Gewinnermittlung – und der Übernahmegewinn

Der nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG ermittelte Gewinn i.S. des § 34a Abs. 2 EStG ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahrs und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen. Danach ansetzende außerbilanzielle Gewinnkorrekturen sind hierbei nicht zu berücksichtigen. Der Übernahmegewinn i.S. des § 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG ist hingegen Bestandteil dieses Gewinns.

Gewinnermittlung – und der Übernahmegewinn

Nach § 34a Abs. 10 Satz 1 EStG ist nicht der nicht entnommene Gewinn i.S. des Abs. 2 als individuelle (mitunternehmeranteilsbezogene) Saldogröße, sondern es sind die für die Ermittlung dieser Saldogröße erforderlichen individuellen Berechnungsfaktoren gesondert festzustellen.

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Der Übergabegewinn – und die in der Gewinnermittlung[↑]

Der nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG ermittelte Gewinn i.S. des § 34a Abs. 2 EStG ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahrs und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen. Danach ansetzende, außerbilanziell vorzunehmende Gewinnkorrekturen sind hierbei nicht zu berücksichtigen. Zu diesen außerbilanziellen Gewinnkorrekturen gehören auch die bei der Verschmelzung nach § 7 UmwStG anzusetzenden Einnahmen und die nach § 4 Abs. 5 Satz 2 UmwStG angeordnete Abrechnung dieser Einnahmen vom Übernahmegewinn i.S. des § 4 Abs. 4 UmwStG.

§ 34a Abs. 2 EStG bestimmt, dass der nicht entnommene Gewinn des Betriebs oder Mitunternehmeranteils der nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG ermittelte Gewinn, vermindert um den positiven Saldo der Entnahmen und Einlagen des Wirtschaftsjahrs ist. Danach kann nur der nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG ermittelte Gewinn thesaurierungsbegünstigt sein.

Nach Auffassung der Finanzverwaltung erfolgen außerbilanzielle Gewinnkorrekturen erst nach Ermittlung des Gewinns i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 1, § 5 EStG. Danach seien in dem begünstigungsfähigen Gewinn insbesondere die steuerfreien Betriebseinnahmen (z.B. § 3 Nrn. 40, 40a EStG) sowie die nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben (z.B. § 3c Abs. 2, § 4 Abs. 5, Abs. 5b EStG) enthalten1. Diese Auffassung wird auch überwiegend im Fachschrifttum vertreten2. Zur Begründung wird insbesondere auf den Wortlaut des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG Bezug genommen, wonach die Betriebsvermögensänderung nur um Entnahmen und Einlagen, nicht aber um andere Posten zu korrigieren sei3. Diese Meinung wird auch in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung vertreten, jedenfalls soweit nicht abzugsfähige Betriebsausgaben in Rede stehen4.

Teile des Fachschrifttums wollen hingegen alle außerbilanziellen Gewinnkorrekturen in dem nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG ermittelten Gewinn berücksichtigt sehen5. Dies wird zum einen damit begründet, dass § 34a Abs. 2 EStG auch auf § 5 EStG verweise. So nehme § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG auf die gesamte steuerrechtliche Gewinnermittlung Bezug, zudem ordne sein Abs. 6 insbesondere die Befolgung der Vorschriften über die Betriebsausgaben einschließlich derjenigen über die Nichtabziehbarkeit von Betriebsausgaben an. Hätten demnach außerbilanzielle Gewinnkorrekturen von dem Gewinn i.S. des § 34a Abs. 2 EStG ausgeschlossen werden sollen, hätte diese Vorschrift nicht (auch) auf § 5 EStG verweisen dürfen6. Zum anderen wird unter Hinweis auf die von Wassermeyer vertretene Auffassung, wonach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG eine zweistufige Gewinnermittlung vorgebe7, angeführt, dass auf der zweiten Stufe der Gewinnermittlung nicht nur Entnahmen und Einlagen, sondern alle außerbilanziellen Korrekturen zu berücksichtigen seien8.

Der Bundesfinanzhof schließt sich der erstgenannten Auffassung an. Für dieses Verständnis sprechen die grammatikalische, historische und teleologische Auslegung des § 34a EStG9.

§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG normiert den steuerrechtlichen Gewinnbegriff und gibt das Grundschema für seine Ermittlung durch Betriebsvermögensvergleich vor. Danach ist Gewinn der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahrs und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um dem Wert der Einlagen. Der Gewinn beruht auf dem Vergleich des Betriebsvermögens zu zwei unterschiedlichen Stichtagen, wobei mit dem Betriebsvermögen i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG das Eigenkapital als Differenz zwischen der Summe aller aktiven und passiven Wirtschaftsgüter gemeint ist10. Die sich ergebende Betriebsvermögensänderung bleibt um die Entnahmen und Einlagen zu korrigieren, so dass nur die betrieblich veranlasste Eigenkapitaländerung der Besteuerung unterworfen wird. Das Betriebsvermögen selbst ist durch eine Vermögensübersicht -eine Bilanz- auszuweisen. Obwohl dem Betriebsvermögensvergleich im sachlichen Anwendungsbereich des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG, der insbesondere für buchführende Land- und Forstwirte (§ 13 EStG) sowie selbständig Tätige (§ 18 EStG) gilt, keine Handelsbilanz, sondern eine „Steuerbilanz“ zugrunde liegt11, geht die Rechtsprechung (stillschweigend) davon aus, dass auch bei § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG das Betriebsvermögen nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) auszuweisen ist12. Nach dem Wortlaut sind daher außerhalb der zu erstellenden Bilanz vorzunehmende Gewinnkorrekturen, die über die Entnahmen und Einlagen hinausgehen, nicht mehr Bestandteil des nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG ermittelten Gewinns. Derartige Korrekturen setzen erst nach Ermittlung des bilanziellen Gewinns an und erfolgen nach eigenständigen Vorschriften (z.B. § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2, § 4 Abs. 5 EStG), um den der Besteuerung unterliegenden (steuerpflichtigen) Gewinn zu ermitteln. Der nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG ermittelte Gewinn -die betrieblich veranlasste Eigenkapitaländerung- ist daher nicht mit dem steuerpflichtigen Gewinn identisch.

Die in § 34a Abs. 2 EStG (auch) erfolgte Bezugnahme auf § 5 EStG führt zu keiner anderen Wortlautinterpretation. Der originäre Anwendungsbereich des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG beschränkt sich -wie ausgeführt- insbesondere auf buchführende Land- und Forstwirte sowie buchführende selbständig Tätige. Für buchführende Gewerbetreibende greift hingegen § 5 EStG ein, der in seinem Abs. 1 Satz 1 auf § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG verweist und anordnet, dass das Betriebsvermögen nach den handelsrechtlichen GoB auszuweisen ist, es sei denn, im Rahmen der Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts wird oder wurde ein anderer Ansatz gewählt. Der Bundesfinanzhof versteht die Bezugnahme in § 34a Abs. 2 EStG auf § 5 EStG allein dahin, dass der nicht entnommene Gewinn auch bei buchführenden Gewerbetreibenden nach dem Grundschema des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG zu ermitteln ist.

Dieses Ergebnis wird durch die Gesetzgebungsmaterialien bestätigt. In dem Entwurf eines Unternehmensteuerreformgesetzes (UntStRefG) 2008 vom 27.03.2007 heißt es in der Begründung zu § 34a EStG (neu), dass steuerfreie Gewinnanteile in dem nicht entnommenen Gewinn i.S. des § 34a Abs. 2 EStG enthalten seien13. Zudem wird ausgeführt, dass die Steuerermäßigung für außerbilanzielle Hinzurechnungen (z.B. nicht abzugsfähige Betriebsausgaben) nicht gewährt werden könne, da diese Beträge tatsächlich verausgabt worden seien13. Nach den Vorstellungen des Gesetzgebers sollten daher außerbilanzielle Gewinnkorrekturen nicht begünstigungsfähig sein.

Der Sinn und Zweck des § 34a EStG untermauert das gefundene Ergebnis. Nach dem Entwurf des UntStRefG 2008 soll die Thesaurierungsbegünstigung demjenigen gewährt werden, der durch den Verzicht auf die private Verwendung von Gewinnen seinem Betrieb erwirtschaftetes Kapital weiterhin zur Verfügung stellt und damit die Eigenkapitalbasis seines Unternehmens nachhaltig stärkt. Es liegt daher nahe, den Zweck dieser Regelung darin zu sehen, dass die betrieblich veranlasste Mehrung des bilanziellen Eigenkapitals i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG privilegiert werden soll.

Die hiergegen erhobenen Einwände greifen nicht durch.

Selbst wenn das in § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG niedergelegte Grundschema eine zweistufige Gewinnermittlung vorgeben sollte14, ließe sich hieraus nicht ableiten, dass der Gewinn i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG neben den Entnahmen und Einlagen auch alle sonstigen Gewinnkorrekturen umfasst. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG regelt nicht die Ermittlung des steuerpflichtigen Gewinns, sondern definiert den Gewinn als die betrieblich veranlasste Mehrung des bilanziellen Eigenkapitals.

Soweit vertreten wird, der Sinn und Zweck des § 34a EStG gebiete eine andere Auslegung, kann sich der Bundesfinanzhof dem nicht anschließen.

Diese Ansicht weist zwar zu Recht darauf hin, dass es ausweislich der Begründung zum UntStRefG 2008 Ziel des § 34a EStG ist, Einzel- und Mitunternehmer mit ihren Gewinneinkünften in vergleichbarer Weise wie das Einkommen einer Kapitalgesellschaft tariflich zu belasten15. Ebenso führen sie zutreffend aus, dass bei einer Kapitalgesellschaft auch außerbilanzielle Gewinnkorrekturen mit dem niedrigeren Körperschaftsteuersatz belastet sind. Ziel des Gesetzgebers war es aber, für die Gewinneinkünfte der Einzel-/Mitunternehmer eine dem Einkommen der Kapitalgesellschaften vergleichbare Tarifbelastung zu erreichen; es wurde keine identische Tarifbelastung angestrebt.

Ebenso lässt sich aus dem Umstand, dass die noch im Referentenentwurf zum UntStRefG 2008 vom 05.02.2007 in § 34a Abs. 1 EStG vorgesehene generelle Ausklammerung der Veräußerungsgewinne (§§ 14, 16, 17, 18 Abs. 3 EStG) von der Thesaurierungsbegünstigung und die damit einhergehende Beschränkung des § 34a Abs. 2 EStG auf laufende Gewinne16 nicht Gesetz geworden ist, nicht ableiten, der Gesetzgeber habe in § 34a Abs. 2 EStG einen -alle außerbilanziellen Gewinnkorrekturen umfassenden- weiten Gewinnbegriff geregelt. Diese im Referentenentwurf vorgesehenen Regelungen dienten lediglich der Vermeidung einer Doppelbegünstigung für Veräußerungsgewinne; so waren Veräußerungsgewinne bereits nach § 34 EStG tarifermäßigt17. Die Regelungen hatten daher eine andere Zielrichtung. Abgesehen davon sieht auch der jetzt geltende § 34a Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG eine Vermeidung der Doppelbegünstigung vor, wenn auch im Vergleich zum Referentenentwurf in einem nur geringeren Umfang.

Schließlich lässt sich dem Gesetz nicht der Zweck entnehmen, alle außerbilanziellen Hinzurechnungen, mit denen keine tatsächliche Minderung des Eigenkapitals verbunden ist, in den nicht entnommenen Gewinn i.S. des § 34a Abs. 2 EStG einzubeziehen. Zutreffend ist zwar, dass ausweislich der Begründung zum UntStRefG 2008 nicht abzugsfähige Betriebsausgaben deshalb nicht im begünstigungsfähigen Gewinn enthalten sein sollen, weil diese Beträge tatsächlich verausgabt worden und damit nicht mehr entnahmefähig seien. Dies kann jedoch nicht bedeuten, dass Gewinnhinzurechnungen schon dann thesaurierungsbegünstigt sind, wenn sie keinen Ausgabencharakter haben. In einem solchen Fall kommt es zwar zu keiner Minderung, aber eben auch zu keiner Stärkung des bilanziellen Eigenkapitals i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG.

Außerbilanzielle Gewinnkorrekturen[↑]

Beim Ansatz der nach § 7 UmwStG zu berücksichtigenden Einnahmen und deren Abrechnung nach § 4 Abs. 5 Satz 2 UmwStG vom Übernahmegewinn i.S. des § 4 Abs. 4 UmwStG handelt es sich um außerbilanzielle Gewinnkorrekturen. Diese sich betragsmäßig kompensierenden Beträge sind nicht Bestandteil des nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG ermittelten Gewinns.

Das bei der Verschmelzung realisierte Übernahmeergebnis setzt sich aus zwei Teilen zusammen18: der fiktiven Totalausschüttung nach § 7 UmwStG („Dividendenteil“) und dem Übernahmegewinn/-verlust nach § 4 Abs. 4 bis 7 UmwStG („Veräußerungsteil“).

§ 7 UmwStG fingiert eine Totalausschüttung der offenen Rücklagen (= Gewinnrücklagen) an den Anteilseigner; diese werden ihm als Einnahmen aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zugerechnet19. Sie gehören zu den gewerblichen Einkünften (vgl. § 20 Abs. 8 EStG), wenn sich die Anteile an der übertragenden Körperschaft -wie hier- im gewerblichen Betriebsvermögen der aufnehmenden Personengesellschaft befinden20; sie sind dann im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung zu erfassen21. Soweit die Bezüge nach § 7 UmwStG -wie im Streitfall- auf natürliche Personen als Anteilseigner entfallen, unterliegen sie dem § 3 Nr. 40 EStG22.

Die Einnahmen nach § 7 UmwStG sind nicht in dem nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG ermittelten Gewinn enthalten. Diese Einnahmen beruhen nicht auf einer durch die übertragende Körperschaft (hier die Z-GmbH) beschlossenen Gewinnausschüttung, sondern auf einer steuerrechtlichen Fiktion. Die KG als übernehmender Rechtsträger kann daher in ihrer Bilanz keine (Dividenden-)Forderung als aktives Wirtschaftsgut bilanzieren23; die Einnahmen nach § 7 UmwStG sind außerbilanziell hinzuzurechnen24.

Nach § 4 Abs. 5 Satz 2 UmwStG sind von dem nach § 4 Abs. 4 UmwStG ermittelten Übernahmegewinn/-verlust die Einnahmen nach § 7 UmwStG abzuziehen. Damit wird verhindert, dass diese Einnahmen, die bereits im Wert des übergehenden Vermögens enthalten sind, steuerrechtlich doppelt erfasst werden25. Diese Kürzung erfolgt außerhalb der Bilanz der übernehmenden Personengesellschaft26; denn ein dem Gewinn außerhalb der Bilanz hinzugerechneter Betrag kann denklogisch auch nur außerbilanziell abgerechnet werden.

Gewinn aus dem Vermögensübergang[↑]

Allerdings ist der Übernahmegewinn i.S. des § 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG -entgegen der Auffassung des Finanzgerichts Münster27- Bestandteil des nach § 4 Abs. 1 Satz 1, § 5 EStG ermittelten Gewinns der KG. Er ist in diesem Gewinn mit seinem Bruttobetrag, nicht nur mit seinem steuerpflichtigen Anteil nach dem Teileinkünfteverfahren (§ 4 Abs. 7 Satz 2 UmwStG i.V.m. § 3 Nr. 40, § 3c EStG) enthalten.

Nach § 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG ergibt sich infolge des Vermögensübergangs ein innerbilanzieller Übernahmegewinn/-verlust in Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, abzüglich der Kosten für den Vermögensübergang und dem Wert der Anteile an der übertragenden Körperschaft.

Nach Auffassung des Fachschrifttums sind die Gewinne nach §§ 4, 7 UmwStG gemäß § 34a Abs. 2 EStG begünstigungsfähig28. Soweit eine Begründung hierfür gegeben wird, wird insbesondere angeführt, dass diese Gewinne Teil des steuerbilanziellen Kapitals der Personengesellschaft seien29.

Der Bundesfinanzhof schließt sich -anders als das Finanzgericht- dieser Meinung an, soweit der Gewinn i.S. des § 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG betroffen ist. Auch wenn dieses Verständnis bei reiner Wortlautinterpretation des § 34a Abs. 2 EStG nicht zwingend ist, so ist es nach Sinn und Zweck des § 34a EStG doch geboten. Damit ergibt sich rein rechnerisch das gleiche Ergebnis wie bei Berücksichtigung der (sich gegenseitig kompensierenden) Gewinne nach § 7 und § 4 Abs. 5 Satz 2 UmwStG als weitere Bestandteile des nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG ermittelten Gewinns.

Der Gewinn aus dem Vermögensübergang wird zwar nicht unmittelbar nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG ermittelt, sondern im Ausgangspunkt nach der Sondervorschrift des § 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG. Insoweit ist es zutreffend, von einem Gewinn eigener Art zu sprechen30. Dieser Gewinn ist aber Bestandteil des Betriebsvermögensvergleichs der KG. Die bilanzierten Anteile an der übertragenden Körperschaft -hier der Z-GmbH- erlöschen; an ihre Stelle treten bei der KG (aufnehmende Personengesellschaft) die übergegangenen Wirtschaftsgüter. Dabei kann dahinstehen, ob es sich hierbei um eine „echte“ Veräußerung bzw. einen „echten“ Tausch handelt31, denn der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG liegt jedenfalls gedanklich die Vorstellung einer Veräußerung bzw. eines Tausches der bilanzierten Anteile an der untergehenden Körperschaft gegen die übernommenen Wirtschaftsgüter zugrunde32. Danach treten die Wirkungen des § 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG innerhalb der Bilanz der KG ein33. Letztendlich stellt der mit der Verschmelzung verbundene Übergang des Vermögens für die KG einen laufenden Geschäftsvorfall dar34.

Dem lässt sich nicht entgegenhalten, dass der Übernahmegewinn i.S. des § 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG nicht im Betrieb der aufnehmenden Personengesellschaft, sondern im Betrieb der übertragenden Kapitalgesellschaft erwirtschaftet worden und daher nach Sinn und Zweck des § 34a EStG nicht begünstigt sei. Denn die bei der übertragenden Körperschaft erwirtschafteten Gewinne führen dazu, dass sich in den bei der aufnehmenden Personengesellschaft bilanzierten Anteilen an der übertragenden Körperschaft stille Reserven bilden. Dieser Wertzuwachs entsteht im Betrieb der aufnehmenden Personengesellschaft und führt bei seiner Realisierung zu einer -nach Sinn und Zweck des § 34a EStG begünstigten- Stärkung des bilanziellen Eigenkapitals der aufnehmenden Personengesellschaft.

Abweichendes lässt sich -anders als das Finanzgericht meint- auch nicht aus der Vorschrift des § 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG ableiten. Nach Auffassung des Finanzgericht ist die Thesaurierungsbegünstigung für den hier vorliegenden Fall genauso ausgeschlossen wie für den in genannter Vorschrift geregelten Fall des Wechsels von der Einkommen- in die Körperschaftbesteuerung. Dem kann sich der Bundesfinanzhof nicht anschließen. Der Gesetzgeber schuf § 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG deshalb, weil der Einzel- oder Mitunternehmer nach der Umwandlung den Betrieb oder Mitunternehmeranteil nicht mehr unterhält; damit entfalle der Anspruch auf die Gewährung des Steuervorteils35. Bei der Verschmelzung der Kapitalgesellschaft auf die Personengesellschaft ist eine andere Situation gegeben. Der Kapitalgesellschaft muss keine Thesaurierungsbegünstigung entzogen werden, weil ihr vorher keine solche gewährt wurde. Der Wechsel von der Einkommen- in die Körperschaftbesteuerung ist nicht mit dem hier gegebenen umgekehrten Fall vergleichbar.

Berücksichtigung des Brutto-Übernahmegewinns[↑]

Der Übernahmegewinn ist mit seinem Bruttobetrag, nicht nur mit seinem steuerpflichtigen Teil zu berücksichtigen.

Da außerbilanzielle Gewinnkorrekturen -wie aufgezeigt- nicht Bestandteil des nach § 4 Abs. 1 Satz 1, § 5 EStG ermittelten Gewinns sind, ist schon aus diesem Grund der Übernahmegewinn mit seinem Bruttobetrag vor Anwendung von § 3 Nr. 40, § 3c EStG (vgl. § 4 Abs. 7 Satz 2 UmwStG) in dem so ermittelten Gewinn enthalten.

Der Übernahmegewinn – und Begünstigung der nicht entnommenen Gewinne[↑]

Nach § 34a Abs. 10 Satz 1 EStG können für den Fall, dass Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb oder selbständiger Arbeit nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a oder b AO gesondert festzustellen sind, auch die Höhe der Entnahmen und Einlagen sowie weitere für die Tarifermittlung nach den Absätzen 1 bis 7 erforderliche Besteuerungsgrundlagen gesondert festgestellt werden.

Bei den in § 34a Abs. 10 Satz 1 EStG exemplarisch genannten Besteuerungsgrundlagen -den Entnahmen und Einlagen- handelt es sich um individuelle (Berechnungs-) Faktoren, die für die Tarifermittlung nach den Absätzen 1 bis 7 erforderlich sind. Vor diesem Hintergrund versteht der Bundesfinanzhof den Wortlaut der Vorschrift, wonach neben den Entnahmen und Einlagen „weitere für die Tarifermittlung … erforderliche Besteuerungsgrundlagen gesondert festgestellt werden“ können, dahin, dass Gegenstand der gesonderten Feststellung nicht der nicht entnommene Gewinn i.S. des § 34a Abs. 2 EStG als individuelle (mitunternehmeranteilsbezogene) Saldogröße ist, sondern die für die Ermittlung dieser Saldogröße erforderlichen individuellen Berechnungsfaktoren sind.

Eine derartige für die Tarifermittlung nach Abs. 2 erforderliche (individuelle) Besteuerungsgrundlage ist der in den angegriffenen Bescheiden festgestellte anteilige „Steuerbilanzgewinn des Gesellschafters nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG einschließlich etwaiger Gewinne des Gesellschafters aus Sonder- und Ergänzungsbilanzen“. Denn der nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG ermittelte Gewinn des Mitunternehmers i.S. des § 34a Abs. 2 EStG umfasst -wie auch sonst der Anteil des Mitunternehmers am „Gesamtgewinn“ der Mitunternehmerschaft- seinen Anteil am Gesamthandsgewinn zuzüglich seiner individuellen Ergebnisse aus einer etwaigen Ergänzungs- und Sonderbilanz36. Der Bundesfinanzhof hat keine Bedenken, den Anteil am Gesamthandsgewinn zuzüglich der individuellen Ergebnisse aus einer etwaigen Ergänzungs- und Sonderbilanz in einem Betrag gesondert festzustellen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 9. Mai 2019 – IV R 13/17

  1. BMF, Schreiben vom 11.08.2008 – IV C 6-S 2290-a/07/10001, BStBl I 2008, 838, Tz 11, 16, 17[]
  2. Schmidt/Wacker, EStG, 38. Aufl., § 34a Rz 25 f.; Reiß in Kirchhof, EStG, 18. Aufl., § 34a Rz 32; Blümich/Ratschow, § 34a EStG Rz 34; Niehus/Wilke in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR-, § 34a EStG Rz 57; Ley/Bodden in Korn, § 34a EStG Rz 99[]
  3. z.B. Ley/Bodden in Korn, § 34a EStG Rz 99[]
  4. FG Münster, Urteil vom 19.02.2014 – 9 K 511/14 F, Rz 31, rechtskräftig[]
  5. Weitemeyer/Schumacher, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 34a Rz C 21; Pohl, Betriebs-Berater 2007, 2483, 2484; Schiffers, GmbH-Rundschau -GmbHR- 2007, 841, 842; Söffing/Worgulla, Neue Wirtschaftsbriefe für Steuer- und Wirtschaftsrecht 2009, 841, 843[]
  6. Weitemeyer/Schumacher, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 34a Rz C 21[]
  7. Wassermeyer, Internationales Steuerrecht 2001, 633, 634[]
  8. z.B. Schiffers, GmbHR 2007, 841, 842[]
  9. zu den einzelnen Auslegungsmethoden z.B. BFH, Urteil vom 18.12 2014 – IV R 22/12, BFHE 248, 354, BStBl II 2015, 606, Rz 24, m.w.N.[]
  10. BFH, Beschluss vom 07.08.2000 – GrS 2/99, BFHE 192, 339, BStBl II 2000, 632, unter C.II. 1.[]
  11. vgl. HHR/Musil, § 4 EStG Rz 20[]
  12. z.B. BFH, Urteile vom 09.12 1993 – IV R 130/91, BFHE 173, 393, BStBl II 1995, 202, unter 1., zu Rechnungsabgrenzungsposten; vom 24.02.1994 – IV R 103/92, BFH/NV 1994, 779, unter 1., zur Passivierung von Verbindlichkeiten[]
  13. BT-Drs. 16/4841, S. 63[][]
  14. so z.B. HHR/Musil, § 4 EStG Rz 30; Prinz, Finanz-Rundschau -FR- 2010, 917, 921; anderer Ansicht Reiß in Kirchhof, a.a.O., § 34a Rz 32[]
  15. BT-Drs. 16/4841, S. 62[]
  16. Referentenentwurf vom 05.02.2007, S. 13, 85, 86[]
  17. Referentenentwurf vom 05.02.2007, S. 13, 85[]
  18. Bohnhardt in Haritz/Menner, Umwandlungssteuergesetz, 4. Aufl., § 4 Rz 11; Birkemeier in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2. Aufl., § 7 Rz 1[]
  19. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 8. Aufl., § 7 UmwStG Rz 1[]
  20. vgl. z.B. BMF, Schreiben vom 11.11.2011 – IV C 2-S 1978-b/08/10001//2011/0903665, BStBl I 2011, 1314, Tz 07.07; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a.a.O., § 7 UmwStG Rz 14a, m.w.N.[]
  21. vgl. z.B. BMF, Schreiben in BStBl I 2011, 1314, Tz 07.07; Birkemeier in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., § 7 Rz 32[]
  22. z.B. BMF, Schreiben in BStBl I 2011, 1314, Tz 07.07; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a.a.O., § 7 UmwStG Rz 18[]
  23. vgl. zur Bilanzierung: BFH, Beschluss in BFHE 192, 339, BStBl II 2000, 632[]
  24. Brähler/Krenzin, Umwandlungssteuerrecht, 10. Aufl., S. 123[]
  25. z.B. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a.a.O., § 4 UmwStG Rz 119; Pung in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, 7. Aufl., § 4 Rz 90; Brähler/Krenzin, a.a.O., S. 121[]
  26. van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., § 4 Rz 75; Früchtl in Eisgruber, Umwandlungssteuergesetz, 2. Aufl., § 4 UmwStG Rz 104[]
  27. FG Münster, Urteilvom 28.08.2017 – 3 K 1256/15 F[]
  28. HHR/Niehus/Wilke, § 34a EStG Rz 57; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 34a Rz 25; Wacker, FR 2008, 605, Fußnote 50; Ley, Die Unternehmensbesteuerung -Ubg- 2008, 13, 17; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 4 UmwStG Rz 607; Steierberg in Haase/Hruschka, Umwandlungssteuergesetz, 2. Aufl., § 4 Rz 132[]
  29. Ley/Bodden in Korn, § 34a EStG Rz 63.2[]
  30. Ley, Ubg 2008, 13, 17[]
  31. vgl. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a.a.O., § 4 UmwStG Rz 144[]
  32. vgl. Bohnhardt in Haritz/Menner, a.a.O., § 4 Rz 11; van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., § 4 Rz 75[]
  33. van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., § 4 Rz 75; Früchtl in Eisgruber, a.a.O., § 4 UmwStG Rz 104[]
  34. Widmann in Widmann/Mayer, a.a.O., § 4 UmwStG Rz 24[]
  35. BT-Drs. 16/4841, S. 64[]
  36. BMF, Schreiben in BStBl I 2008, 838, Tz 12, 20; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 34a Rz 24; HHR/Niehus/Wilke, § 34a EStG Rz 63, m.w.N.; Reiß in Kirchhof, a.a.O., § 34a Rz 53; Ley/Bodden in Korn, § 34a EStG Rz 78[]

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