Gewinnfeststellungsbescheid – Festsetzungsverjährung und Außenprüfung

Die Feststellungsfrist läuft nicht ab, bevor der aufgrund der vor Ablauf der Festsetzungsfrist begonnen Außenprüfung erlassene Gewinnfeststellungsbescheid unanfechtbar geworden ist (§ 171 Abs. 4 Satz 1, § 181 Abs. 1 Satz 1 AO).

Gewinnfeststellungsbescheid – Festsetzungsverjährung und Außenprüfung

Gemäß § 169 Abs. 1 Satz 1, § 181 Abs. 1 Satz 1 AO ist die Änderung eines -auch unter Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen (vgl. § 164 Abs. 4 AO)- Gewinnfeststellungsbescheids nicht mehr zulässig, wenn die Feststellungsfrist abgelaufen ist. Allerdings wird der Ablauf der Feststellungsfrist durch die zuvor begonnene Außenprüfung gehemmt.

Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist der Eintritt der Hemmung nach § 171 Abs. 4 AO davon abhängig, dass die Außenprüfung aufgrund einer wirksamen Prüfungsanordnung durchgeführt wird. Die Hemmungswirkung setzt daher sowohl deren wirksame Bekanntgabe (§ 122 AO) als auch deren inhaltlich hinreichende Bestimmtheit (§ 197 Abs. 1 Satz 1, § 119 Abs. 1 AO) voraus1.

Die Bekanntgabe kann an einen Empfangsbevollmächtigten mit Wirkung für die Personengesellschaft (Inhaltsadressatin) erfolgen. Eine Bekanntgabe an diese selbst ist nicht erforderlich.

Unterhält eine Personengesellschaft (hier: eine Kommanditgesellschaft) einen Gewerbebetrieb (§ 193 Abs. 1 AO), ist sie im Hinblick auf die gesondert und einheitlich festzustellenden Einkünfte ihrer Gesellschafter als Prüfungssubjekt selbst Inhaltsadressatin2. Hiervon zu unterscheiden ist der Bekanntgabeadressat nach § 197 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 122 Abs. 1 AO. Die Prüfungsanordnung kann daher auch an Bevollmächtigte bekanntgegeben werden (§ 122 Abs. 1 Satz 3 AO); § 183 AO findet auf die Bekanntgabe einer Prüfungsanordnung keine Anwendung3.

Unerheblich ist, dass im Prüfungsjahr bereits zahlreiche Kommanditisten aus der Kommanditgesellschaft ausgeschieden waren. Veränderungen im Gesellschafterbestand berühren die Adressatenstellung einer Personengesellschaft nicht4. Dies gilt jedenfalls, solange die Personengesellschaft zivilrechtlich (handelsrechtlich) noch nicht vollbeendet ist. Im Jahr 2003 befand sich die Beigeladene noch nicht einmal in Liquidation. Es ist daher auch nicht zu beanstanden, dass die Kommanditgesellschaft in der Prüfungsanordnung ohne Nennung des Zusatzes “i.L.” genannt wurde. Abgesehen davon würde das Fehlen dieses Zusatzes ohnehin nicht zur inhaltlichen Unbestimmtheit der Prüfungsanordnung führen. Denn es war klar, wer Subjekt der Prüfung sein sollte.

Es war im hier entschiedenen Fall auch nicht erforderlich, den ausgeschiedenen Kommanditisten eine Erstreckungsanordnung nach § 197 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. § 194 Abs. 2 AO persönlich bekanntzugeben. Eine Erstreckungsanordnung ist nur dann erforderlich, wenn die Verhältnisse der Gesellschafter, die nicht im Zusammenhang mit der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Gesellschaft stehen, mitgeprüft werden sollen (§ 194 Abs. 1 Satz 3, Abs. 2 AO; z.B. Schallmoser in HHSp, § 194 AO Rz 70). Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall nicht vor. Insbesondere ist die von der Außenprüfung geprüfte Frage, ob die Kommanditisten aus der Veräußerung ihrer gesamten Mitunternehmeranteile laufende Gewinne erzielt haben, Gegenstand des Feststellungsverfahrens nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO. Diese Frage betrifft daher nicht die steuerlichen Verhältnisse der Gesellschafter i.S. des § 194 Abs. 2 AO.

Nach Ergehen des geänderten Gewinnfeststellungsbescheids war der Ablauf der Feststellungsfrist weiter nach § 171 Abs. 2, § 181 Abs. 1 Satz 1 AO gehemmt.

Nach diesen Vorschriften endet die Feststellungsfrist nicht vor Ablauf eines Jahres nach Bekanntgabe eines Gewinnfeststellungsbescheids, soweit beim Erlass dieses Bescheids eine offenbare Unrichtigkeit unterlaufen ist. Eine solche offenbare Unrichtigkeit i.S. des § 129 AO liegt u.a. vor, wenn der für die Veranlagung zuständige Finanzbeamte bei Erlass eines Steuerbescheids Teile eines Prüfungsberichts nicht ausgewertet hat und ausgeschlossen werden kann, dass dies aufgrund rechtlicher Überlegungen geschah5. So verhält es sich hier: Das Finanzgericht hat zutreffend ausgeführt, dass die Nichtauswertung der Teilziffern, die den Gewinn aus der Veräußerung der gesamten Kommanditanteile betreffen, eine offenbare Unrichtigkeit i.S. des § 129 AO darstellt.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 8. Juni 2017 – IV R 6/14

  1. z.B. BFH, Urteil vom 12.02.2015 – IV R 63/11, Rz 15, m.w.N. []
  2. BFH, Urteil vom 12.02.2015 – IV R 63/11, Rz 16 []
  3. BFH, Urteil vom 16.03.1993 – XI R 42/90, BFH/NV 1994, 75, unter II. 6.a; Kunz in Beermann/Gosch, AO § 183 Rz 3 []
  4. Klein/Rüsken, a.a.O., § 197 Rz 5b []
  5. BFH, Urteil vom 27.11.2003 – V R 52/02, BFH/NV 2004, 605, unter II. 2. []