Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheid mit ver­al­te­tem Gesell­schaf­ter­be­stand

Wird eine Per­so­nen­ge­sell­schaft dadurch been­det, dass ein Gesell­schaf­ter Rechts­nach­fol­ger der ande­ren Betei­lig­ten wird, so ergeht für das Jahr vor der Been­di­gung noch eine ein­heit­li­che und geson­der­te Fest­stel­lung.

Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheid mit ver­al­te­tem Gesell­schaf­ter­be­stand

Eine Rich­tig­stel­lung gemäß § 182 Abs. 3 AO, weil ein Betei­lig­ter auf­grund zwi­schen­zeit­lich ein­ge­tre­te­ner Rechts­nach­fol­ge unrich­tig bezeich­net wur­de, ist der Finanz­be­hör­de auch dann mög­lich, wenn sie bei Erlass des Fest­stel­lungs­be­scheids von dem Ein­tritt der Rechts­nach­fol­ge bereits Kennt­nis hat­te. Der Ablauf der für den Erlass des Rich­tig­stel­lungs­be­scheids maß­gelb­li­chen Fest­stel­lungs­frist wird gemäß § 171 Abs. 3a AO gehemmt, wenn der Rechts­nach­fol­ger bereits in eige­ner Per­son Inhalts­adres­sat des Fest­stel­lungs­be­scheids gewe­sen ist und gegen ich ein zuläs­si­ges Rechts­mit­tel ein­ge­legt hat.

Ein Rich­tig­stel­lungs­be­scheid kann gemäß § 181 Abs. 5 AO auch noch nach Ablauf der Fest­stel­lungs­frist erfol­gen. Dabei reicht es aus, wenn die Fest­set­zungs­frist für den Fol­ge­be­scheid des zunächst falsch bezeich­ne­ten Betei­lig­ten noch nicht abge­lau­fen ist.

Wird eine Steu­er­hin­ter­zie­hung durch fal­sche Anga­ben in der Erklä­rung für eine ein­heit­li­che und geson­der­te Fest­stel­lung began­gen, so gilt auch für die Fest­set­zung der Ein­kom­men­steu­er der Fest­stel­lungs­be­tei­lig­ten eine ver­län­ger­te Fest­set­zungs­frist.

Falsch­adres­sie­rung hin­sicht­lich des Inhalts­adres­sa­ten

Die Anga­be des Inhalts­adres­sa­ten gemäß § 157 Abs. 1 Satz 2 AO ist kon­sti­tu­ie­ren­der Bestand­teil jedes Ver­wal­tungs­akts, denn es muss ange­ge­ben wer­den, wem gegen­über der Ein­zel­fall gere­gelt wer­den soll 1.

Ist ein­deu­tig ein ande­rer als Inhalts­adres­sat bezeich­net als der­je­ni­ge, gegen den der Bescheid mate­ri­ell-recht­lich zu rich­ten gewe­sen wäre, bleibt der Bescheid auch dann rechts­wid­rig und letz­te­rem gegen­über unwirk­sam, wenn die­ser ihn erhal­ten und auf sich bezo­gen hat. Auf die Sicht des Emp­fän­gers kommt es inso­weit nicht an 2. Zwar sind Steu­er- oder Fest­stel­lungs­be­schei­de auch bezüg­lich der Bezeich­nung des Inhalts­adres­sa­ten aus­le­gungs­fä­hig; dies setzt aber vor­aus, dass die Beschei­de objek­tiv (auch für außen­ste­hen­de Drit­te erkenn­bar) mehr­deu­tig und daher aus­le­gungs­be­dürf­tig sind. Nur bei inso­weit mehr­deu­ti­gen Beschei­den kön­nen Zwei­fel über den Inhalts­adres­sa­ten gege­be­nen­falls durch Aus­le­gung beho­ben wer­den, wobei dann dar­auf abzu­stel­len ist, wie der Betrof­fe­ne selbst nach den ihm bekann­ten Umstän­den den mate­ri­el­len Gehalt der Erklä­rung unter Berück­sich­ti­gung von Treu und Glau­ben ver­ste­hen konn­te 3. Ein Ver­stor­be­ner kann nicht Inhalts­adres­sat eines Steu­er­be­scheids sein; an sei­ne Stel­le tre­ten die Erben.

Auf Fest­stel­lungs­be­schei­de fin­det nach § 181 Abs. 1 Satz 1 AO die Vor­schrift des § 157 Abs. 1 Satz 2 AO sinn­ge­mäß Anwen­dung. Bei Fest­stel­lungs­be­schei­den ent­spricht dem Steu­er­schuld­ner des § 157 Abs. 1 Satz 2 AO der Fest­stel­lungs­be­tei­lig­te als der Inhalts­adres­sat, gegen den der Bescheid zu rich­ten ist. Die­ser ist regel­mä­ßig iden­tisch mit dem­je­ni­gen, dem der Gegen­stand der Fest­stel­lung bei der Besteue­rung zuzu­rech­nen ist (§ 179 Abs. 2 Satz 1 AO). Erfolgt die Fest­stel­lung aber erst zu einem Zeit­punkt, an dem der­je­ni­ge, dem der Gegen­stand der Fest­stel­lung zuzu­rech­nen ist, bereits ver­stor­ben oder erlo­schen ist, bleibt die­ser zwar Zurech­nungs­sub­jekt; der Bescheid ist aber gegen den Gesamt­rechts­nach­fol­ger zu rich­ten 4.

Die durch die Nen­nung eines nicht mehr exis­ten­ten Rechts­vor­gän­gers bewirk­te Unwirk­sam­keit erfasst aller­dings nicht den gesam­ten Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheid. Die Ein­be­zie­hung einer bereits ver­stor­be­nen Per­son in eine ein­heit­li­che Fest­stel­lung macht den Fest­stel­lungs­be­scheid also nicht ins­ge­samt unwirk­sam. Die gegen­über den rich­tig bezeich­ne­ten Fest­stel­lungs­be­tei­lig­ten getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen blei­ben wirk­sam 5.

§ 182 Abs. 3 AO schließt aus, dass ein an eine nicht mehr exis­tie­ren­de Per­son gerich­te­ter Fest­stel­lungs­be­scheid wegen Falsch­adres­sie­rung auch gegen­über dem Rechts­nach­fol­ger nich­tig ist. Der Fest­stel­lungs­be­scheid ist nur "aus­schnitts­wei­se" und "vor­über­ge­hend" 6 und zwar nur gegen­über dem Betrof­fe­nen zunächst ohne recht­li­che Wir­kun­gen. Durch einen beson­de­ren an den Rechts­nach­fol­ger gerich­te­ten Bescheid nach § 182 Abs. 3 AO kann eine unrich­ti­ge Bezeich­nung "berich­tigt" wer­den 5. Nach über­wie­gen­der Mei­nung in Recht­spre­chung und Lite­ra­tur ist es dabei uner­heb­lich, ob das Finanz­amt die unrich­ti­ge Bezeich­nung des Betei­lig­ten zu ver­tre­ten hat oder nicht 7.

§ 182 Abs. 3 AO gilt aller­dings nur für die Fäl­le, in denen Besteue­rungs­grund­la­gen für meh­re­re Per­so­nen ein­heit­lich fest­ge­stellt wer­den. Die unrich­ti­ge Bezeich­nung des bereits ver­stor­be­nen Rechts­vor­gän­gers in einem Fest­stel­lungs­be­scheid, der sich nur an eine ein­zel­ne Per­son wen­det, wird von die­ser Vor­schrift nicht erfasst; eine Berich­ti­gung schei­det aus, weil der Bescheid in vol­lem Umfang nich­tig ist 8.

Kennt­nis des Finanz­am­tes

Dass dem Finanz­amt bei Erlass des Fest­stel­lungs­be­scheids der Tod von D bekannt gewe­sen ist, steht der Rich­tig­stel­lung nicht ent­ge­gen. Nach über­wie­gen­der Auf­fas­sung ist § 182 Abs. 3 AO auch auf Fäl­le anwend­bar, in denen – wie im Streit­fall – das Finanz­amt ver­se­hent­lich den Ver­stor­be­nen als Adres­sa­ten ange­ge­ben hat, obwohl ihm die Rechts­nach­fol­ge bekannt war. Das Finanz­ge­richt Ham­burg schließt sich die­ser Mei­nung an. Für ihre Rich­tig­keit spricht zum einen bereits der Wort­laut der Norm, der inso­weit kei­ne Ein­schrän­kun­gen trifft. Außer­dem wird so dem Zweck der Vor­schrift umfas­send ent­spro­chen, der dar­in liegt, für die Unwirk­sam­keit von Fest­stel­lungs­be­schei­den, soweit sie auf der Nicht­be­rück­sich­ti­gung zwi­schen­zeit­lich ein­ge­tre­te­ner Rechts­nach­fol­ge für ein­zel­ne Betei­lig­te beruht, eine Mög­lich­keit der ent­spre­chen­den Rich­tig­stel­lung zu eröff­nen 9.

Adres­sa­ten­be­rich­ti­gung inner­halb der Fest­stel­lungs­frist

Soweit der Antrag­stel­ler meint, im Jahr 2009 hät­te der Rich­tig­stel­lungs­be­scheid nicht mehr erge­hen dür­fen, weil auf Ebe­ne der KG bereits Fest­stel­lungs­ver­jäh­rung ein­ge­tre­ten sei, folgt ihm das Finanz­ge­richt Ham­burg nicht.
Das Finanz­ge­richt Ham­burg hat kei­ne ernst­li­chen Zwei­fel dar­an, dass der Rich­tig­stel­lungs­be­scheid noch erge­hen konn­te, denn die zehn­jäh­ri­ge Fest­stel­lungs­frist nach § 181 Abs. 1 Satz 1 i. V. m. § 169 Abs. 2 AO ist im Jahr 2009 noch nicht abge­lau­fen gewe­sen­und der Rich­tig­stel­lungs­be­scheid hät­te andern­falls auch gemäß § 181 Abs. 5 AO noch erge­hen dür­fen.

Es ist davon aus­zu­ge­hen, dass die zehn­jäh­ri­ge Fest­stel­lungs­frist nach § 181 Abs. 1 Satz 1 i. V. m. § 169 Abs. 2 AO im Jahr 2009 noch nicht abge­lau­fen gewe­sen war.

Eine Adres­sa­ten­be­rich­ti­gung nach § 182 Abs. 3 AO kann gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1 AO grund­sätz­lich nur inner­halb der Fest­stel­lungs­frist vor­ge­nom­men wer­den 10.

Da die Fest­stel­lungs­er­klä­rung für 1997 bereits im Jahr 1998 beim Finanz­amt abge­ge­ben wor­den war, hat die Fest­stel­lungs­ver­jäh­rung in die­sem Jahr zu lau­fen begon­nen, § 181 Abs. 1 Satz 1, 2 i. V. m. § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO.

Im Fall einer Steu­er­hin­ter­zie­hung beträgt die Fest­stel­lungs­frist gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1 i. V. m. 169 Abs. 2 Satz 2 AO zehn Jah­re.

Die Fra­ge, ob – einen AdV-Antrag begrün­den­de – Zwei­fel an der vom Finanz­amt behaup­te­ten und die Ver­län­ge­rung von Ver­jäh­rungs­fris­ten bewir­ken­den Steu­er­hin­ter­zie­hung bestehen, ist in die­sem Ver­fah­ren nicht erneut zu prü­fen. Hier­zu sind weder vom Antrag­stel­ler gegen­über dem frü­he­ren AdV-Ver­fah­ren ver­än­der­te oder dort ohne Ver­schul­den nicht gel­tend gemach­te Umstän­de vor­ge­tra­gen wor­den noch sind inso­weit Grün­de für eine erneu­te Prü­fung von Amts wegen gege­ben. Dem­nach ist also wie in dem genann­ten Beschluss von einer Steu­er­hin­ter­zie­hung aus­zu­ge­hen.

Die zehn­jäh­ri­ge Fest­stel­lungs­frist wäre aller­dings regu­lär am Ende des Jah­res 2008 – und damit vor Erlass des Rich­tig­stel­lungs­be­scheids – abge­lau­fen.

Grund­sätz­lich gilt, dass die Fest­stel­lungs­frist für ein­heit­li­che und geson­der­te Gewinn­fest­stel­lungs­be­schei­des hin­sicht­lich aller Fest­stel­lungs­be­tei­lig­ten bereits durch die Bekannt­ga­be gegen­über nur einem Betei­lig­ten noch vor deren Ablauf gewahrt wird; die Bekannt­ga­be gegen­über ande­ren Betei­lig­ten, z. B. aus­ge­schie­de­nen Gesell­schaf­tern, kann auch noch danach wirk­sam erfol­gen 11.

Wur­de aller­dings in einem ein­heit­li­chen und geson­der­ten Fest­stel­lungs­be­scheid ein Betei­lig­ter unrich­tig bezeich­net, so wird der – einer Rich­tig­stel­lung nach § 182 Abs. 3 AO ent­ge­gen­ste­hen­de – Ablauf der Fest­stel­lungs­frist nicht dadurch gehemmt, dass der Fest­stel­lungs­be­scheid von einer in ihm nicht als Inhalts­adres­sat auf­ge­führ­ten Per­son ange­foch­ten wird 5.

Etwas ande­res gilt aber zum einen, wenn gegen den Fest­stel­lungs­be­scheid von einer rechts­mit­tel­be­fug­ten Per­son ein Rechts­mit­tel ein­ge­legt wor­den war – die Vor­schrift des § 171 Abs. 3a AO, nach der die Frist nicht abläuft, bevor die Ent­schei­dung über ein zuläs­si­ges Rechts­mit­tel unan­fecht­bar gewor­den ist, gilt auch für die Anfech­tung von Fest­stel­lungs­be­schei­den – 12 und zum ande­ren, wenn der Richt­stel­lungs­be­scheid kei­nen neu­en (wei­te­ren) Fest­stel­lungs­be­tei­lig­ten nennt, son­dern ledig­lich die Bezeich­nung eines vom Aus­gangs­be­scheid bereits Betrof­fe­nen rich­tig stellt 13.

Auf die­ser Grund­la­ge hat das Finanz­ge­richt Ham­burg kei­ne ernst­li­chen Zwei­fel dar­an, dass die Fest­stel­lungs­frist nach § 181 Abs. 1 Satz 1 i. V. m. § 169 Abs. 2 Satz 2 AO nicht bereits im Jahr 2008 abge­lau­fen ist, son­dern durch den vom Antrag­stel­ler am 18.08.2008 gegen den Fest­stel­lungs­be­scheid erho­be­nen, im Jahr 2010 beschie­de­nen Ein­spruch, ins­ge­samt, also auch für die (hier sogar an ihn selbst gerich­te­te) Rich­tig­stel­lung gemäß § 182 Abs. 3 AO, auf Grund der Rege­lung in § 171 Abs. 3a AO Ablauf­hem­mung ein­ge­tre­ten ist. Der Antrag­stel­ler war in die­sem Fest­stel­lungs­be­scheid neben der – unrich­tig als Inhalts­adres­sa­tin auf­ge­führ­ten D – zutref­fend als Betei­lig­ter genannt und beschwert und somit rechts­mit­tel­be­fugt.

Da es für die Fra­ge der Fest­stel­lungs­ver­jäh­rung auf die objek­ti­ve Rechts­la­ge ankommt, bleibt in die­sem Zusam­men­hang ohne recht­li­che Bedeu­tung, dass das Finanz­amt in sei­nem Rich­tig­stel­lungs­be­scheid von dem hier dar­ge­stell­ten Prü­fungs­er­geb­nis abwei­chend for­mu­liert hat, die­ser Rich­tig­stel­lungs­be­scheid sei nach Ablauf der Fest­stel­lungs­frist ergan­gen.

Selbst wenn die Fest­stel­lungs­frist bereits vor dem Jahr 2009 abge­lau­fen gewe­sen wäre, so hät­te der Rich­tig­stel­lungs­be­scheid – wie auch vom Finanz­amt ange­nom­men – noch gemäß § 181 Abs. 5 AO erge­hen dür­fen, weil jeden­falls bei der Ein­kom­men­steu­er­ver­an­la­gung des Antrag­stel­lers als Rechts­nach­fol­ger von D für das Streit­jahr 1997 noch kei­ne Fest­set­zungs­ver­jäh­rung ein­ge­tre­ten war 14.

§ 181 Abs. 5 AO bestimmt, dass eine geson­der­te Fest­stel­lung auch nach Ablauf der für sie gel­ten­den Fest­stel­lungs­frist inso­weit erfol­gen kann, als die geson­der­te Fest­stel­lung für eine Steu­er­fest­set­zung von Bedeu­tung ist, für die die Fest­set­zungs­frist im Zeit­punkt der geson­der­ten Fest­stel­lung noch nicht abge­lau­fen ist; hier­bei bleibt § 171 Abs. 10 AO außer Betracht.

§ 171 Abs. 10 Satz 1 AO bestimmt, dass soweit für die Fest­set­zung einer Steu­er ein Grund­la­gen­be­scheid bin­dend ist, die Fest­set­zungs­frist nicht vor Ablauf von zwei Jah­ren nach Bekannt­ga­be des Grund­la­gen­be­scheids endet.

Eine Fest­stel­lung ist nach der genann­ten Vor­schrift nur zuläs­sig, wenn für min­des­tens eine Fol­ge­steu­er die Fest­set­zungs­frist noch nicht abge­lau­fen ist. Dabei ist es uner­heb­lich, ob die Fest­set­zungs­frist noch regu­lär läuft oder Hem­mungs­tat­be­stän­de ein­grei­fen 15. Ob ein Bescheid nicht mehr erge­hen darf, wenn ein­deu­tig fest­steht, dass die Fest­set­zungs­frist der Fol­ge­steu­ern abge­lau­fen ist, ist umstrit­ten 16.

Stellt sich nach­träg­lich her­aus, dass die Fest­set­zungs­frist bereits ver­stri­chen war, geht die Fest­stel­lung ins Lee­re, da sie nur für unver­jähr­te Steu­ern ("inso­weit") Wir­kung ent­fal­ten kann.

§ 181 Abs. 5 Satz 2 AO ver­langt einen Hin­weis auf die ein­ge­schränk­te Wir­kung der Fest­stel­lung.

Der Anwen­dungs­be­reich des § 181 Abs. 5 AO ist weit aus­zu­le­gen und ist auch auf Rich­tig­stel­lungs­be­schei­de gemäß § 182 Abs. 3 AO anzu­wen­den. Die Anwend­bar­keit ist des­halb gege­ben, weil mit einem Rich­tig­stel­lungs­be­scheid nach § 183 Abs. 3 AO ein par­ti­ell unwirk­sa­mer Fest­stel­lungs­be­scheid auch nur punk­tu­ell dahin­ge­hend kor­ri­giert wird, dass die zutref­fen­den Fest­stel­lun­gen nach­ge­holt wer­den, und er inso­weit die Funk­ti­on eines Fest­stel­lungs­be­schei­des hat gemäß § 181 AO 17.

Da der Rich­tig­stel­lungs­be­scheid ohne­hin nur den Betei­lig­ten betrifft, der zunächst falsch bezeich­net wor­den war, kann es im Rah­men der Anwen­dung des § 181 Abs. 5 AO für den Erlass eines Rich­tig­stel­lungs­be­scheids nach § 182 Abs. 3 AO nicht auf die diver­gie­ren­den Ansich­ten zu der Fra­ge ankom­men, ob § 181 Abs. 5 AO vor­aus­setzt, dass noch bei kei­nem der Fest­stel­lungs­be­tei­lig­ten Fest­set­zungs­ver­jäh­rung der Fol­ge­steu­ern ein­ge­tre­ten ist. Die Fra­ge der Fest­set­zungs­ver­jäh­rung kann bei Rich­tig­stel­lungs­be­schei­den nach § 182 Abs. 3 AO nur für den zunächst falsch bezeich­ne­ten Betei­lig­ten von Bedeu­tung sein. Soweit der Antrag­stel­ler als ori­gi­när Betei­lig­ter im Fest­stel­lungs­be­scheid genannt ist, war bei ihm aller­dings auf­grund des von ihm ein­ge­leg­ten Ein­spruchs ohne­hin eben­falls kei­ne Fest­set­zungs­ver­jäh­rung ein­ge­tre­ten, § 181 Abs. 1 Satz 1 AO i. V. m. § 171 Abs. 3a, Abs. 10 AO.

Nach Ansicht des Finanz­ge­richts Ham­burg erken­nen­den Senats reicht es für den Erlass des Rich­tig­stel­lungs­be­scheids in recht­li­cher Hin­sicht aus, dass nicht fest­steht, dass bereits Fest­set­zungs­ver­jäh­rung für die Ein­kom­men­steu­er­ver­an­la­gung der Betei­lig­ten D bzw. ihres Rechts­nach­fol­gers, des Antrag­stel­lers, ein­ge­tre­ten war – auch wenn die­se Fra­ge letzt­end­lich im Rah­men des Fest­set­zungs­ver­fah­ren für die Ein­kom­men­steu­er ent­schie­den wer­den dürf­te und das Finanz­ge­richt davon aus­geht, dass die Fest­set­zungs­frist tat­säch­lich noch nicht abge­lau­fen war.

Nach § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO beträgt die regel­mä­ßi­ge Fest­set­zungs­frist für Steu­ern wie die Ein­kom­men­steu­er vier Jah­re.

Nach dem – inso­weit unbe­strit­te­nen – Vor­trag des Finanz­am­tes war für die Ein­kom­men­steu­er 1997 nach D die Ein­kom­mens­steu­er­erklä­rung von dem Antrag­stel­ler als ihrem Rechts­nach­fol­ger im Jahr 1999 ein­ge­reicht wor­den. Die regel­mä­ßi­ge Steu­er­fest­set­zungs­frist wäre mit Ende des Jah­res 2003 abge­lau­fen.

Im Fal­le einer in die­sem Beschluss­ver­fah­ren anzu­neh­men­den Steu­er­hin­ter­zie­hung ist die gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 AO auf zehn Jah­re ver­län­ger­te Fest­set­zungs­frist inso­weit erst mit Ende des Jah­res 2009 abge­lau­fen, also erst nach Erlass des Rich­tig­stel­lungs­be­scheids.

Das Finanz­ge­richt Ham­burg hat kei­ne ernst­li­chen Zwei­fel dar­an, dass die­se Steu­er­hin­ter­zie­hung auch für die Bestim­mung der Fest­set­zungs­frist für die Ein­kom­men­steu­er der Betei­lig­ten maß­geb­lich ist – im Gegen­satz zu der vom Antrag­stel­ler ver­tre­te­nen Auf­fas­sung, der meint, eine etwai­ge Steu­er­hin­ter­zie­hung durch unrich­ti­ge Anga­ben in der Fest­stel­lungs­er­klä­rung voll­ende sich bereits auf der Ebe­ne des Fest­stel­lungs­ver­fah­rens. Die Ansicht des Antrag­stel­lers führt zu einer Ein­engung der Ver­jäh­rungs­vor­schrift für Steu­er­hin­ter­zie­hungs­fäl­le, die weder dem Wort­laut der Vor­schrif­ten noch der Inten­ti­on der Ver­län­ge­rungs­vor­schrift ent­spricht. Recht­spre­chung oder Lite­ra­tur, in der die­sel­be Ansicht ver­tre­ten wird, ver­moch­te das Gericht nicht zu ent­de­cken.

Viel­mehr spricht der Zweck des § 181 AO, ins­be­son­de­re sei­nes Absat­zes 5 gegen die Ansicht des Antrag­stel­lers: Die geson­der­te Fest­stel­lung von Besteue­rungs­grund­la­gen ist nie Selbst­zweck, son­dern erfüllt immer eine nur die­nen­de Funk­ti­on gegen­über der Steu­er­fest­set­zung. In einem geson­der­ten Fest­stel­lungs­ver­fah­ren wer­den jeweils Besteue­rungs­grund­la­gen für eine Steu­er­fest­set­zung ermit­telt. Des­halb soll eine geson­der­te Fest­stel­lung trotz Ablaufs der Fest­stel­lungs­frist zuläs­sig sein, wenn und soweit sie für die Fest­set­zung von min­des­tens einer abhän­gi­gen Steu­er von Bedeu­tung ist. Die ver­fah­rens­mä­ßi­ge Ver­selb­stän­di­gung des Fest­stel­lungs­ver­fah­rens gegen­über dem Steu­er­fest­set­zungs­ver­fah­ren wird durch die Funk­ti­on die­ses Ver­fah­rens – Ermitt­lung von Grund­la­gen für das Steu­er­fest­set­zungs­ver­fah­ren – sach­ge­recht begrenzt. Bei der gesetz­lich ange­ord­ne­ten eigen­stän­di­gen Fest­stel­lung von Besteue­rungs­grund­la­gen sol­len dem Steu­er­pflich­ti­gen weder Vor- noch Nach­tei­le ent­ste­hen, aber es soll ver­hin­dert wer­den, dass die recht­li­che Ver­selb­stän­di­gung der Fest­stel­lung von Besteue­rungs­grund­la­gen zu mate­ri­ell unrich­ti­gen Steu­er­fest­set­zun­gen führt, obwohl die ent­spre­chen­den Steu­ern noch nicht ver­jährt sind 18.

Andern­falls wäre der­je­ni­ge Ein­kom­men­steu­er­pflich­ti­ge gegen­über ande­ren bevor­zugt, der sei­ne Ein­künf­te nicht für sich, son­dern zusam­men mit wei­te­ren Fest­stel­lungs­be­tei­lig­ten erwirt­schaf­tet. Denn bei ihm wür­de in Fäl­len wie dem vor­lie­gen­den die Fest­set­zungs­frist frü­her ablau­fen als bei den ande­ren. Für eine sol­che Pri­vi­le­gie­rung ist kein sach­li­cher Grund erkenn­bar. Dass die Erklä­rung der Gesell­schaft für den Fest­stel­lungs­be­scheid frü­her abge­ge­ben wur­de als die Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung, recht­fer­tigt die Ungleich­be­hand­lung jeden­falls nicht.

Auch die Rege­lung in § 169 Abs. 2 Satz 2 AO spricht für das Ergeb­nis des Senats. Für den hier zu betrach­ten­den Fall der Ver­län­ge­rung der regu­lä­ren Fest­set­zungs­frist gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 AO im Fal­le der Steu­er­hin­ter­zie­hung kommt es nach § 169 Abs. 2 Satz 3 AO grund­sätz­lich nicht dar­auf an, ob die Steu­er­hin­ter­zie­hung durch den Steu­er­schuld­ner selbst began­gen wor­den ist oder durch eine Per­son, deren er sich zur Erfül­lung sei­ner steu­er­li­chen Pflich­ten bedient hat. Es reicht die Bege­hung durch einen Drit­ten. Dar­an zeigt sich, dass maß­ge­bend für die Frist­ver­län­ge­rung nur ist, dass der Steu­er­an­spruch ver­kürzt ist; der Cha­rak­ter als hin­ter­zo­ge­ner Steu­er haf­tet der Steu­er­schuld an 19. Nach dem Wort­laut der Vor­schrift ist also ent­schei­dend, dass es zu einer Steu­er­ver­kür­zung kommt, und nicht, wo sie ihren Ursprung hat. Im vor­lie­gen­den Fall mani­fes­tiert sich die Hin­ter­zie­hungs­hand­lung unmit­tel­bar zunächst im Fest­stel­lungs­be­scheid. Sein Inhalt ist aber sodann vol­len Umfangs in die Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung zu über­neh­men und führt gera­de erst dort zu einer tat­säch­li­chen Ver­kür­zung des Steu­er­an­spruchs. Des­halb ist auch in Fäl­len, in dem eine Steu­er­hin­ter­zie­hungs­hand­lung durch die Abga­be einer unrich­ti­gen Fest­stel­lungs­er­klä­rung ver­wirk­licht wird, die Frist für Fest­set­zung der Steu­ern im Fol­ge­be­scheid § 169 Abs. 2 Satz 2 AO zu ent­neh­men.

Nur ergän­zend ist dar­auf hin­zu­wei­sen, dass dann, wenn eine Fest­set­zungs­ver­jäh­rung im Hin­blick auf die Ein­kom­men­steu­er­ver­an­la­gung des Antrag­stel­lers als Rechts­nach­fol­ger von D für das Jahr 1997 und /​oder ein Rich­tig­stel­lungs­be­scheid wegen Ablaufs der Fest­stel­lungs­ver­jäh­rung für den Fest­stel­lungs­be­scheid ein­ge­tre­ten wäre, jeden­falls kein offen­kun­di­ger, schwer­wie­gen­der, zur – vom Antrag­stel­ler behaup­te­ten – Nich­tig­keit des Fest­stel­lungs­be­scheids füh­ren­der Feh­ler im Sin­ne des § 125 AO vor­lie­gen wür­de 20.

Finanz­ge­richt Ham­burg, Beschluss vom 3. Janu­ar 2011 – 3 V 146/​10

  1. BFH, Urteil vom 19.08.1999 – IV R 34/​98, BFH/​NV 2001, 409 m. w. N.[]
  2. so BFH, Beschluss des Gro­ßen Senats vom 21.10.1985 – GrS 4/​84, BFHE 145, 110, BSt­Bl II 1986, 230[]
  3. BFH, Urteil vom 16.06.1999 – II R 36/​97, BFH/​NV 2000, 86 m. w. N.[]
  4. BFH, Urteil vom 17.09.1997 – II R 49/​95, BFH/​NV 1998, 417[]
  5. BFH, Urteil vom 23.09.1999 – IV R 59/​98, BFHE 190, 19, BSt­Bl II 2000, 170[][][]
  6. Söhn in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, AO/​FGO, § 182 AO Rdnr. 145[]
  7. vgl. FG Mün­chen, Urteil vom 04.05.2005 – 8 K 5288/​02, EFG 2005, 1328; FG Köln, Beschluss vom 06.06.1991 – 2 K 183/​85, EFG 1992, 55; Koenig in Pahlke/​Koenig, AO, § 182 Rdnr. 26 m. w. N.; Söhn in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, AO/​FGO, § 182 AO Rdnr. 147; Frot­scher in Schwarz, AO, § 182 Rdnr. 36; kri­tisch Bran­dis in Tipke/​Kruse Abga­ben­ord­nung Finanz­ge­richts­ord­nung, § 182 AO Rdnr. 10; a. A. FG Mün­chen, Urteil vom 28.04.1998 – 13 K 924/​97, EFG 1998, 1380, der BFH hat sich dem Letz­te­rem in sei­nem hier­zu ergan­ge­nem Revi­si­ons­ur­teil vom 23.09.1999 – IV R 59/​98, BFHE 190, 19, BSt­Bl II 2000, 170 aller­dings nicht ange­schlos­sen, son­dern hat sich der über­wie­gen­den Mei­nung zuge­wen­det, ohne die Fra­ge aller­dings – man­gels Ent­schei­dungs­er­heb­lich­keit – abschlie­ßend zu ent­schei­den[]
  8. Koenig in Pahlke/​Koenig, AO, § 182 Rdnr. 25 m. w. N.[]
  9. vgl. BFH, Urteil vom 23.09.1999 – IV R 59/​98, BFHE 190, 19, BSt­Bl II 2000, 170 m. w. N.[]
  10. BFH, Urteil vom 23.09.1999 – IV R 59/​98, BFHE 190,19, BSt­Bl II 2000, 170[]
  11. BFH, Urteil vom 27.04.1993 – VIII R 27/​92, BFHE 171, 392, BSt­Bl II 1994, 3[]
  12. vgl. BFH, Beschluss vom 20.10.2009, BFH/​NV 2010, 178[]
  13. BFH, Beschluss vom 20.10.2009, BFH/​NV 2010, 178[]
  14. vgl. für einen inso­weit gleich­ge­la­ger­ten Fall: FG Mün­chen, Urteil vom 04.05.2005 – 8 K 5288/​02, EFG 2005, 1328, rk., m. w. N.; Bran­dis in Tipke/​Kruse Abga­ben­ord­nung Finanz­ge­richts­ord­nung, § 182 Abs. 10[]
  15. Koenig in Pahlke/​Koenig, AO, § 181 Rdnr. 35 m. w. N.[]
  16. vgl. Koenig in Pahlke/​Koenig, AO, § 181 Rdnr. 35; Frot­scher in Schwarz, AO/​FGO, § 181 AO Rdnr. 20; Söhn in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, AO/​FGO, § 181 AO Rdnr. 144[]
  17. FG Mün­chen, Urteil vom 04.05.2005 – 8 K 5288/​02, EFG 2005, 1328, rk.[]
  18. vgl. FG Nürn­berg, Urteil vom 17.02.2005 – IV 27/​2004, EFG 2005, 1007; Söhn in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, AO/​FGO, § 181 Rdnr. 110f m. w. N.[]
  19. Frot­scher in Schwarz, AO/​FGO, § 169 AO Rdnr. 26 m. w. N.[]
  20. vgl. zur Fra­ge der Nich­tig­keit von nach Ablauf der Fest­set­zungs­frist bekannt gege­be­nen Steu­er­be­schei­den BFH, Beschluss vom 06.05.1994 – V B 28/​94, BFH/​NV 1995, 275, m. w. N.[]