Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheid – Fest­set­zungs­ver­jäh­rung und Außen­prü­fung

Die Fest­stel­lungs­frist läuft nicht ab, bevor der auf­grund der vor Ablauf der Fest­set­zungs­frist begon­nen Außen­prü­fung erlas­se­ne Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheid unan­fecht­bar gewor­den ist (§ 171 Abs. 4 Satz 1, § 181 Abs. 1 Satz 1 AO).

Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheid – Fest­set­zungs­ver­jäh­rung und Außen­prü­fung

Gemäß § 169 Abs. 1 Satz 1, § 181 Abs. 1 Satz 1 AO ist die Ände­rung eines ‑auch unter Vor­be­halt der Nach­prü­fung ergan­ge­nen (vgl. § 164 Abs. 4 AO)- Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheids nicht mehr zuläs­sig, wenn die Fest­stel­lungs­frist abge­lau­fen ist. Aller­dings wird der Ablauf der Fest­stel­lungs­frist durch die zuvor begon­ne­ne Außen­prü­fung gehemmt.

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ist der Ein­tritt der Hem­mung nach § 171 Abs. 4 AO davon abhän­gig, dass die Außen­prü­fung auf­grund einer wirk­sa­men Prü­fungs­an­ord­nung durch­ge­führt wird. Die Hem­mungs­wir­kung setzt daher sowohl deren wirk­sa­me Bekannt­ga­be (§ 122 AO) als auch deren inhalt­lich hin­rei­chen­de Bestimmt­heit (§ 197 Abs. 1 Satz 1, § 119 Abs. 1 AO) vor­aus 1.

Die Bekannt­ga­be kann an einen Emp­fangs­be­voll­mäch­tig­ten mit Wir­kung für die Per­so­nen­ge­sell­schaft (Inhalts­adres­sa­tin) erfol­gen. Eine Bekannt­ga­be an die­se selbst ist nicht erfor­der­lich.

Unter­hält eine Per­so­nen­ge­sell­schaft (hier: eine Kom­man­dit­ge­sell­schaft) einen Gewer­be­be­trieb (§ 193 Abs. 1 AO), ist sie im Hin­blick auf die geson­dert und ein­heit­lich fest­zu­stel­len­den Ein­künf­te ihrer Gesell­schaf­ter als Prü­fungs­sub­jekt selbst Inhalts­adres­sa­tin 2. Hier­von zu unter­schei­den ist der Bekannt­ga­be­adres­sat nach § 197 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 122 Abs. 1 AO. Die Prü­fungs­an­ord­nung kann daher auch an Bevoll­mäch­tig­te bekannt­ge­ge­ben wer­den (§ 122 Abs. 1 Satz 3 AO); § 183 AO fin­det auf die Bekannt­ga­be einer Prü­fungs­an­ord­nung kei­ne Anwen­dung 3.

Uner­heb­lich ist, dass im Prü­fungs­jahr bereits zahl­rei­che Kom­man­di­tis­ten aus der Kom­man­dit­ge­sell­schaft aus­ge­schie­den waren. Ver­än­de­run­gen im Gesell­schaf­ter­be­stand berüh­ren die Adres­sa­ten­stel­lung einer Per­so­nen­ge­sell­schaft nicht 4. Dies gilt jeden­falls, solan­ge die Per­so­nen­ge­sell­schaft zivil­recht­lich (han­dels­recht­lich) noch nicht voll­be­en­det ist. Im Jahr 2003 befand sich die Bei­gela­de­ne noch nicht ein­mal in Liqui­da­ti­on. Es ist daher auch nicht zu bean­stan­den, dass die Kom­man­dit­ge­sell­schaft in der Prü­fungs­an­ord­nung ohne Nen­nung des Zusat­zes „i.L.” genannt wur­de. Abge­se­hen davon wür­de das Feh­len die­ses Zusat­zes ohne­hin nicht zur inhalt­li­chen Unbe­stimmt­heit der Prü­fungs­an­ord­nung füh­ren. Denn es war klar, wer Sub­jekt der Prü­fung sein soll­te.

Es war im hier ent­schie­de­nen Fall auch nicht erfor­der­lich, den aus­ge­schie­de­nen Kom­man­di­tis­ten eine Erstre­ckungs­an­ord­nung nach § 197 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. § 194 Abs. 2 AO per­sön­lich bekannt­zu­ge­ben. Eine Erstre­ckungs­an­ord­nung ist nur dann erfor­der­lich, wenn die Ver­hält­nis­se der Gesell­schaf­ter, die nicht im Zusam­men­hang mit der geson­der­ten und ein­heit­li­chen Fest­stel­lung der Gesell­schaft ste­hen, mit­ge­prüft wer­den sol­len (§ 194 Abs. 1 Satz 3, Abs. 2 AO; z.B. Schall­mo­ser in HHSp, § 194 AO Rz 70). Die­se Vor­aus­set­zun­gen lie­gen im Streit­fall nicht vor. Ins­be­son­de­re ist die von der Außen­prü­fung geprüf­te Fra­ge, ob die Kom­man­di­tis­ten aus der Ver­äu­ße­rung ihrer gesam­ten Mit­un­ter­neh­mer­an­tei­le lau­fen­de Gewin­ne erzielt haben, Gegen­stand des Fest­stel­lungs­ver­fah­rens nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO. Die­se Fra­ge betrifft daher nicht die steu­er­li­chen Ver­hält­nis­se der Gesell­schaf­ter i.S. des § 194 Abs. 2 AO.

Nach Erge­hen des geän­der­ten Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheids war der Ablauf der Fest­stel­lungs­frist wei­ter nach § 171 Abs. 2, § 181 Abs. 1 Satz 1 AO gehemmt.

Nach die­sen Vor­schrif­ten endet die Fest­stel­lungs­frist nicht vor Ablauf eines Jah­res nach Bekannt­ga­be eines Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheids, soweit beim Erlass die­ses Bescheids eine offen­ba­re Unrich­tig­keit unter­lau­fen ist. Eine sol­che offen­ba­re Unrich­tig­keit i.S. des § 129 AO liegt u.a. vor, wenn der für die Ver­an­la­gung zustän­di­ge Finanz­be­am­te bei Erlass eines Steu­er­be­scheids Tei­le eines Prü­fungs­be­richts nicht aus­ge­wer­tet hat und aus­ge­schlos­sen wer­den kann, dass dies auf­grund recht­li­cher Über­le­gun­gen geschah 5. So ver­hält es sich hier: Das Finanz­ge­richt hat zutref­fend aus­ge­führt, dass die Nicht­aus­wer­tung der Teil­zif­fern, die den Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung der gesam­ten Kom­man­dit­an­tei­le betref­fen, eine offen­ba­re Unrich­tig­keit i.S. des § 129 AO dar­stellt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 8. Juni 2017 – IV R 6/​14

  1. z.B. BFH, Urteil vom 12.02.2015 – IV R 63/​11, Rz 15, m.w.N.
  2. BFH, Urteil vom 12.02.2015 – IV R 63/​11, Rz 16
  3. BFH, Urteil vom 16.03.1993 – XI R 42/​90, BFH/​NV 1994, 75, unter II. 6.a; Kunz in Beermann/​Gosch, AO § 183 Rz 3
  4. Klein/​Rüsken, a.a.O., § 197 Rz 5b
  5. BFH, Urteil vom 27.11.2003 – V R 52/​02, BFH/​NV 2004, 605, unter II. 2.