­men­hang mit der Verpachtung/​Anpachtung von Acker­flä­chen erteilt oder sie zum Gegen­stand eines Kauf-/Er­werbs­ver­trags gemacht wird9, und bei einer Ver­trags­arzt­zu­las­sung, wenn sie Gegen­stand eines geson­der­ten Ver­äu­ße­rungs­vor­gangs ist10.

Nach die­sen Maß­stä­ben han­delt es sich bei den 3 bis 4 m tie­fen Schich­ten des land­wirt­schaft­li­chen Grund­stücks nicht um ein selb­stän­di­ges Wirt­schafts­gut des Pri­vat­ver­mö­gens, das mit der Bestel­lung der beschränkt per­sön­li­chen Dienst­bar­keit und der hier­durch gestat­te­ten Ver­le­gung und Unter­hal­tung des Regen­was­ser­ka­nals in Ver­kehr gebracht wurde.

Die frag­li­chen Boden­schich­ten bil­den viel­mehr sowohl zivil- als auch steu­er­recht­lich mit dem Grund und Boden eine Ein­heit. Der Unter­grund ist als unselb­stän­di­ger Bestand­teil des Wirt­schafts­guts Grund und Boden anzu­se­hen. Die Acker­kru­me hängt mit den dar­un­ter­lie­gen­den Schich­ten durch Aus­tausch von Was­ser und Mine­ral­stof­fen zusam­men und wird in ihrer Beschaf­fen­heit und Qua­li­tät durch die Zusam­men­set­zung des Unter­grunds, aus des­sen Ver­wit­te­rung sie ent­stan­den ist, mit­be­stimmt11.

Die tie­fe­ren Grund­stücks­schich­ten wur­den im Streit­fall auch nicht durch die Bestel­lung der beschränkt per­sön­li­chen Dienst­bar­keit und die anschlie­ßen­de Errich­tung des Regen­was­ser­ka­nals ‑ähn­lich eines Boden­schat­zes, des­sen Abbau bevor­steht- als selb­stän­di­ges Wirt­schafts­gut in Ver­kehr gebracht.

Wer­den Lei­tun­gen oder Kanä­le unter der Erd­ober­flä­che ver­legt, so tritt der Boden, in dem die Lei­tun­gen oder Kanä­le ver­legt wer­den, nicht neben dem Grund­stück als selb­stän­di­ges Wirt­schafts­gut in Erschei­nung12. Viel­mehr han­delt es sich bei der Mög­lich­keit, zulas­ten des Grund­stücks eine beschränkt per­sön­li­che Dienst­bar­keit zu bestel­len und in 3 bis 4 m Tie­fe einen Regen­was­ser­ka­nal zu errich­ten, um einen blo­ßen Nut­zungs­vor­teil des (ein­heit­li­chen) Wirt­schafts­guts „Grund und Boden“. Die Bewil­li­gung einer beschränkt per­sön­li­chen Dienst­bar­keit zulas­ten eines Grund­stücks und die hier­durch gestat­te­te Errich­tung und Unter­hal­tung eines Regen­was­ser­ka­nals auf dem Grund­stück sind untrenn­bar mit dem Grund und Boden ver­bun­den. Sie haben nicht zur Fol­ge, dass die­se Nutzung(smöglichkeit) als beson­de­res Wirt­schafts­gut neben dem Grund und Boden anzu­se­hen ist.

Eine Ver­selb­stän­di­gung der frag­li­chen Boden­schich­ten kommt zudem nicht des­halb in Betracht, weil der Land­wirt und die Gemein­de in dem nota­ri­ell beur­kun­de­ten Ver­trag der Mög­lich­keit, auf dem Grund­stück einen Regen­was­ser­ka­nal zu ver­le­gen und zu unter­hal­ten, einen eige­nen Wert bei­gemes­sen haben. Die Nut­zung der tie­fe­ren Schich­ten des Grund­stücks für die Errich­tung und Unter­hal­tung des Regen­was­ser­ka­nals stellt für sich viel­mehr ledig­lich einen wert­bil­den­den Fak­tor des Grund­stücks dar13.

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Das hier­nach in der Regel ein­heit­li­che Wirt­schafts­gut Grund und Boden kann aller­dings auch dann in ein­zel­ne ertrag­steu­er­lich unter­schied­lich zu beur­tei­len­de Wirt­schafts­gü­ter zu zer­le­gen sein, wenn sich auf dem Grund­stück oder unter der Ober­flä­che ein Gebäu­de befin­det und die Grund­stücks- oder Gebäu­de­nutz­flä­chen in ver­schie­de­nen Nut­zungs- und Funk­ti­ons­zu­sam­men­hän­gen ste­hen14. Dies ist auch bei einem bebau­ten Grund­stück der Fall, das in einer bestimm­ten Flä­che und in einer bestimm­ten Tie­fe unter der Erd­ober­flä­che auf­grund einer beschränkt per­sön­li­chen Dienst­bar­keit von einer U‑Bahnröhre durch­schnit­ten oder von der U‑Bahn unter­fah­ren wird, ins­be­son­de­re, wenn der für die U‑Bahnröhre in Anspruch genom­me­ne Grund­stücks­raum vom Anwe­sen des Eigen­tü­mers aus nicht zugäng­lich ist15.

Bei einem land­wirt­schaft­lich genutz­ten Grund­stück hat der BFH auch die mehr als 100 m unter der Ober­flä­che gele­ge­nen, durch Aus­so­lung eines Salz­stocks gewon­ne­nen, nicht zugäng­li­chen Hohl­räu­me, die auf­grund einer beschränkt per­sön­li­chen Dienst­bar­keit einem Mine­ral­öl­un­ter­neh­men ohne zeit­li­che Begren­zung zur Nut­zung als Erd­öl­tief­spei­cher über­las­sen waren, nicht dem Betrieb der Land- und Forst­wirt­schaft zuge­ord­net und dem­ge­mäß den ideel­len, auf die Hohl­räu­me ent­fal­len­den Grund­stücks­an­teil nicht als land- und forst­wirt­schaft­li­ches Betriebs­ver­mö­gen, son­dern als Pri­vat­ver­mö­gen ange­se­hen16. Hier­für war aus­schlag­ge­bend, dass die Tief­spei­cher, obwohl sie kei­ne Bau­wer­ke waren, son­dern nur natür­li­che Hohl­räu­me dar­stell­ten, von dem Grund und Boden schon des­halb als geson­der­tes Wirt­schafts­gut abzu­spal­ten waren, weil sie in einem ande­ren Nut­zungs- und Funk­ti­ons­zu­sam­men­hang stan­den als die land­wirt­schaft­lich genutz­te Ober­flä­che. Die Grund­stü­cke konn­ten des­halb wie ein Gebäu­de­grund­stück ein­kom­men­steu­er­recht­lich in einen betrieb­li­chen und einen pri­va­ten Teil auf­ge­spal­ten werden.

Die im Streit­fall von dem Regen­was­ser­ka­nal in 3 bis 4 m Tie­fe in Anspruch genom­me­ne und damit nicht weit unter der Erd­ober­flä­che lie­gen­de, nur durch Auf­gra­bung von der Erd­ober­flä­che her erreich­ba­re Boden­schicht lässt sich jedoch weder mit einem unter­ir­di­schen Bau­werk wie einer U‑Bahnröhre noch mit einem behäl­ter­lo­sen Erd­öl­tief­spei­cher ver­glei­chen. Die­se Boden­schicht stellt viel­mehr zusam­men mit der Acker­kru­me nicht nur bür­ger­lich-recht­lich, son­dern auch wirt­schaft­lich und dem­zu­fol­ge ein­kom­men­steu­er­recht­lich ein ein­heit­li­ches Gan­zes dar. Des­halb ist der Grund und Boden im Bereich des Regen­was­ser­ka­nals nicht in die rei­ne Acker­kru­me und die dar­un­ter­lie­gen­de Boden­schicht ideell aufzuteilen.

Ent­ge­gen der Ansicht des hier in der Vor­in­stanz täti­gen Nie­der­säch­si­schen Finanz­ge­richts17 ergibt sich aus dem BFH, Urteil in BFH/​NV 2010, 184 nichts ande­res. Der X. Senat des BFH hat dort ent­schie­den, dass ein greif­bar wer­den­des Wirt­schafts­gut Kies­vor­kom­men, wel­ches in dem zum not­wen­di­gen Betriebs­ver­mö­gen eines land­wirt­schaft­li­chen Betriebs gehö­ren­den Grund­stück liegt, dem Pri­vat­ver­mö­gen des Steu­er­pflich­ti­gen zuzu­ord­nen sei.

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Nach der Recht­spre­chung des IV. Senats, der sich der Bun­des­fi­nanz­hof anschließt und auf die auch der X. Senat in sei­nem Urteil in BFH/​NV 2010, 184 Bezug genom­men hat, kön­nen Boden­schät­ze im Zeit­punkt ihrer Kon­kre­ti­sie­rung als Wirt­schafts­gut ‑unab­hän­gig von der Zuge­hö­rig­keit des Grund­stücks, in dem sie lagern- zum Pri­vat­ver­mö­gen oder zum not­wen­di­gen Betriebs­ver­mö­gen des Grund­ei­gen­tü­mers gehö­ren, wenn die­ser eine Land- und Forst­wirt­schaft betreibt18. Not­wen­di­ges Betriebs­ver­mö­gen einer Land- und Forst­wirt­schaft kön­nen Boden­schät­ze sein, wenn sie unter land­wirt­schaft­li­chem Grund und Boden ent­deckt und von Anfang an für die Zwe­cke der Land­wirt­schaft gewon­nen und ver­wer­tet wer­den (z.B. für den Bau von Forst­stra­ßen und Betriebs­ge­bäu­den). Letz­te­res war in dem vom X. Senat des BFH mit Urteil in BFH/​NV 2010, 184 ent­schie­de­nen Sach­ver­halt aller­dings nicht der Fall, so dass das Kies­vor­kom­men dort zum Pri­vat­ver­mö­gen des Land­wirts gehörte.

Soweit der X. Senat in dem vor­ge­nann­ten Urteil aus­ge­führt hat, zum land­wirt­schaft­li­chen Betriebs­ver­mö­gen gehö­re der Grund und Boden nur bis zu der Tie­fe, bis zu der die Boden­be­ar­bei­tung und die Wur­zel­ver­flech­tun­gen reich­ten, so dass tie­fe­re Boden­schich­ten zum Pri­vat­ver­mö­gen gehör­ten, war dies für jene Ent­schei­dung daher jeden­falls nicht tra­gend. Der hfier VI. Senat geht im Übri­gen nicht davon aus, dass der X. Senat mit sei­nem Urteil in BFH/​NV 2010, 184, ohne den Gro­ßen Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs anzu­ru­fen, von dem dort nicht erwähn­ten Urteil des IV. Senats in BFHE 135, 483, BStBl II 1982, 643 abwei­chen woll­te; dies gilt erst recht hin­sicht­lich der vom X. Senat aus­drück­lich in Bezug genom­me­nen Urtei­le in BFHE 137, 32, BStBl II 1983, 106 und in BFHE 220, 366, BStBl II 2009, 449.

Nach alle­dem gehö­ren die frag­li­chen Leis­tun­gen der Gemein­de im Zusam­men­hang mit der Bestel­lung der beschränkt per­sön­li­chen Dienst­bar­keit zu den Ein­künf­ten des Land­wirts aus Land- und Forst­wirt­schaft. Sie sind daher nach § 21 Abs. 3 EStG weder den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung noch gemäß § 22 Nr. 3 Satz 1 EStG den sons­ti­gen Ein­künf­ten aus Leis­tun­gen zuzurechnen.

Nach § 13a Abs. 3 EStG ist der nach Durch­schnitts­sät­zen zu ermit­teln­de Gewinn die Sum­me aus dem Grund­be­trag (Abs. 4), den Zuschlä­gen für Son­der­nut­zun­gen (Abs. 5), den nach Abs. 6 geson­dert zu ermit­teln­den Gewin­nen und ins­be­son­de­re den ver­ein­nahm­ten Miet- und Pacht­zin­sen (Abs. 3 Satz 1 Nr. 4).

Sons­ti­ge Vor­gän­ge, z.B. Ent­schä­di­gun­gen, die nicht im Rah­men des Abs. 6 erfasst wer­den, sind mit dem Grund­be­trag nach Abs. 4 und dem Zuschlag nach Abs. 5 abge­gol­ten19.

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Der Durch­schnitts­satz­ge­winn umfasst hier­nach u.a. ‑in vol­ler Höhe20- die ver­ein­nahm­ten Miet- und Pacht­zin­sen. Das sind alle Ent­gel­te für eine obli­ga­to­ri­sche oder ding­li­che Nut­zungs- oder Frucht­zie­hungs­über­las­sung. Dar­un­ter fal­len die Ent­gel­te für die Über­las­sung von Wirt­schafts­gü­tern des Betriebs­ver­mö­gens, wie z.B. Grund und Boden, Gebäu­de, Miet­woh­nun­gen, beweg­li­che oder imma­te­ri­el­le Wirt­schafts­gü­ter, ohne dass es auf die Bezeich­nung der ver­trag­li­chen Ver­ein­ba­run­gen ankommt21.

Grund­sätz­lich kann auch das Ent­gelt für die zeit­lich begrenz­te Belas­tung eines Grund­stücks mit einer Dienst­bar­keit als Miet­zins i.S. von § 13a Abs. 3 Satz 1 Nr. 4 EStG zu beur­tei­len sein. Durch die Belas­tung eines Grund­stücks mit einer beschränkt per­sön­li­chen Dienst­bar­keit (§ 1090 BGB) kann der Eigen­tü­mer dem Berech­tig­ten die Befug­nis ein­räu­men, das Grund­stück in ein­zel­nen Bezie­hun­gen zu nut­zen. Hat eine sol­che Belas­tung kei­nen end­gül­ti­gen Rechts­ver­lust (Eigen­tums­ver­lust) zur Fol­ge, kann das Ent­gelt hier­für als Miet- oder Pacht­zins zu beur­tei­len sein, wenn es sich nach sei­nem wirt­schaft­li­chen Gehalt als Gegen­leis­tung für die Nut­zung eines Grund­stücks dar­stellt22.

Ob eine Nut­zungs- oder Frucht­zie­hungs­über­las­sung in dem vor­ge­nann­ten Sin­ne vor­liegt, hat in ers­ter Linie das Finanz­ge­richt als Tat­sa­chen­in­stanz zu beur­tei­len. Dabei ist maß­ge­bend auf den wirt­schaft­li­chen Gehalt der zugrun­de lie­gen­den Ver­ein­ba­rung abzu­stel­len, wie er sich nach dem Gesamt­bild der gestal­te­ten Ver­hält­nis­se des Ein­zel­falls unter Berück­sich­ti­gung des wirk­li­chen Wil­lens der Ver­trags­par­tei­en ergibt. Die Tat­sa­chen- und Beweis­wür­di­gung durch das Finanz­ge­richt, zu der auch die Aus­le­gung von Ver­trä­gen gehört, ist für das Revi­si­ons­ge­richt grund­sätz­lich bin­dend. Die revi­si­ons­recht­li­che Über­prü­fung durch den BFH beschränkt sich daher dar­auf, ob die vor­ge­nom­me­ne Wür­di­gung unter Beach­tung der gesetz­li­chen Aus­le­gungs­re­geln (ins­be­son­de­re §§ 133, 157 BGB) mög­lich ist und nicht gegen Denk­ge­set­ze oder Erfah­rungs­sät­ze ver­stößt23.

Nach Maß­ga­be die­ser Grund­sät­ze kann die Vor­ent­schei­dung kei­nen Bestand haben. Das Finanz­ge­richt hat das Vor­lie­gen von Miet- und Pacht­zin­sen i.S. von § 13a Abs. 3 Satz 1 Nr. 4 EStG rechts­feh­ler­haft bejaht.

Die Vor­in­stanz hat bei der Aus­le­gung des nota­ri­ell beur­kun­de­ten Ver­trags nicht hin­rei­chend berück­sich­tigt, dass die zuguns­ten der Gemein­de bestell­te beschränkt per­sön­li­che Dienst­bar­keit zeit­lich nicht begrenzt war. Das Finanz­ge­richt hat auch nicht fest­ge­stellt, dass sich schuld­recht­lich aus dem nota­ri­ell beur­kun­de­ten Ver­trag oder aus sons­ti­gen Ver­ein­ba­run­gen ergab, dass die Gemein­de den Regen­was­ser­ka­nal nur für einen bestimm­ten oder zumin­dest bestimm­ba­ren begrenz­ten Zeit­raum auf dem Grund­stück des Land­wirts belas­sen und unter­hal­ten durf­te. Eben­so wenig hat das Finanz­ge­richt fest­ge­stellt, dass dem Land­wirt und/​oder der Gemein­de bei Annah­me einer unbe­fris­te­ten Ver­trags­bin­dung ein (ordent­li­ches) Kün­di­gungs­recht zustand, wie dies bei unbe­fris­te­ten Miet- und Pacht­ver­trä­gen der Fall ist. Sol­ches haben die Betei­lig­ten auch nicht vorgetragen.

Die vom Land­wirt ange­nom­me­ne Nut­zungs­dau­er des Regen­was­ser­ka­nals von 50 bis 100 Jah­ren hat das Finanz­ge­richt ‑zu Recht- selbst nicht als maß­geb­li­chen Zeit­raum der Nut­zungs­über­las­sung ange­se­hen. Nach den ver­trag­li­chen Ver­ein­ba­run­gen, deren Inhalt das Finanz­ge­richt fest­ge­stellt hat, war die Gemein­de zudem nicht ver­pflich­tet, den Regen­was­ser­ka­nal nach Ablauf der Nut­zungs­dau­er oder sonst aus dem Grund­stück wie­der zu ent­fer­nen bzw. ihn zurück­zu­bau­en. Nach dem Ver­trag ist es im Übri­gen nicht aus­ge­schlos­sen, dass die Gemein­de nach Ablauf der Nut­zungs­dau­er des Kanals oder zu einem ande­ren Zeit­punkt den zunächst ein­ge­brach­ten Regen­was­ser­ka­nal durch einen ande­ren ersetzt.

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Selbst wenn man ‑wie das Finanz­ge­richt- in der durch die beschränkt per­sön­li­che Dienst­bar­keit ein­ge­räum­ten Mög­lich­keit, auf dem land­wirt­schaft­li­chen Grund­stück einen Regen­was­ser­ka­nal zu ver­le­gen und die­sen zu unter­hal­ten, eine ent­gelt­li­che Nut­zungs­über­las­sung sehen woll­te, stün­de die hier­nach sowohl ding­lich als auch schuld­recht­lich zeit­lich unbe­grenz­te Nut­zungs­über­las­sung der Annah­me ent­ge­gen, es habe sich bei den von der Gemein­de an den Land­wirt für die Ein­räu­mung der beschränkt per­sön­li­chen Dienst­bar­keit erbrach­ten Leis­tun­gen um Miet- oder Pacht­zin­sen i.S. von § 13a Abs. 3 Satz 1 Nr. 4 EStG gehandelt.

Viel­mehr stel­len sich die Leis­tun­gen der Gemein­de an den Land­wirt sowohl zivil­recht­lich als auch bei wirt­schaft­li­cher Betrach­tung als Aus­gleich für die mit der Ein­tra­gung der beschränkt per­sön­li­chen Dienst­bar­keit ein­her­ge­hen­de Eigen­tums­be­schrän­kung dar. Im Vor­der­grund der von der Gemein­de erbrach­ten Leis­tun­gen steht nicht die Ver­gü­tung einer Nut­zungs­mög­lich­keit des Grund­stücks, son­dern viel­mehr des­sen ding­li­che Belas­tung mit der Dienst­bar­keit. Dies wird letzt­lich auch dadurch ver­deut­licht, dass die land­wirt­schaft­li­che Nut­zung des Grund­stücks ‑wie zwi­schen den Betei­lig­ten nicht strei­tig ist- durch den Regen­was­ser­ka­nal in kei­ner Wei­se beein­träch­tigt ist. Das Grund­stück ist wei­ter­hin ohne Ein­schrän­kung für die land­wirt­schaft­li­che Bewirt­schaf­tung nutz­bar. Dem­entspre­chend kann auch nicht ange­nom­men wer­den, dass die Gemein­de die frag­li­chen Leis­tun­gen an den Land­wirt für eine Nut­zungs­über­las­sung erbracht hat24.

Die Belas­tung des land­wirt­schaft­li­chen Grund­stücks mit der beschränkt per­sön­li­chen Dienst­bar­keit stellt auch kei­ne beim Durch­schnitts­satz­ge­winn gemäß § 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG zu berück­sich­ti­gen­de Ver­äu­ße­rung oder Ent­nah­me von Grund und Boden dar.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 19. April 2021 – VI R 49/​18

  1. Bestä­ti­gung des BFH, Urteils vom 24.03.1982 – IV R 96/​78, BFHE 135, 483, BStBl II 1982, 643[]
  2. BFH, Urteil vom 21.11.2018 – VI R 54/​16, BFHE 263, 191, BStBl II 2019, 311, Rz 14, m.w.N.[]
  3. BFH, Urteil in BFHE 263, 191, BStBl II 2019, 311, Rz 15, m.w.N.[]
  4. BFH, Urteil vom 12.03.2020 – IV R 9/​17, BFHE 268, 319, BStBl II 2021, 226, Rz 25, m.w.N.[]
  5. z.B. BFH, Urtei­le vom 24.01.2008 – IV R 45/​05, BFHE 220, 366, BStBl II 2009, 449, unter II. 1.a; und vom 21.07.2009 – X R 10/​07, BFH/​NV 2010, 184, jeweils zum Boden­schatz bei Grund und Boden[]
  6. z.B. BFH, Urteil vom 30.09.2010 – IV R 28/​08, BFHE 231, 144, BStBl II 2011, 406, Rz 17, m.w.N.[]
  7. z.B. BFH, Urteil vom 09.08.2011 – VIII R 13/​08, BFHE 234, 286, BStBl II 2011, 875[]
  8. BFH, Urteil in BFHE 220, 366, BStBl II 2009, 449, unter II. 1.a[]
  9. BFH, Urteil in BFHE 231, 144, BStBl II 2011, 406, Rz 26[]
  10. BFH, Urteil in BFHE 234, 286, BStBl II 2011, 875, Rz 25[]
  11. BFH, Urteil vom 24.03.1982 – IV R 96/​78, BFHE 135, 483, BStBl II 1982, 643[]
  12. BFH, Urteil in BFHE 135, 483, BStBl II 1982, 643[]
  13. s.a. BFH, Urtei­le vom 10.03.2016 – IV R 41/​13, BFHE 253, 337, BStBl II 2016, 984 Rz 30, zur bau­recht­li­chen Nut­zungs­mög­lich­keit eines land­wirt­schaft­li­chen Grund­stücks für eine Wind­ener­gie­an­la­ge; und vom 20.03.2003 – IV R 27/​01, BFHE 202, 256, BStBl II 2003, 878, zu einem Auf­füll­recht[]
  14. s. BFH, Beschluss vom 26.11.1973 – GrS 5/​71, BFHE 111, 242, BStBl II 1974, 132[]
  15. BFH, Urteil vom 18.08.1977 – VIII R 7/​74, BFHE 123, 176, BStBl II 1977, 796[]
  16. BFH, Urteil vom 14.10.1982 – IV R 19/​79, BFHE 137, 255, BStBl II 1983, 203; BFH, Beschluss vom 11.03.1976 – IV B 62/​75, BFHE 119, 135, BStBl II 1976, 535[]
  17. Nds. FG, 19.09.2018 – 9 K 325/​17[]
  18. BFH, Urtei­le vom 28.10.1982 – IV R 73/​81, BFHE 137, 32, BStBl II 1983, 106, und in BFHE 220, 366, BStBl II 2009, 449[]
  19. BFH, Urteil vom 11.09.2013 – IV R 57/​10, Rz 14; BT-Drs. 14/​265, S. 178[]
  20. s. BFH, Urteil vom 05.12.2002 – IV R 28/​02, BFHE 201, 175, BStBl II 2003, 345[]
  21. BFH, Urtei­le vom 29.11.2007 – IV R 49/​05, BFHE 220, 79, BStBl II 2008, 425; und vom 11.09.2013 – IV R 57/​10, Rz 16[]
  22. eben­so BFH, Urteil vom 02.07.2018 – IX R 31/​16, BFHE 262, 102, BStBl II 2018, 759, Rz 15, m.w.N., zu den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung[]
  23. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urteil vom 11.02.2014 – IX R 25/​13, BFHE 244, 555, BStBl II 2014, 566, Rz 16, m.w.N.[]
  24. s.a. BFH, Urteil in BFHE 263, 191, BStBl II 2019, 311, zur Ent­schä­di­gung für die Ein­tra­gung einer beschränkt per­sön­li­chen Dienst­bar­keit zur Siche­rung eines Flu­tungs­rechts, und BFH, Urteil in BFHE 262, 102, BStBl II 2018, 759, zur Ent­schä­di­gung für das mit einer immer­wäh­ren­den Dienst­bar­keit gesi­cher­te, zeit­lich nicht begrenz­te Recht auf Über­span­nung eines Grund­stücks mit einer Hoch­span­nungs­lei­tung[]

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