Gewinn­ermitt­lung nach der Ton­na­ge – und die Zins­ein­nah­men in der Inves­ti­ti­ons­pha­se

Bei der Fest­stel­lung eines Gewinns aus dem Betrieb von Han­dels­schif­fen im inter­na­tio­na­len Ver­kehr i.S. des § 5a EStG han­delt es sich um eine geson­dert fest­zu­stel­len­de Besteue­rungs­grund­la­ge.

Gewinn­ermitt­lung nach der Ton­na­ge – und die Zins­ein­nah­men in der Inves­ti­ti­ons­pha­se

Unmit­tel­bar mit dem Ein­satz oder der Ver­char­te­rung eines Han­dels­schiffs zusam­men­hän­gen­de Neben- und Hilfs­ge­schäf­te i.S. des § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG set­zen einen beson­ders engen Zusam­men­hang vor­aus. Kapi­tal­an­la­gen stel­len jeden­falls in der Inves­ti­ti­ons­pha­se eines Schiffs­be­triebs kei­ne Hilfs­ge­schäf­te dar, die unmit­tel­bar mit dem Ein­satz oder der Ver­char­te­rung des (ers­ten) Schiffs zusam­men­hän­gen.

Nach § 5a Abs. 1 Satz 1 EStG ist bei einem Gewer­be­be­trieb mit Geschäfts­lei­tung im Inland der Gewinn, soweit er auf den Betrieb von Han­dels­schif­fen im inter­na­tio­na­len Ver­kehr ent­fällt, auf unwi­der­ruf­li­chen Antrag des Steu­er­pflich­ti­gen an Stel­le der Ermitt­lung nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG nach der in sei­nem Betrieb geführ­ten Ton­na­ge zu ermit­teln, wenn die Beree­de­rung die­ser Han­dels­schif­fe im Inland durch­ge­führt wird. Nach § 5a Abs. 3 Satz 1 EStG 2003, der nach § 52 Abs. 15 Satz 3 EStG im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall noch anzu­wen­den ist, kann der Antrag auf Anwen­dung der Gewinn­ermitt­lung nach § 5a Abs. 1 EStG mit Wir­kung ab dem jewei­li­gen Wirt­schafts­jahr bis zum Ende des zwei­ten Wirt­schafts­jah­res gestellt wer­den, das auf das Wirt­schafts­jahr folgt, in dem der Steu­er­pflich­ti­ge durch den Gewer­be­be­trieb erst­mals Ein­künf­te aus dem Betrieb von Han­dels­schif­fen im inter­na­tio­na­len Ver­kehr erzielt (Erst­jahr).

Han­dels­schif­fe wer­den nach § 5a Abs. 2 Satz 1 EStG im inter­na­tio­na­len Ver­kehr betrie­ben, wenn eige­ne oder gechar­ter­te See­schif­fe, die im Wirt­schafts­jahr über­wie­gend in einem inlän­di­schen See­schiffs­re­gis­ter ein­ge­tra­gen sind, in die­sem Wirt­schafts­jahr über­wie­gend zur Beför­de­rung von Per­so­nen oder Gütern im Ver­kehr mit oder zwi­schen aus­län­di­schen Häfen, inner­halb eines aus­län­di­schen Hafens oder zwi­schen einem aus­län­di­schen Hafen und der Hohen See ein­ge­setzt wer­den. Nach § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG gehö­ren zum Betrieb von Han­dels­schif­fen im inter­na­tio­na­len Ver­kehr auch ihre Ver­char­te­rung, wenn sie vom Ver­char­te­rer aus­ge­rüs­tet wor­den sind, und die unmit­tel­bar mit ihrem Ein­satz oder ihrer Ver­char­te­rung zusam­men­hän­gen­den Neben- und Hilfs­ge­schäf­te ein­schließ­lich der Ver­äu­ße­rung der Han­dels­schif­fe und der unmit­tel­bar ihrem Betrieb die­nen­den Wirt­schafts­gü­ter.

Grund­la­ge der Gewin­ne, soweit sie i.S. des § 5a Abs. 1 EStG auf den Betrieb von Han­dels­schif­fen im inter­na­tio­na­len Ver­kehr ent­fal­len, sind im Wesent­li­chen die Umsatz­er­lö­se, die sich aus der ori­gi­nä­ren unter­neh­me­ri­schen Betä­ti­gung, d.h. dem Betrieb der Schif­fe erge­ben. Erfasst sind mit­hin die vor­lie­gend nicht strei­ti­gen Zeit­char­ter­er­lö­se sowie die Erlö­se aus frei­er Fahrt. Die Erzie­lung von Zins­ein­nah­men ist dem­ge­gen­über nicht Gegen­stand des Unter­neh­mens, so dass eine Ein­be­zie­hung in den Ton­nage­ge­winn nur als Hilfs- oder Neben­ge­schäft i.S. des § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG in Betracht kom­men kann 1.

Neben­ge­schäf­te sind sol­che Geschäf­te, die nicht den eigent­li­chen Zweck der unter­neh­me­ri­schen Betä­ti­gung aus­ma­chen und sich auch nicht not­wen­dig aus dem eigent­li­chen Geschäfts­be­trieb erge­ben, aber in sei­ner Fol­ge vor­kom­men und neben­bei mit erle­digt wer­den. Hilfs­ge­schäf­te sind sol­che Geschäf­te, die der Geschäfts­be­trieb übli­cher­wei­se mit sich bringt und die die Auf­nah­me, Fort­füh­rung und Abwick­lung der Haupt­tä­tig­keit erst ermög­li­chen. Wäh­rend Neben­ge­schäf­te regel­mä­ßig bei Gele­gen­heit des Haupt­ge­schäfts, also zeit­lich neben die­sem vor­kom­men, ist es für Hilfs­ge­schäf­te, die in einer funk­tio­na­len Bezie­hung zum Haupt­ge­schäft ste­hen, typisch, dass sie dem Haupt­ge­schäft auch zeit­lich vor­ge­hen kön­nen 2.

Sowohl Hilfs- als auch Neben­ge­schäf­te gehö­ren nach § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG aber nur dann zum Betrieb von Han­dels­schif­fen im inter­na­tio­na­len Ver­kehr, wenn sie unmit­tel­bar mit deren Ein­satz oder Ver­char­te­rung zusam­men­hän­gen. Mit dem Merk­mal der Unmit­tel­bar­keit soll sicher­ge­stellt wer­den, dass nicht sämt­li­che mit dem Ein­satz oder der Ver­char­te­rung eines Han­dels­schiffs im inter­na­tio­na­len Ver­kehr zusam­men­hän­gen­den Geschäf­te in den Anwen­dungs­be­reich des § 5a EStG ein­be­zo­gen wer­den, son­dern nur sol­che, die in einem beson­de­ren, engen Zusam­men­hang mit dem Ein­satz oder der Ver­char­te­rung eines Han­dels­schiffs ste­hen.

Der Begriff "unmit­tel­bar" als Gegen­satz zu "mit­tel­bar" beinhal­tet sei­nem Wort­sinn nach eine direk­te bzw. dich­te, nicht durch etwas Drit­tes bzw. einen Drit­ten ver­mit­tel­te Ver­bin­dung.

Abwei­chen­des ergibt sich nicht aus der Ent­ste­hungs­ge­schich­te des § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG.

§ 5a EStG wur­de durch Art. 6 Nr. 1 des Geset­zes zur Anpas­sung der tech­ni­schen und steu­er­li­chen Bedin­gun­gen in der See­schif­fahrt an den inter­na­tio­na­len Stan­dard (See­schif­fahrts­an­pas­sungs­ge­setz) vom 09.09.1998 3 in das Ein­kom­men­steu­er­ge­setz ein­ge­fügt und ersetz­te die Steu­er­ermä­ßi­gung nach § 34c Abs. 4 EStG a.F. Der hier strei­ti­ge Begriff der "unmit­tel­bar mit ihrem Ein­satz oder ihrer Ver­char­te­rung zusam­men­hän-gen­den Neben- und Hilfs­ge­schäf­te" wur­de dabei im Wesent­li­chen inhalts­gleich aus § 34c Abs. 4 Satz 3 EStG a.F. über­nom­men, ohne dass dies in der Begrün­dung des Gesetz­ent­wurfs näher erläu­tert wur­de.

Nach der Rechts­la­ge zu § 34c Abs. 4 EStG vor 1974, der noch kei­ne Rege­lung zu Neben- und Hilfs­ge­schäf­ten ent­hielt, waren zunächst nur sol­che Ein­künf­te begüns­tigt, die unmit­tel­bar aus Beför­de­rungs­leis­tun­gen eines deut­schen Schiffs im inter­na­tio­na­len Ver­kehr her­rühr­ten. Daher waren z.B. Son­der­ab­schrei­bun­gen auf Anzah­lun­gen für ein im Bau befind­li­ches See­schiff nicht von der Begüns­ti­gung des § 34c Abs. 4 EStG vor 1974 erfasst 4. Eben­falls außer Ansatz blie­ben Zins­ein­nah­men aus Gut­ha­ben, die zur Finan­zie­rung von Schiffs­bau­ten oder Repa­ra­tu­ren (wäh­rend des lau­fen­den Schiffs­be­triebs) vor­ge­se­hen waren 5, wäh­rend umge­kehrt Zins­auf­wen­dun­gen für Fremd­mit­tel zum Erwerb eines neu­en Schiffs die begüns­tig­ten Ein­künf­te nicht min­der­ten 6. Letz­te­res hat­te zur Fol­ge, dass die begüns­tig­ten Ein­künf­te eines rei­nen Schiff­fahrts­un­ter­neh­mens höher sein konn­ten als die ins­ge­samt zu ver­steu­ern­den gewerb­li­chen Ein­künf­te, obwohl der auf­ge­nom­me­ne Kre­dit in engem wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang mit den durch ihn ermög­lich­ten künf­ti­gen begüns­tig­ten Beför­de­rungs­leis­tun­gen stand. Die Beschrän­kung der Begüns­ti­gung auf Ein­künf­te aus den oben beschrie­be­nen Beför­de­rungs­leis­tun­gen mach­te schließ­lich kom­pli­zier­te Zu- und Abrech­nun­gen erfor­der­lich. Dem woll­te der Gesetz­ge­ber mit der Neu­fas­sung des § 34c Abs. 4 Satz 3 EStG durch das Zwei­te Steu­er­än­de­rungs­ge­setz 1973 vom 18.07.1974 7 begeg­nen, dem­zu­fol­ge zum Betrieb von Han­dels­schif­fen im inter­na­tio­na­len Ver­kehr nun (u.a.) auch "die mit dem Betrieb und der Ver­char­te­rung von Han­dels­schif­fen in unmit­tel­ba­rem Zusam­men­hang ste­hen­den Neben- und Hilfs­ge­schäf­te" gehö­ren soll­ten. Die Neu­fas­sung bezweck­te eine Ver­ein­fa­chung dadurch, dass Zu- und Abrech­nun­gen zur Ermitt­lung der steu­er­be­güns­tig­ten Schiff­fahrts­ein­künf­te künf­tig nicht mehr vor­ge­nom­men wer­den soll­ten 8.

Es kann zwar davon aus­ge­gan­gen wer­den, dass der Gesetz­ge­ber bei Über­nah­me des Satz­teils "die mit dem Betrieb und der Ver­char­te­rung von Han­dels­schif­fen in unmit­tel­ba­rem Zusam­men­hang ste­hen­den Neben- und Hilfs­ge­schäf­te" aus § 34c Abs. 4 EStG a.F. in § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG inso­weit kei­ne Ände­rung bezweck­te. Denn auch wenn es sich bei § 5a EStG und § 34c EStG a.F. um unter­schied­li­che Steu­er­be­güns­ti­gun­gen han­delt, stell­ten sich ohne den strei­ti­gen Satz­teil die glei­chen Zu- und Abrech­nungs­schwie­rig­kei­ten, die durch die Neu­fas­sung des § 34c Abs. 4 EStG a.F. sei­ner­zeit ver­mie­den wer­den soll­ten.

Unge­ach­tet des­sen zeigt sich aber durch die Ver­wen­dung des Begriffs "unmit­tel­bar" sowohl in § 34c Abs. 4 Satz 3 EStG a.F. als auch in § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG, dass der Gesetz­ge­ber eine Beschrän­kung der mit dem Ein­satz bzw. Betrieb und der Ver­char­te­rung der Han­dels­schif­fe im Zusam­men­hang ste­hen­den Neben- und Hilfs­ge­schäf­te bezweck­te, also gera­de nicht alle mit dem Schiffs­be­trieb zusam­men­hän­gen­den Neben- oder Hilfs­ge­schäf­te erfas­sen woll­te.

Dafür, dass der in § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG ver­wen­de­te Begriff eines unmit­tel­ba­ren Zusam­men­hangs einen beson­de­ren, engen Zusam­men­hang zwi­schen Haupt- und Hilfs- bzw. Neben­ge­schäft meint, spricht schließ­lich auch der Sub­ven­ti­ons­cha­rak­ter des § 5a EStG. § 5a EStG stellt eine regel­mä­ßig erheb­lich steu­er­ent­las­tend wir­ken­de Sub­ven­ti­ons­vor­schrift dar, die die wirt­schaft­li­che Leis­tungs­fä­hig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen nicht annä­hernd wirk­lich­keits­ge­recht wider­spie­gelt 9. Inner­halb des § 5a EStG dient die Ein­be­zie­hung der Hilfs- und Neben­ge­schäf­te in die Begüns­ti­gung, wie dar­ge­legt, ledig­lich der Ver­ein­fa­chung, um Zu- und Abrech­nun­gen zur Ermitt­lung der steu­er­be­güns­tig­ten Schiff­fahrts­ein­künf­te zu ver­mei­den. Auf die­se Wei­se wer­den in die Begüns­ti­gung also aus Ver­ein­fa­chungs­grün­den auch Ein­künf­te aus sol­chen Geschäf­ten ein­be­zo­gen, die für sich gese­hen nicht zu den an sich zu begüns­ti­gen­den Ein­künf­ten ‑den Gewin­nen aus der Beför­de­rung bzw. Ver­char­te­rung- gehö­ren. Dies recht­fer­tigt es, den Umfang der durch § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG in die Begüns­ti­gung des § 5a EStG ein­be­zo­ge­nen Geschäf­te eng zu zie­hen.

Ob danach ein Hilfs- oder Neben­ge­schäft in einem beson­de­ren, engen Zusam­men­hang mit dem Ein­satz oder der Ver­char­te­rung eines Han­dels­schiffs steht, lässt sich nicht all­ge­mein, son­dern nur im Ein­zel­fall nach dem Zweck des Geset­zes ent­schei­den. Dabei kann aller­dings ‑ins­be­son­de­re im Hin­blick auf Kapi­tal­an­la­gen- von fol­gen­den Grund­sät­zen aus­ge­gan­gen wer­den:

Maß­nah­men in der Inves­ti­ti­ons­pha­se einer auf die Erzie­lung von Ein­künf­ten gerich­te­ten Tätig­keit sind regel­mä­ßig dadurch gekenn­zeich­net, dass sie Aus­ga­ben ver­ur­sa­chen. Es wer­den ins­be­son­de­re die für die Tätig­keit erfor­der­li­chen Wirt­schafts­gü­ter erwor­ben bzw. ange­mie­tet und das erfor­der­li­che Per­so­nal ange­stellt. Dazu gehört grund­sätz­lich auch die Beschaf­fung des erfor­der­li­chen Kapi­tals ins­be­son­de­re durch die Auf­nah­me von Dar­le­hen, aber auch durch die Ein­wer­bung von Anle­ger­ka­pi­tal.

Geschäf­te, die dar­auf gerich­tet sind, Ein­künf­te zu erzie­len, um die­se für eine ande­re, auf Ein­künf­te­er­zie­lung gerich­te­te Tätig­keit zu ver­wen­den, stel­len dem­ge­gen­über grund­sätz­lich kei­ne Vor­be­rei­tungs­hand­lung für eine ande­re, son­dern eine eige­ne, auf die Erzie­lung von Ein­künf­ten gerich­te­te Tätig­keit dar. Bei der­ar­ti­gen Geschäf­ten han­delt es sich daher im Anwen­dungs­be­reich des § 5a EStG regel­mä­ßig nicht um unmit­tel­bar mit dem Ein­satz bzw. der Ver­char­te­rung eines Schiffs zusam­men­hän­gen­de Hilfs­ge­schäf­te. Dem­entspre­chend stellt z.B. die Ver­äu­ße­rung eines Schiffs mit dem Ziel, aus dem Erlös erst das i.S. des § 5a EStG betrie­be­ne Schiff zu erwer­ben, kein Hilfs­ge­schäft nach § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG dar 10. Ent­spre­chen­des gilt für Kapi­tal­an­la­gen in der Inves­ti­ti­ons­pha­se eines auf den Betrieb von Han­dels­schif­fen im inter­na­tio­na­len Ver­kehr gerich­te­ten Unter­neh­mens. Auch sie stel­len danach grund­sätz­lich kei­ne Hilfs­ge­schäf­te dar, die unmit­tel­bar mit dem Ein­satz oder der Ver­char­te­rung des (ers­ten) Schiffs zusam­men­hän­gen, son­dern sind eigen­stän­di­ge, auf die Erzie­lung von Erträ­gen gerich­te­te Anla­ge­ent­schei­dun­gen. Das gilt ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt selbst dann, wenn die Erträ­ge aus der Kapi­tal­an­la­ge für den Schiffs­be­trieb ver­wen­det wer­den. Dem steht auch der Zweck der Auf­nah­me von Hilfs- und Neben­ge­schäf­ten in den Anwen­dungs­be­reich des § 5a EStG nicht ent­ge­gen. Denn es ist nicht ersicht­lich, dass die Nicht­er­fas­sung der­ar­ti­ger Kapi­tal­erträ­ge im Vor­feld der Indienst­stel­lung die Gewinn­ermitt­lung erheb­lich erschwert.

Abwei­chen­des gilt ledig­lich für Zins­er­trä­ge aus lau­fen­den Geschäfts­kon­ten. Der­ar­ti­ge Kon­ten sind regel­mä­ßig schon für die finan­zi­el­le Abwick­lung in der Inves­ti­ti­ons­pha­se erfor­der­lich. Ihre Ein­rich­tung ist nicht auf die Erzie­lung von Erträ­gen gerich­tet, son­dern auf die Abwick­lung des auch in der Inves­ti­ti­ons­pha­se bereits erfor­der­li­chen Geschäfts­ver­kehrs. Die Ein­rich­tung der­ar­ti­ger Kon­ten stellt daher ein Hilfs­ge­schäft dar, das im unmit­tel­ba­ren Zusam­men­hang mit dem (spä­te­ren) Ein­satz bzw. der Ver­char­te­rung des Schiffs steht. Wer­den Gut­ha­ben auf der­ar­ti­gen Kon­ten ver­zinst, sind die dar­aus erziel­ten Kapi­tal­erträ­ge (eben­so wie etwa sich dar­aus erge­ben­de Schuld­zin­sen) von der Abgel­tungs­wir­kung des § 5a Abs. 1 EStG erfasst 11.

Aus­ge­hend von den dar­ge­stell­ten Grund­sät­zen wer­den die strei­ti­gen Kapi­tal­erträ­ge nicht von der Abgel­tungs­wir­kung des § 5a Abs. 1 EStG erfasst. Denn es fehlt am erfor­der­li­chen unmit­tel­ba­ren Zusam­men­hang zwi­schen der Kapi­tal­an­la­ge und dem Ein­satz bzw. der Ver­char­te­rung des Schiffs der Ein­schiff­ge­sell­schaft. Die strei­ti­gen Zin­sen resul­tie­ren aus einer Kapi­tal­an­la­ge in sog. Call­geld. Dem liegt eine eigen­stän­di­ge Anla­ge­ent­schei­dung der Ein­schiff­ge­sell­schaft zugrun­de, die jeden­falls im Vor­feld des eigent­li­chen Schiffs­be­triebs, der frü­hes­tens mit der Inbe­trieb­nah­me des (ers­ten) Schiffs beginnt, in kei­nem beson­ders engen Zusam­men­hang mit dem Ein­satz oder der Ver­char­te­rung eines Han­dels­schiffs steht. Anders als die Bei­gela­de­nen zu 2. und 3. mei­nen, kommt es auch nicht dar­auf an, ob Zins­ein­künf­te abkom­mens­recht­lich dem Schiffs­be­trieb zuzu­rech­nen sind. Denn im Rah­men des § 5a EStG geht es nicht um die Fra­ge, wel­chem Staat das Steu­er­auf­kom­men zusteht, son­dern um die Aus­le­gung einer Sub­ven­ti­ons­norm im Rah­men der Gewinn­ermitt­lung. Uner­heb­lich ist schließ­lich, aus wel­chen Grün­den die Ein­schiff­ge­sell­schaft die Kapi­tal­an­la­ge­ent­schei­dung getrof­fen hat. Es geht nicht dar­um, ob die Ein­schiff­ge­sell­schaft die Anla­ge­ent­schei­dung tref­fen durf­te oder gegen­über ihren Kom­man­di­tis­ten dazu sogar ver­pflich­tet war, son­dern allein dar­um, ob die mit der Kapi­tal­an­la­ge erwirt­schaf­te­ten Erträ­ge mit dem pau­schal nach § 5a Abs. 1 EStG zu ermit­teln­den Gewinn abge­gol­ten sind oder neben die­sem nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG ermit­telt wer­den und der Besteue­rung als Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb unter­lie­gen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 13. April 2017 – IV R 14/​14

  1. vgl. Nie­der­säch­si­sches FG, Urteil vom 23.11.2010 – 8 K 347/​09[]
  2. z.B. BFH, Urteil vom 26.09.2013 – IV R 46/​10, BFHE 243, 223, BSt­Bl II 2014, 253; fer­ner BFH, Urteil vom 24.11.1983 – IV R 74/​80, BFHE 139, 569, BSt­Bl II 1984, 155, zu § 34c Abs. 4 EStG a.F.[]
  3. BGBl I 1998, 2860[]
  4. BFH, Urteil vom 08.03.1973 – IV R 60/​70, BFHE 109, 235, BSt­Bl II 1973, 608[]
  5. BFH, Urteil vom 16.02.1968 – VI R 193/​66, BFHE 91, 569, BSt­Bl II 1968, 432[]
  6. BFH, Urteil vom 28.11.1973 – I R 21/​72, BFHE 111, 399, BSt­Bl II 1974, 378[]
  7. BGBl I 1974, 1489[]
  8. vgl. BT-Drs. 7/​1470, S. 66, und BT-Drs. 7/​1871, S. 2[]
  9. vgl. BFH, Urtei­le vom 20.11.2006 – VIII R 33/​05, BFHE 216, 89, BSt­Bl II 2007, 261, und in BFHE 238, 38, BSt­Bl II 2013, 673, Rz 37[]
  10. BFH, Urteil in BFHE 243, 223, BSt­Bl II 2014, 253[]
  11. eben­so im Ergeb­nis BMF, Schrei­ben vom 12.06.2002 – IV A 6‑S 2133a-11/02, BSt­Bl I 2002, 614, Rz 9[]