Gewinn­ermitt­lung – und der Über­nah­me­ge­winn

Der nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG ermit­tel­te Gewinn i.S. des § 34a Abs. 2 EStG ist der Unter­schieds­be­trag zwi­schen dem Betriebs­ver­mö­gen am Schluss des Wirt­schafts­jahrs und dem Betriebs­ver­mö­gen am Schluss des vor­an­ge­gan­ge­nen Wirt­schafts­jahrs, ver­mehrt um den Wert der Ent­nah­men und ver­min­dert um den Wert der Ein­la­gen. Danach anset­zen­de außer­bi­lan­zi­el­le Gewinn­kor­rek­tu­ren sind hier­bei nicht zu berück­sich­ti­gen. Der Über­nah­me­ge­winn i.S. des § 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG ist hin­ge­gen Bestand­teil die­ses Gewinns.

Gewinn­ermitt­lung – und der Über­nah­me­ge­winn

Nach § 34a Abs. 10 Satz 1 EStG ist nicht der nicht ent­nom­me­ne Gewinn i.S. des Abs. 2 als indi­vi­du­el­le (mit­un­ter­neh­mer­an­teils­be­zo­ge­ne) Sal­do­grö­ße, son­dern es sind die für die Ermitt­lung die­ser Sal­do­grö­ße erfor­der­li­chen indi­vi­du­el­len Berech­nungs­fak­to­ren geson­dert fest­zu­stel­len.

Der Über­ga­be­ge­winn – und die in der Gewinn­ermitt­lung[↑]

Der nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG ermit­tel­te Gewinn i.S. des § 34a Abs. 2 EStG ist der Unter­schieds­be­trag zwi­schen dem Betriebs­ver­mö­gen am Schluss des Wirt­schafts­jahrs und dem Betriebs­ver­mö­gen am Schluss des vor­an­ge­gan­ge­nen Wirt­schafts­jahrs, ver­mehrt um den Wert der Ent­nah­men und ver­min­dert um den Wert der Ein­la­gen. Danach anset­zen­de, außer­bi­lan­zi­ell vor­zu­neh­men­de Gewinn­kor­rek­tu­ren sind hier­bei nicht zu berück­sich­ti­gen. Zu die­sen außer­bi­lan­zi­el­len Gewinn­kor­rek­tu­ren gehö­ren auch die bei der Ver­schmel­zung nach § 7 UmwStG anzu­set­zen­den Ein­nah­men und die nach § 4 Abs. 5 Satz 2 UmwStG ange­ord­ne­te Abrech­nung die­ser Ein­nah­men vom Über­nah­me­ge­winn i.S. des § 4 Abs. 4 UmwStG.

§ 34a Abs. 2 EStG bestimmt, dass der nicht ent­nom­me­ne Gewinn des Betriebs oder Mit­un­ter­neh­mer­an­teils der nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG ermit­tel­te Gewinn, ver­min­dert um den posi­ti­ven Sal­do der Ent­nah­men und Ein­la­gen des Wirt­schafts­jahrs ist. Danach kann nur der nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG ermit­tel­te Gewinn the­sau­rie­rungs­be­güns­tigt sein.

Nach Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung erfol­gen außer­bi­lan­zi­el­le Gewinn­kor­rek­tu­ren erst nach Ermitt­lung des Gewinns i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 1, § 5 EStG. Danach sei­en in dem begüns­ti­gungs­fä­hi­gen Gewinn ins­be­son­de­re die steu­er­frei­en Betriebs­ein­nah­men (z.B. § 3 Nrn. 40, 40a EStG) sowie die nicht abzugs­fä­hi­gen Betriebs­aus­ga­ben (z.B. § 3c Abs. 2, § 4 Abs. 5, Abs. 5b EStG) ent­hal­ten 1. Die­se Auf­fas­sung wird auch über­wie­gend im Fach­schrift­tum ver­tre­ten 2. Zur Begrün­dung wird ins­be­son­de­re auf den Wort­laut des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG Bezug genom­men, wonach die Betriebs­ver­mö­gens­än­de­rung nur um Ent­nah­men und Ein­la­gen, nicht aber um ande­re Pos­ten zu kor­ri­gie­ren sei 3. Die­se Mei­nung wird auch in der finanz­ge­richt­li­chen Recht­spre­chung ver­tre­ten, jeden­falls soweit nicht abzugs­fä­hi­ge Betriebs­aus­ga­ben in Rede ste­hen 4.

Tei­le des Fach­schrift­tums wol­len hin­ge­gen alle außer­bi­lan­zi­el­len Gewinn­kor­rek­tu­ren in dem nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG ermit­tel­ten Gewinn berück­sich­tigt sehen 5. Dies wird zum einen damit begrün­det, dass § 34a Abs. 2 EStG auch auf § 5 EStG ver­wei­se. So neh­me § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG auf die gesam­te steu­er­recht­li­che Gewinn­ermitt­lung Bezug, zudem ord­ne sein Abs. 6 ins­be­son­de­re die Befol­gung der Vor­schrif­ten über die Betriebs­aus­ga­ben ein­schließ­lich der­je­ni­gen über die Nicht­ab­zieh­bar­keit von Betriebs­aus­ga­ben an. Hät­ten dem­nach außer­bi­lan­zi­el­le Gewinn­kor­rek­tu­ren von dem Gewinn i.S. des § 34a Abs. 2 EStG aus­ge­schlos­sen wer­den sol­len, hät­te die­se Vor­schrift nicht (auch) auf § 5 EStG ver­wei­sen dür­fen 6. Zum ande­ren wird unter Hin­weis auf die von Was­ser­mey­er ver­tre­te­ne Auf­fas­sung, wonach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG eine zwei­stu­fi­ge Gewinn­ermitt­lung vor­ge­be 7, ange­führt, dass auf der zwei­ten Stu­fe der Gewinn­ermitt­lung nicht nur Ent­nah­men und Ein­la­gen, son­dern alle außer­bi­lan­zi­el­len Kor­rek­tu­ren zu berück­sich­ti­gen sei­en 8.

Der Bun­des­fi­nanz­hof schließt sich der erst­ge­nann­ten Auf­fas­sung an. Für die­ses Ver­ständ­nis spre­chen die gram­ma­ti­ka­li­sche, his­to­ri­sche und teleo­lo­gi­sche Aus­le­gung des § 34a EStG 9.

§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG nor­miert den steu­er­recht­li­chen Gewinn­be­griff und gibt das Grund­sche­ma für sei­ne Ermitt­lung durch Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich vor. Danach ist Gewinn der Unter­schieds­be­trag zwi­schen dem Betriebs­ver­mö­gen am Schluss des Wirt­schafts­jahrs und dem Betriebs­ver­mö­gen am Schluss des vor­an­ge­gan­ge­nen Wirt­schafts­jahrs, ver­mehrt um den Wert der Ent­nah­men und ver­min­dert um dem Wert der Ein­la­gen. Der Gewinn beruht auf dem Ver­gleich des Betriebs­ver­mö­gens zu zwei unter­schied­li­chen Stich­ta­gen, wobei mit dem Betriebs­ver­mö­gen i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG das Eigen­ka­pi­tal als Dif­fe­renz zwi­schen der Sum­me aller akti­ven und pas­si­ven Wirt­schafts­gü­ter gemeint ist 10. Die sich erge­ben­de Betriebs­ver­mö­gens­än­de­rung bleibt um die Ent­nah­men und Ein­la­gen zu kor­ri­gie­ren, so dass nur die betrieb­lich ver­an­lass­te Eigen­ka­pi­ta­l­än­de­rung der Besteue­rung unter­wor­fen wird. Das Betriebs­ver­mö­gen selbst ist durch eine Ver­mö­gens­über­sicht ‑eine Bilanz- aus­zu­wei­sen. Obwohl dem Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich im sach­li­chen Anwen­dungs­be­reich des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG, der ins­be­son­de­re für buch­füh­ren­de Land- und Forst­wir­te (§ 13 EStG) sowie selb­stän­dig Täti­ge (§ 18 EStG) gilt, kei­ne Han­dels­bi­lanz, son­dern eine "Steu­er­bi­lanz" zugrun­de liegt 11, geht die Recht­spre­chung (still­schwei­gend) davon aus, dass auch bei § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG das Betriebs­ver­mö­gen nach den han­dels­recht­li­chen Grund­sät­zen ord­nungs­mä­ßi­ger Buch­füh­rung (GoB) aus­zu­wei­sen ist 12. Nach dem Wort­laut sind daher außer­halb der zu erstel­len­den Bilanz vor­zu­neh­men­de Gewinn­kor­rek­tu­ren, die über die Ent­nah­men und Ein­la­gen hin­aus­ge­hen, nicht mehr Bestand­teil des nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG ermit­tel­ten Gewinns. Der­ar­ti­ge Kor­rek­tu­ren set­zen erst nach Ermitt­lung des bilan­zi­el­len Gewinns an und erfol­gen nach eigen­stän­di­gen Vor­schrif­ten (z.B. § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2, § 4 Abs. 5 EStG), um den der Besteue­rung unter­lie­gen­den (steu­er­pflich­ti­gen) Gewinn zu ermit­teln. Der nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG ermit­tel­te Gewinn ‑die betrieb­lich ver­an­lass­te Eigen­ka­pi­ta­l­än­de­rung- ist daher nicht mit dem steu­er­pflich­ti­gen Gewinn iden­tisch.

Die in § 34a Abs. 2 EStG (auch) erfolg­te Bezug­nah­me auf § 5 EStG führt zu kei­ner ande­ren Wort­lau­t­in­ter­pre­ta­ti­on. Der ori­gi­nä­re Anwen­dungs­be­reich des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG beschränkt sich ‑wie aus­ge­führt- ins­be­son­de­re auf buch­füh­ren­de Land- und Forst­wir­te sowie buch­füh­ren­de selb­stän­dig Täti­ge. Für buch­füh­ren­de Gewer­be­trei­ben­de greift hin­ge­gen § 5 EStG ein, der in sei­nem Abs. 1 Satz 1 auf § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG ver­weist und anord­net, dass das Betriebs­ver­mö­gen nach den han­dels­recht­li­chen GoB aus­zu­wei­sen ist, es sei denn, im Rah­men der Aus­übung eines steu­er­li­chen Wahl­rechts wird oder wur­de ein ande­rer Ansatz gewählt. Der Bun­des­fi­nanz­hof ver­steht die Bezug­nah­me in § 34a Abs. 2 EStG auf § 5 EStG allein dahin, dass der nicht ent­nom­me­ne Gewinn auch bei buch­füh­ren­den Gewer­be­trei­ben­den nach dem Grund­sche­ma des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG zu ermit­teln ist.

Die­ses Ergeb­nis wird durch die Gesetz­ge­bungs­ma­te­ria­li­en bestä­tigt. In dem Ent­wurf eines Unter­neh­men­steu­er­re­form­ge­set­zes (UntS­tRefG) 2008 vom 27.03.2007 heißt es in der Begrün­dung zu § 34a EStG (neu), dass steu­er­freie Gewinn­an­tei­le in dem nicht ent­nom­me­nen Gewinn i.S. des § 34a Abs. 2 EStG ent­hal­ten sei­en 13. Zudem wird aus­ge­führt, dass die Steu­er­ermä­ßi­gung für außer­bi­lan­zi­el­le Hin­zu­rech­nun­gen (z.B. nicht abzugs­fä­hi­ge Betriebs­aus­ga­ben) nicht gewährt wer­den kön­ne, da die­se Beträ­ge tat­säch­lich ver­aus­gabt wor­den sei­en 13. Nach den Vor­stel­lun­gen des Gesetz­ge­bers soll­ten daher außer­bi­lan­zi­el­le Gewinn­kor­rek­tu­ren nicht begüns­ti­gungs­fä­hig sein.

Der Sinn und Zweck des § 34a EStG unter­mau­ert das gefun­de­ne Ergeb­nis. Nach dem Ent­wurf des UntS­tRefG 2008 soll die The­sau­rie­rungs­be­güns­ti­gung dem­je­ni­gen gewährt wer­den, der durch den Ver­zicht auf die pri­va­te Ver­wen­dung von Gewin­nen sei­nem Betrieb erwirt­schaf­te­tes Kapi­tal wei­ter­hin zur Ver­fü­gung stellt und damit die Eigen­ka­pi­tal­ba­sis sei­nes Unter­neh­mens nach­hal­tig stärkt. Es liegt daher nahe, den Zweck die­ser Rege­lung dar­in zu sehen, dass die betrieb­lich ver­an­lass­te Meh­rung des bilan­zi­el­len Eigen­ka­pi­tals i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG pri­vi­le­giert wer­den soll.

Die hier­ge­gen erho­be­nen Ein­wän­de grei­fen nicht durch.

Selbst wenn das in § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG nie­der­ge­leg­te Grund­sche­ma eine zwei­stu­fi­ge Gewinn­ermitt­lung vor­ge­ben soll­te 14, lie­ße sich hier­aus nicht ablei­ten, dass der Gewinn i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG neben den Ent­nah­men und Ein­la­gen auch alle sons­ti­gen Gewinn­kor­rek­tu­ren umfasst. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG regelt nicht die Ermitt­lung des steu­er­pflich­ti­gen Gewinns, son­dern defi­niert den Gewinn als die betrieb­lich ver­an­lass­te Meh­rung des bilan­zi­el­len Eigen­ka­pi­tals.

Soweit ver­tre­ten wird, der Sinn und Zweck des § 34a EStG gebie­te eine ande­re Aus­le­gung, kann sich der Bun­des­fi­nanz­hof dem nicht anschlie­ßen.

Die­se Ansicht weist zwar zu Recht dar­auf hin, dass es aus­weis­lich der Begrün­dung zum UntS­tRefG 2008 Ziel des § 34a EStG ist, Ein­zel- und Mit­un­ter­neh­mer mit ihren Gewinn­ein­künf­ten in ver­gleich­ba­rer Wei­se wie das Ein­kom­men einer Kapi­tal­ge­sell­schaft tarif­lich zu belas­ten 15. Eben­so füh­ren sie zutref­fend aus, dass bei einer Kapi­tal­ge­sell­schaft auch außer­bi­lan­zi­el­le Gewinn­kor­rek­tu­ren mit dem nied­ri­ge­ren Kör­per­schaft­steu­er­satz belas­tet sind. Ziel des Gesetz­ge­bers war es aber, für die Gewinn­ein­künf­te der Ein­zel-/Mit­un­ter­neh­mer eine dem Ein­kom­men der Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten ver­gleich­ba­re Tarif­be­las­tung zu errei­chen; es wur­de kei­ne iden­ti­sche Tarif­be­las­tung ange­strebt.

Eben­so lässt sich aus dem Umstand, dass die noch im Refe­ren­ten­ent­wurf zum UntS­tRefG 2008 vom 05.02.2007 in § 34a Abs. 1 EStG vor­ge­se­he­ne gene­rel­le Aus­klam­me­rung der Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne (§§ 14, 16, 17, 18 Abs. 3 EStG) von der The­sau­rie­rungs­be­güns­ti­gung und die damit ein­her­ge­hen­de Beschrän­kung des § 34a Abs. 2 EStG auf lau­fen­de Gewin­ne 16 nicht Gesetz gewor­den ist, nicht ablei­ten, der Gesetz­ge­ber habe in § 34a Abs. 2 EStG einen ‑alle außer­bi­lan­zi­el­len Gewinn­kor­rek­tu­ren umfas­sen­den- wei­ten Gewinn­be­griff gere­gelt. Die­se im Refe­ren­ten­ent­wurf vor­ge­se­he­nen Rege­lun­gen dien­ten ledig­lich der Ver­mei­dung einer Dop­pel­be­güns­ti­gung für Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne; so waren Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne bereits nach § 34 EStG tarifer­mä­ßigt 17. Die Rege­lun­gen hat­ten daher eine ande­re Ziel­rich­tung. Abge­se­hen davon sieht auch der jetzt gel­ten­de § 34a Abs. 1 Satz 1 Halb­satz 2 EStG eine Ver­mei­dung der Dop­pel­be­güns­ti­gung vor, wenn auch im Ver­gleich zum Refe­ren­ten­ent­wurf in einem nur gerin­ge­ren Umfang.

Schließ­lich lässt sich dem Gesetz nicht der Zweck ent­neh­men, alle außer­bi­lan­zi­el­len Hin­zu­rech­nun­gen, mit denen kei­ne tat­säch­li­che Min­de­rung des Eigen­ka­pi­tals ver­bun­den ist, in den nicht ent­nom­me­nen Gewinn i.S. des § 34a Abs. 2 EStG ein­zu­be­zie­hen. Zutref­fend ist zwar, dass aus­weis­lich der Begrün­dung zum UntS­tRefG 2008 nicht abzugs­fä­hi­ge Betriebs­aus­ga­ben des­halb nicht im begüns­ti­gungs­fä­hi­gen Gewinn ent­hal­ten sein sol­len, weil die­se Beträ­ge tat­säch­lich ver­aus­gabt wor­den und damit nicht mehr ent­nah­me­fä­hig sei­en. Dies kann jedoch nicht bedeu­ten, dass Gewinn­hin­zu­rech­nun­gen schon dann the­sau­rie­rungs­be­güns­tigt sind, wenn sie kei­nen Aus­ga­ben­cha­rak­ter haben. In einem sol­chen Fall kommt es zwar zu kei­ner Min­de­rung, aber eben auch zu kei­ner Stär­kung des bilan­zi­el­len Eigen­ka­pi­tals i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG.

Außer­bi­lan­zi­el­le Gewinn­kor­rek­tu­ren[↑]

Beim Ansatz der nach § 7 UmwStG zu berück­sich­ti­gen­den Ein­nah­men und deren Abrech­nung nach § 4 Abs. 5 Satz 2 UmwStG vom Über­nah­me­ge­winn i.S. des § 4 Abs. 4 UmwStG han­delt es sich um außer­bi­lan­zi­el­le Gewinn­kor­rek­tu­ren. Die­se sich betrags­mä­ßig kom­pen­sie­ren­den Beträ­ge sind nicht Bestand­teil des nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG ermit­tel­ten Gewinns.

Das bei der Ver­schmel­zung rea­li­sier­te Über­nah­me­er­geb­nis setzt sich aus zwei Tei­len zusam­men 18: der fik­ti­ven Total­aus­schüt­tung nach § 7 UmwStG ("Divi­den­den­teil") und dem Über­nah­me­ge­win­n/-ver­lust nach § 4 Abs. 4 bis 7 UmwStG ("Ver­äu­ße­rungs­teil").

§ 7 UmwStG fin­giert eine Total­aus­schüt­tung der offe­nen Rück­la­gen (= Gewinn­rück­la­gen) an den Anteils­eig­ner; die­se wer­den ihm als Ein­nah­men aus Kapi­tal­ver­mö­gen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zuge­rech­net 19. Sie gehö­ren zu den gewerb­li­chen Ein­künf­ten (vgl. § 20 Abs. 8 EStG), wenn sich die Antei­le an der über­tra­gen­den Kör­per­schaft ‑wie hier- im gewerb­li­chen Betriebs­ver­mö­gen der auf­neh­men­den Per­so­nen­ge­sell­schaft befin­den 20; sie sind dann im Rah­men der geson­der­ten und ein­heit­li­chen Fest­stel­lung zu erfas­sen 21. Soweit die Bezü­ge nach § 7 UmwStG ‑wie im Streit­fall- auf natür­li­che Per­so­nen als Anteils­eig­ner ent­fal­len, unter­lie­gen sie dem § 3 Nr. 40 EStG 22.

Die Ein­nah­men nach § 7 UmwStG sind nicht in dem nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG ermit­tel­ten Gewinn ent­hal­ten. Die­se Ein­nah­men beru­hen nicht auf einer durch die über­tra­gen­de Kör­per­schaft (hier die Z‑GmbH) beschlos­se­nen Gewinn­aus­schüt­tung, son­dern auf einer steu­er­recht­li­chen Fik­ti­on. Die KG als über­neh­men­der Rechts­trä­ger kann daher in ihrer Bilanz kei­ne (Divi­den­den-)For­de­rung als akti­ves Wirt­schafts­gut bilan­zie­ren 23; die Ein­nah­men nach § 7 UmwStG sind außer­bi­lan­zi­ell hin­zu­zu­rech­nen 24.

Nach § 4 Abs. 5 Satz 2 UmwStG sind von dem nach § 4 Abs. 4 UmwStG ermit­tel­ten Über­nah­me­ge­win­n/-ver­lust die Ein­nah­men nach § 7 UmwStG abzu­zie­hen. Damit wird ver­hin­dert, dass die­se Ein­nah­men, die bereits im Wert des über­ge­hen­den Ver­mö­gens ent­hal­ten sind, steu­er­recht­lich dop­pelt erfasst wer­den 25. Die­se Kür­zung erfolgt außer­halb der Bilanz der über­neh­men­den Per­so­nen­ge­sell­schaft 26; denn ein dem Gewinn außer­halb der Bilanz hin­zu­ge­rech­ne­ter Betrag kann denklo­gisch auch nur außer­bi­lan­zi­ell abge­rech­net wer­den.

Gewinn aus dem Ver­mö­gens­über­gang[↑]

Aller­dings ist der Über­nah­me­ge­winn i.S. des § 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG ‑ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts Müns­ter 27- Bestand­teil des nach § 4 Abs. 1 Satz 1, § 5 EStG ermit­tel­ten Gewinns der KG. Er ist in die­sem Gewinn mit sei­nem Brut­to­be­trag, nicht nur mit sei­nem steu­er­pflich­ti­gen Anteil nach dem Teil­ein­künf­te­ver­fah­ren (§ 4 Abs. 7 Satz 2 UmwStG i.V.m. § 3 Nr. 40, § 3c EStG) ent­hal­ten.

Nach § 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG ergibt sich infol­ge des Ver­mö­gens­über­gangs ein inner­bi­lan­zi­el­ler Über­nah­me­ge­win­n/-ver­lust in Höhe des Unter­schieds­be­trags zwi­schen dem Wert, mit dem die über­ge­gan­ge­nen Wirt­schafts­gü­ter zu über­neh­men sind, abzüg­lich der Kos­ten für den Ver­mö­gens­über­gang und dem Wert der Antei­le an der über­tra­gen­den Kör­per­schaft.

Nach Auf­fas­sung des Fach­schrift­tums sind die Gewin­ne nach §§ 4, 7 UmwStG gemäß § 34a Abs. 2 EStG begüns­ti­gungs­fä­hig 28. Soweit eine Begrün­dung hier­für gege­ben wird, wird ins­be­son­de­re ange­führt, dass die­se Gewin­ne Teil des steu­er­bi­lan­zi­el­len Kapi­tals der Per­so­nen­ge­sell­schaft sei­en 29.

Der Bun­des­fi­nanz­hof schließt sich ‑anders als das Finanz­ge­richt- die­ser Mei­nung an, soweit der Gewinn i.S. des § 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG betrof­fen ist. Auch wenn die­ses Ver­ständ­nis bei rei­ner Wort­lau­t­in­ter­pre­ta­ti­on des § 34a Abs. 2 EStG nicht zwin­gend ist, so ist es nach Sinn und Zweck des § 34a EStG doch gebo­ten. Damit ergibt sich rein rech­ne­risch das glei­che Ergeb­nis wie bei Berück­sich­ti­gung der (sich gegen­sei­tig kom­pen­sie­ren­den) Gewin­ne nach § 7 und § 4 Abs. 5 Satz 2 UmwStG als wei­te­re Bestand­tei­le des nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG ermit­tel­ten Gewinns.

Der Gewinn aus dem Ver­mö­gens­über­gang wird zwar nicht unmit­tel­bar nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG ermit­telt, son­dern im Aus­gangs­punkt nach der Son­der­vor­schrift des § 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG. Inso­weit ist es zutref­fend, von einem Gewinn eige­ner Art zu spre­chen 30. Die­ser Gewinn ist aber Bestand­teil des Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleichs der KG. Die bilan­zier­ten Antei­le an der über­tra­gen­den Kör­per­schaft ‑hier der Z‑GmbH- erlö­schen; an ihre Stel­le tre­ten bei der KG (auf­neh­men­de Per­so­nen­ge­sell­schaft) die über­ge­gan­ge­nen Wirt­schafts­gü­ter. Dabei kann dahin­ste­hen, ob es sich hier­bei um eine "ech­te" Ver­äu­ße­rung bzw. einen "ech­ten" Tausch han­delt 31, denn der Gewinn­ermitt­lung nach § 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG liegt jeden­falls gedank­lich die Vor­stel­lung einer Ver­äu­ße­rung bzw. eines Tau­sches der bilan­zier­ten Antei­le an der unter­ge­hen­den Kör­per­schaft gegen die über­nom­me­nen Wirt­schafts­gü­ter zugrun­de 32. Danach tre­ten die Wir­kun­gen des § 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG inner­halb der Bilanz der KG ein 33. Letzt­end­lich stellt der mit der Ver­schmel­zung ver­bun­de­ne Über­gang des Ver­mö­gens für die KG einen lau­fen­den Geschäfts­vor­fall dar 34.

Dem lässt sich nicht ent­ge­gen­hal­ten, dass der Über­nah­me­ge­winn i.S. des § 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG nicht im Betrieb der auf­neh­men­den Per­so­nen­ge­sell­schaft, son­dern im Betrieb der über­tra­gen­den Kapi­tal­ge­sell­schaft erwirt­schaf­tet wor­den und daher nach Sinn und Zweck des § 34a EStG nicht begüns­tigt sei. Denn die bei der über­tra­gen­den Kör­per­schaft erwirt­schaf­te­ten Gewin­ne füh­ren dazu, dass sich in den bei der auf­neh­men­den Per­so­nen­ge­sell­schaft bilan­zier­ten Antei­len an der über­tra­gen­den Kör­per­schaft stil­le Reser­ven bil­den. Die­ser Wert­zu­wachs ent­steht im Betrieb der auf­neh­men­den Per­so­nen­ge­sell­schaft und führt bei sei­ner Rea­li­sie­rung zu einer ‑nach Sinn und Zweck des § 34a EStG begüns­tig­ten- Stär­kung des bilan­zi­el­len Eigen­ka­pi­tals der auf­neh­men­den Per­so­nen­ge­sell­schaft.

Abwei­chen­des lässt sich ‑anders als das Finanz­ge­richt meint- auch nicht aus der Vor­schrift des § 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG ablei­ten. Nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt ist die The­sau­rie­rungs­be­güns­ti­gung für den hier vor­lie­gen­den Fall genau­so aus­ge­schlos­sen wie für den in genann­ter Vor­schrift gere­gel­ten Fall des Wech­sels von der Ein­kom­men- in die Kör­per­schaft­be­steue­rung. Dem kann sich der Bun­des­fi­nanz­hof nicht anschlie­ßen. Der Gesetz­ge­ber schuf § 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG des­halb, weil der Ein­zel- oder Mit­un­ter­neh­mer nach der Umwand­lung den Betrieb oder Mit­un­ter­neh­mer­an­teil nicht mehr unter­hält; damit ent­fal­le der Anspruch auf die Gewäh­rung des Steu­er­vor­teils 35. Bei der Ver­schmel­zung der Kapi­tal­ge­sell­schaft auf die Per­so­nen­ge­sell­schaft ist eine ande­re Situa­ti­on gege­ben. Der Kapi­tal­ge­sell­schaft muss kei­ne The­sau­rie­rungs­be­güns­ti­gung ent­zo­gen wer­den, weil ihr vor­her kei­ne sol­che gewährt wur­de. Der Wech­sel von der Ein­kom­men- in die Kör­per­schaft­be­steue­rung ist nicht mit dem hier gege­be­nen umge­kehr­ten Fall ver­gleich­bar.

Berück­sich­ti­gung des Brut­to-Über­nah­me­ge­winns[↑]

Der Über­nah­me­ge­winn ist mit sei­nem Brut­to­be­trag, nicht nur mit sei­nem steu­er­pflich­ti­gen Teil zu berück­sich­ti­gen.

Da außer­bi­lan­zi­el­le Gewinn­kor­rek­tu­ren ‑wie auf­ge­zeigt- nicht Bestand­teil des nach § 4 Abs. 1 Satz 1, § 5 EStG ermit­tel­ten Gewinns sind, ist schon aus die­sem Grund der Über­nah­me­ge­winn mit sei­nem Brut­to­be­trag vor Anwen­dung von § 3 Nr. 40, § 3c EStG (vgl. § 4 Abs. 7 Satz 2 UmwStG) in dem so ermit­tel­ten Gewinn ent­hal­ten.

Der Über­nah­me­ge­winn – und Begüns­ti­gung der nicht ent­nom­me­nen Gewin­ne[↑]

Nach § 34a Abs. 10 Satz 1 EStG kön­nen für den Fall, dass Ein­künf­te aus Land- und Forst­wirt­schaft, Gewer­be­be­trieb oder selb­stän­di­ger Arbeit nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a oder b AO geson­dert fest­zu­stel­len sind, auch die Höhe der Ent­nah­men und Ein­la­gen sowie wei­te­re für die Tarifer­mitt­lung nach den Absät­zen 1 bis 7 erfor­der­li­che Besteue­rungs­grund­la­gen geson­dert fest­ge­stellt wer­den.

Bei den in § 34a Abs. 10 Satz 1 EStG exem­pla­risch genann­ten Besteue­rungs­grund­la­gen ‑den Ent­nah­men und Ein­la­gen- han­delt es sich um indi­vi­du­el­le (Berech­nungs-) Fak­to­ren, die für die Tarifer­mitt­lung nach den Absät­zen 1 bis 7 erfor­der­lich sind. Vor die­sem Hin­ter­grund ver­steht der Bun­des­fi­nanz­hof den Wort­laut der Vor­schrift, wonach neben den Ent­nah­men und Ein­la­gen "wei­te­re für die Tarifer­mitt­lung … erfor­der­li­che Besteue­rungs­grund­la­gen geson­dert fest­ge­stellt wer­den" kön­nen, dahin, dass Gegen­stand der geson­der­ten Fest­stel­lung nicht der nicht ent­nom­me­ne Gewinn i.S. des § 34a Abs. 2 EStG als indi­vi­du­el­le (mit­un­ter­neh­mer­an­teils­be­zo­ge­ne) Sal­do­grö­ße ist, son­dern die für die Ermitt­lung die­ser Sal­do­grö­ße erfor­der­li­chen indi­vi­du­el­len Berech­nungs­fak­to­ren sind.

Eine der­ar­ti­ge für die Tarifer­mitt­lung nach Abs. 2 erfor­der­li­che (indi­vi­du­el­le) Besteue­rungs­grund­la­ge ist der in den ange­grif­fe­nen Beschei­den fest­ge­stell­te antei­li­ge "Steu­er­bi­lanz­ge­winn des Gesell­schaf­ters nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG ein­schließ­lich etwai­ger Gewin­ne des Gesell­schaf­ters aus Son­der- und Ergän­zungs­bi­lan­zen". Denn der nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG ermit­tel­te Gewinn des Mit­un­ter­neh­mers i.S. des § 34a Abs. 2 EStG umfasst ‑wie auch sonst der Anteil des Mit­un­ter­neh­mers am "Gesamt­ge­winn" der Mit­un­ter­neh­mer­schaft- sei­nen Anteil am Gesamt­hands­ge­winn zuzüg­lich sei­ner indi­vi­du­el­len Ergeb­nis­se aus einer etwai­gen Ergän­zungs- und Son­der­bi­lanz 36. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat kei­ne Beden­ken, den Anteil am Gesamt­hands­ge­winn zuzüg­lich der indi­vi­du­el­len Ergeb­nis­se aus einer etwai­gen Ergän­zungs- und Son­der­bi­lanz in einem Betrag geson­dert fest­zu­stel­len.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 9. Mai 2019 – IV R 13/​17

  1. BMF, Schrei­ben vom 11.08.2008 – IV C 6‑S 2290‑a/​07/​10001, BSt­Bl I 2008, 838, Tz 11, 16, 17[]
  2. Schmidt/​Wacker, EStG, 38. Aufl., § 34a Rz 25 f.; Reiß in Kirch­hof, EStG, 18. Aufl., § 34a Rz 32; Blümich/​Ratschow, § 34a EStG Rz 34; Niehus/​Wilke in Herrmann/​Heuer/​Raupach ‑HHR‑, § 34a EStG Rz 57; Ley/​Bodden in Korn, § 34a EStG Rz 99[]
  3. z.B. Ley/​Bodden in Korn, § 34a EStG Rz 99[]
  4. FG Müns­ter, Urteil vom 19.02.2014 – 9 K 511/​14 F, Rz 31, rechts­kräf­tig[]
  5. Weitemeyer/​Schumacher, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 34a Rz C 21; Pohl, Betriebs-Bera­ter 2007, 2483, 2484; Schif­fers, GmbH-Rund­schau ‑GmbHR- 2007, 841, 842; Söffing/​Worgulla, Neue Wirt­schafts­brie­fe für Steu­er- und Wirt­schafts­recht 2009, 841, 843[]
  6. Weitemeyer/​Schumacher, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 34a Rz C 21[]
  7. Was­ser­mey­er, Inter­na­tio­na­les Steu­er­recht 2001, 633, 634[]
  8. z.B. Schif­fers, GmbHR 2007, 841, 842[]
  9. zu den ein­zel­nen Aus­le­gungs­me­tho­den z.B. BFH, Urteil vom 18.12 2014 – IV R 22/​12, BFHE 248, 354, BSt­Bl II 2015, 606, Rz 24, m.w.N.[]
  10. BFH, Beschluss vom 07.08.2000 – GrS 2/​99, BFHE 192, 339, BSt­Bl II 2000, 632, unter C.II. 1.[]
  11. vgl. HHR/​Musil, § 4 EStG Rz 20[]
  12. z.B. BFH, Urtei­le vom 09.12 1993 – IV R 130/​91, BFHE 173, 393, BSt­Bl II 1995, 202, unter 1., zu Rech­nungs­ab­gren­zungs­pos­ten; vom 24.02.1994 – IV R 103/​92, BFH/​NV 1994, 779, unter 1., zur Pas­si­vie­rung von Ver­bind­lich­kei­ten[]
  13. BT-Drs. 16/​4841, S. 63[][]
  14. so z.B. HHR/​Musil, § 4 EStG Rz 30; Prinz, Finanz-Rund­schau ‑FR- 2010, 917, 921; ande­rer Ansicht Reiß in Kirch­hof, a.a.O., § 34a Rz 32[]
  15. BT-Drs. 16/​4841, S. 62[]
  16. Refe­ren­ten­ent­wurf vom 05.02.2007, S. 13, 85, 86[]
  17. Refe­ren­ten­ent­wurf vom 05.02.2007, S. 13, 85[]
  18. Bohn­hardt in Haritz/​Menner, Umwand­lungs­steu­er­ge­setz, 4. Aufl., § 4 Rz 11; Bir­ke­mei­er in Rödder/​Herlinghaus/​van Lishaut, UmwStG, 2. Aufl., § 7 Rz 1[]
  19. Schmitt in Schmitt/​Hörtnagl/​Stratz, Umwand­lungs­ge­setz, Umwand­lungs­steu­er­ge­setz, 8. Aufl., § 7 UmwStG Rz 1[]
  20. vgl. z.B. BMF, Schrei­ben vom 11.11.2011 – IV C 2‑S 1978‑b/​08/​10001/​/​2011/​0903665, BSt­Bl I 2011, 1314, Tz 07.07; Schmitt in Schmitt/​Hörtnagl/​Stratz, a.a.O., § 7 UmwStG Rz 14a, m.w.N.[]
  21. vgl. z.B. BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2011, 1314, Tz 07.07; Bir­ke­mei­er in Rödder/​Herlinghaus/​van Lishaut, a.a.O., § 7 Rz 32[]
  22. z.B. BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2011, 1314, Tz 07.07; Schmitt in Schmitt/​Hörtnagl/​Stratz, a.a.O., § 7 UmwStG Rz 18[]
  23. vgl. zur Bilan­zie­rung: BFH, Beschluss in BFHE 192, 339, BSt­Bl II 2000, 632[]
  24. Brähler/​Krenzin, Umwand­lungs­steu­er­recht, 10. Aufl., S. 123[]
  25. z.B. Schmitt in Schmitt/​Hörtnagl/​Stratz, a.a.O., § 4 UmwStG Rz 119; Pung in Dötsch/​Patt/​Pung/​Möhlenbrock, Umwand­lungs­steu­er­recht, 7. Aufl., § 4 Rz 90; Brähler/​Krenzin, a.a.O., S. 121[]
  26. van Lishaut in Rödder/​Herlinghaus/​van Lishaut, a.a.O., § 4 Rz 75; Früchtl in Eis­gru­ber, Umwand­lungs­steu­er­ge­setz, 2. Aufl., § 4 UmwStG Rz 104[]
  27. FG Müns­ter, Urteil­vom 28.08.2017 – 3 K 1256/​15 F[]
  28. HHR/​Niehus/​Wilke, § 34a EStG Rz 57; Schmidt/​Wacker, a.a.O., § 34a Rz 25; Wacker, FR 2008, 605, Fuß­no­te 50; Ley, Die Unter­neh­mens­be­steue­rung ‑Ubg- 2008, 13, 17; Wid­mann in Widmann/​Mayer, Umwand­lungs­recht, § 4 UmwStG Rz 607; Stei­er­berg in Haase/​Hruschka, Umwand­lungs­steu­er­ge­setz, 2. Aufl., § 4 Rz 132[]
  29. Ley/​Bodden in Korn, § 34a EStG Rz 63.2[]
  30. Ley, Ubg 2008, 13, 17[]
  31. vgl. Schmitt in Schmitt/​Hörtnagl/​Stratz, a.a.O., § 4 UmwStG Rz 144[]
  32. vgl. Bohn­hardt in Haritz/​Menner, a.a.O., § 4 Rz 11; van Lishaut in Rödder/​Herlinghaus/​van Lishaut, a.a.O., § 4 Rz 75[]
  33. van Lishaut in Rödder/​Herlinghaus/​van Lishaut, a.a.O., § 4 Rz 75; Früchtl in Eis­gru­ber, a.a.O., § 4 UmwStG Rz 104[]
  34. Wid­mann in Widmann/​Mayer, a.a.O., § 4 UmwStG Rz 24[]
  35. BT-Drs. 16/​4841, S. 64[]
  36. BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2008, 838, Tz 12, 20; Schmidt/​Wacker, a.a.O., § 34a Rz 24; HHR/​Niehus/​Wilke, § 34a EStG Rz 63, m.w.N.; Reiß in Kirch­hof, a.a.O., § 34a Rz 53; Ley/​Bodden in Korn, § 34a EStG Rz 78[]