Gewinngemeinschaftsvertrag zweier Kapitalgesellschaften – als Mitunternehmerschaft

17. Juli 2017 | Einkommensteuer (Betrieb), Körperschaftsteuer
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Es ist nicht ausgeschlossen, dass die Beteiligten einer Gewinn- und Verlustgemeinschaft i.S. des § 292 Abs. 1 Nr. 1 AktG eine Mitunternehmerschaft bilden. Über diese Frage ist grundsätzlich -bejahend oder verneinend- im Verfahren der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte zu entscheiden.

Die Zulassung einer “Querorganschaft”, die eine Ergebniskonsolidierung im Gleichordnungskonzern ermöglichen würde, ist nicht aus unionsrechtlichen Gründen geboten.

Es ist streitig und höchstrichterlich nicht hinreichend geklärt, ob -und bejahendenfalls unter welchen Bedingungen- der Abschluss eines Gewinngemeinschaftsvertrages i.S. des § 292 Abs. 1 Nr. 1 AktG eine Mitunternehmerschaft der Vertragsbeteiligten zu begründen vermag1. Zu den rechtlichen Zweifeln treten tatsächliche Unklarheiten hinzu, ob die Beteiligten des Gewinngemeinschaftsvertrages im Streitfall als Mitunternehmer zu qualifizieren sein könnten. Über diese offenen Fragen ist verbindlich -bejahend oder verneinend- in dem dafür gesetzlich vorgesehenen Verfahren der gesonderten und einheitlichen Feststellung zu entscheiden.

Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung setzt eine Mitunternehmerschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG regelmäßig das Vorliegen einer Personengesellschaft voraus2. Dass diese Voraussetzung im Streitfall erfüllt ist, muss ernstlich in Betracht gezogen werden.

Die Gewinngemeinschaft begründet vertragliche Ansprüche auf Zusammenlegung und Aufteilung des erfassten Gewinns nach dem vereinbarten Schlüssel. Sie stellt eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts i.S. der §§ 705 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs -BGB- dar3. Da sie regelmäßig nicht als solche nach außen hin in Erscheinung tritt und sie regelmäßig über kein gesamthänderisch gebundenes Vermögen verfügen wird, handelt es sich um eine Innengesellschaft, die aber als “andere Gesellschaft” i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG die personengesellschaftsrechtliche Grundlage für eine ertragsteuerrechtliche Mitunternehmerschaft bilden kann. Denn Gesamthandsvermögen und Außenauftreten sind keine notwendigen Bedingungen für das Vorliegen einer solchen4. Im Übrigen ist allein im Feststellungsverfahren zu entscheiden, ob gerade auch im zu beurteilenden Einzelfall der abgeschlossene Vertrag die Merkmale einer auf Leistungsvereinigung gerichteten BGB-Gesellschaft5 erfüllt6, oder ob es sich um einen “bloß” schuldrechtlichen Austauschvertrag handelt7.

Die Anwendung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG setzt ferner voraus, dass die Personengesellschaft einen Gewerbebetrieb unterhält8.

Diese Anforderung bezieht sich zum einen auf die Einkunftsart, um gewerbliche z.B. von vermögensverwaltend tätigen Personengesellschaften oder von Liebhabereibetrieben abzugrenzen. Zum anderen dient sie der Unterscheidung zwischen der in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG angesprochenen einzelunternehmerischen und der in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG angesprochenen mitunternehmerischen Betätigung des Steuerpflichtigen. In diesem Sinne ist “Gewerbebetrieb der Personengesellschaft” dahin zu verstehen, dass sich mindestens zwei Personen zu gemeinschaftlicher gewerblicher Betätigung zusammengefunden haben müssen9. Bei einer Innengesellschaft käme es darauf an, dass ein Gesellschafter ein gewerbliches Unternehmen für Rechnung aller Gesellschafter betreibt10. Zu berücksichtigen ist hierbei auch, dass eine solche Innengesellschaft auch auf bestimmte Geschäftsbereiche eines “einheitlichen” Handelsgewerbes beschränkt werden kann, so dass auch mehrere Mitunternehmerschaften nebeneinander bestehen können11.

Im hier vom Bundesfinanzhof beurteilten Streitfall einer GmbH und einer zum gleichen (ausländischen) Konzern gehörenden Aktiengesellschaft, ist das Vorliegen auch dieser Voraussetzung in Betracht zu ziehen.

Beide Gesellschaften unterhalten jeweils kraft Rechtsform einen Gewerbebetrieb (§ 8 Abs. 2 KStG). Folglich stellt sich im Kern lediglich die Abgrenzungsfrage, ob vorliegend zwei Einzelunternehmen -im rechtsähnlichen Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG- zur Beurteilung anstehen oder ob sich die Parteien des Gewinngemeinschaftsvertrages zu gemeinschaftlicher gewerblicher Betätigung verbunden haben. Der Reichsfinanzhof hat die Annahme einer Mitunternehmerschaft u.a. mit der Begründung abgelehnt, dass die Betriebe der Parteien des Gewinngemeinschaftsvertrages aufgrund dieses Vertrages nicht zu einem gemeinsamen Gewinnunternehmen verbunden werden12. Diese Begründung schließt die Annahme einer Mitunternehmerschaft jedoch nicht vollständig aus. Vielmehr hat der Reichsfinanzhof selbst erwogen, ob sich -im Streitfall aus der Perspektive der klagenden GmbH- der eine Vertragspartner auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage mitunternehmerisch am Gewerbebetrieb des anderen Vertragsteils -im Streitfall der beigeladenen Aktiengesellschaft- beteiligt hat13. Dieser wiederum könnte sich in vergleichbarer Weise am Gewerbebetrieb des Erstgenannten beteiligt haben, so dass zwei Mitunternehmerschaften bestehen könnten. Gemeinschaftliche Einkünfte hat der Reichsfinanzhof somit nicht wegen rechtsgrundsätzlicher Bedenken verneint, sondern aufgrund einer Würdigung der Umstände des Einzelfalles auf der Grundlage der damals herrschenden Dogmatik der ertragsteuerrechtlichen Mitunternehmerschaft. Der Reichsfinanzhof hat für die Mitunternehmerstellung auf eine -wechselseitige- Kapitalbeteiligung und Mitarbeit abgestellt, die im Urteilsfall aber nicht gegeben waren. Bereits aufgrund der erheblich gewandelten Rechtsprechung zum Anwendungsbereich des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist daran nicht mehr festzuhalten14. Vielmehr kommt es allein darauf an, ob die (hier:) GmbH als Gesellschafterin einer “anderen Gesellschaft” i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG als Mitunternehmerin des Betriebs (hier: Gewerbe der Aktiengesellschaft) angesehen werden kann. Dies wiederum hängt davon ab, ob sie Mitunternehmerrisiko trägt und Mitunternehmerinitiative entfalten kann15. Darüber ist -wie im Hinblick auf das oben dargestellte Merkmal “Personengesellschaft”- aufgrund einer Gesamtwürdigung der tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse des Einzelfalles abschließend im Feststellungsverfahren zu befinden. Dass zwei Mitunternehmerschaften nebeneinander auf der Grundlage nur eines Gesellschaftsvertrages bestehen, schadet im Übrigen nicht16.

Für die Anwendung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG genügt es nicht, dass sich Gesellschafter zu gemeinsamer gewerblicher Betätigung verbunden haben. Sie müssen nach ständiger Rechtsprechung Mitunternehmer sein, also Mitunternehmerrisiko tragen und Mitunternehmerinitiative entfalten können17. Für die Entscheidung des den Körperschaftsteuerbescheid betreffenden Revisionsverfahrens genügt hierzu die Feststellung, dass es in Betracht kommt, die Beteiligten eines Gewinngemeinschaftsvertrages als Mitunternehmer anzusehen18.

Schließlich fällt es auch in den Regelungsbereich des Feststellungsverfahrens, darüber zu befinden, ob eine Mitunternehmerschaft auf der Basis einer Gewinngemeinschaft aus übergeordneten Gründen steuerlich nicht anzuerkennen ist. Demgemäß wäre auch das Vorbringen des beigetretenen BMF, wonach allgemeine ertragsteuerliche Prinzipien, namentlich das Steuersubjektprinzip und das Leistungsfähigkeitsprinzip, als auch die organschaftlichen Sonderregelungen (§§ 14 ff. KStG) der mit der Gewinngemeinschaft intendierten Ergebniskonsolidierung von vornherein entgegenstehen, im Feststellungsverfahren gewürdigt werden; Gleiches gilt für die Frage, ob mit Blick auf die Gesellschafterinteressen die Vereinbarung schon “dem Grunde nach” die Einkommensermittlung nicht berührt. Dabei ist die steuerwirksame Berücksichtigung der (Ausgleichs-)Zahlung an die Vertragspartnerin (hier: an die Aktiengesellschaft) nicht bereits aus unionsrechtlichen Gründen geboten. Zur Vermeidung eines Verstoßes gegen die Niederlassungsfreiheit der ausländischen Konzernmutter ist der deutsche Gesetzgeber nicht gehalten, eine “Querorganschaft” bzw. eine steuerliche “Querkonsolidierung” im Gleichordnungskonzern zuzulassen. Der Bundesfinanzhof vermag im Ausschluss der “Querorganschaft” durch die tatbestandliche Ausgestaltung der Organschaft in § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 KStG -das Merkmal der finanziellen Eingliederung setzt einen Überordnungskonzern voraus- keine Diskriminierung grenzüberschreitender Sachverhalte zu erkennen, da es auch im rein inländischen Sachverhalt der Konzernmutter verwehrt ist, eine steuerrechtliche Ergebnispoolung zwischen Schwesterkapitalgesellschaften zu bewirken.

Über die Frage der Qualifizierung geleisteter Zahlungen als vGA wäre ebenfalls im Feststellungsverfahren zu entscheiden19. Zwar ist -auf der Basis einer im Streitfall in Betracht zu ziehenden gemeinschaftlichen Einkünfteerzielung durch die Beteiligten einer Gewinngemeinschaft- einer gesellschaftsvertraglich festgelegten Gewinnverteilung steuerrechtlich grundsätzlich zu folgen. Doch erfährt dieser Grundsatz Einschränkungen, wenn für die Gewinnverteilung nicht allein die Verhältnisse der Gesellschafter und insbesondere ihre Beiträge zum Gesellschaftszweck maßgebend sind, sondern die Verteilung von anderen Beziehungen zwischen den Gesellschaftern beeinflusst ist, die ihre Grundlage nicht im Personengesellschaftsverhältnis haben. So könnte bei einer Gewinngemeinschaft -als in Betracht zu ziehender BGB-Gesellschaft- die Gewinnverteilung durch das Gesellschaftsverhältnis zwischen den beteiligten Kapitalgesellschaften zu ihren Anteilseignern (Muttergesellschaft) beeinflusst sein, so dass die vertragliche Gewinnverteilung für Zwecke der Zurechnung der Einkünfte einer Korrektur bedürfte. Eine solche Korrektur der Gewinnverteilung findet im Rahmen der Verteilung des Gewinns der Mitunternehmerschaft statt. Bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte einer Mitunternehmerschaft wird dem Gesellschafter der angemessene Gewinnanteil zugerechnet20.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 22. Februar 2017 – I R 35/14

  1. dafür z.B. Lechner, Die Gewinnpoolung im Ertragsteuerrecht, 1984, S. 263; dagegen z.B. Walter, BB 1995, 1876; Strobl, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 1987/1988, 312; Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 180 AO Rz 28 und 31; Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 180 AO Rz 276 und 283; Kunz in Beermann/Gosch, AO § 180 Rz 27
  2. vgl. Schmidt/Wacker, EStG, 36. Aufl., § 15 Rz 257, 262, m.w.N.
  3. Langenbucher in K.Schmidt/Lutter, AktG, 3. Aufl., § 292 Rz 4; MünchKommAktG/Altmeppen, 4. Aufl., § 292 Rz 12; eingehend Lechner, a.a.O., S. 99 ff.; vgl. auch Urteil des Reichsfinanzhofs -RFH- vom 09.05.1934 – VI A 833/33, RFHE 36, 128, und Urteil des Bundesgerichtshofs vom 23.05.1957 – II ZR 250/55, BGHZ 24, 279
  4. z.B. BFH, Urteil vom 01.08.1996 – VIII R 12/94, BFHE 181, 423, BStBl II 1997, 272; a.A. noch BFH, Urteil vom 09.10.1964 – VI 317/62 U, BFHE 81, 201, BStBl III 1965, 71 zu einem mit § 291 Abs. 1 Nr. 1 AktG vergleichbaren Poolvertrag
  5. vgl. Palandt/Grüneberg, Bürgerliches Gesetzbuch, 76. Aufl., Einf v § 320 Rz 6; Palandt/Sprau, a.a.O., § 705 Rz 9, 20, 42
  6. vgl. Lechner, a.a.O., S. 103 ff., S. 115
  7. so z.B. Walter, BB 1995, 1876
  8. Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz 180
  9. Reiß in Kirchhof, EStG, 16. Aufl., § 15 Rz 170
  10. Schmidt/Wacker, a.a.O.
  11. s. Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz 360, m.w.N.
  12. vgl. RFH, Urteil in RFHE 36, 128
  13. RFH, Urteil in RFHE 36, 128; Lechner, a.a.O., S. 273 und S. 456 f.
  14. zutreffend Lechner, a.a.O., S. 472
  15. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 16.12 2003 – VIII R 6/93, BFH/NV 2004, 1080; vom 01.07.2010 – IV R 100/06, BFH/NV 2010, 2056; Lechner, a.a.O., S. 473
  16. Lechner, a.a.O., S. 273
  17. vgl. z.B. BFH, Urteile in BFH/NV 2004, 1080, und in BFH/NV 2010, 2056
  18. vgl. Lechner, a.a.O., S. 127, 133 und 143 ff.
  19. vgl. allgemein z.B. BFH, Urteil vom 15.11.1988 – VIII R 339/83, BFH/NV 1989, 682, m.w.N.
  20. zum Vorstehenden BFH, Urteil vom 18.06.2015 – IV R 5/12, BFHE 250, 121, BStBl II 2015, 935

 

 

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