Gewinn­ge­mein­schafts­ver­trag zwei­er Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten – als Mit­un­ter­neh­mer­schaft

Es ist nicht aus­ge­schlos­sen, dass die Betei­lig­ten einer Gewinn- und Ver­lust­ge­mein­schaft i.S. des § 292 Abs. 1 Nr. 1 AktG eine Mit­un­ter­neh­mer­schaft bil­den. Über die­se Fra­ge ist grund­sätz­lich ‑beja­hend oder ver­nei­nend- im Ver­fah­ren der geson­der­ten und ein­heit­li­chen Fest­stel­lung der Ein­künf­te zu ent­schei­den.

Gewinn­ge­mein­schafts­ver­trag zwei­er Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten – als Mit­un­ter­neh­mer­schaft

Die Zulas­sung einer "Quer­or­gan­schaft", die eine Ergeb­nis­kon­so­li­die­rung im Gleich­ord­nungs­kon­zern ermög­li­chen wür­de, ist nicht aus uni­ons­recht­li­chen Grün­den gebo­ten.

Es ist strei­tig und höchst­rich­ter­lich nicht hin­rei­chend geklärt, ob ‑und beja­hen­den­falls unter wel­chen Bedin­gun­gen- der Abschluss eines Gewinn­ge­mein­schafts­ver­tra­ges i.S. des § 292 Abs. 1 Nr. 1 AktG eine Mit­un­ter­neh­mer­schaft der Ver­trags­be­tei­lig­ten zu begrün­den ver­mag 1. Zu den recht­li­chen Zwei­feln tre­ten tat­säch­li­che Unklar­hei­ten hin­zu, ob die Betei­lig­ten des Gewinn­ge­mein­schafts­ver­tra­ges im Streit­fall als Mit­un­ter­neh­mer zu qua­li­fi­zie­ren sein könn­ten. Über die­se offe­nen Fra­gen ist ver­bind­lich ‑beja­hend oder ver­nei­nend- in dem dafür gesetz­lich vor­ge­se­he­nen Ver­fah­ren der geson­der­ten und ein­heit­li­chen Fest­stel­lung zu ent­schei­den.

Nach stän­di­ger höchst­rich­ter­li­cher Recht­spre­chung setzt eine Mit­un­ter­neh­mer­schaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG regel­mä­ßig das Vor­lie­gen einer Per­so­nen­ge­sell­schaft vor­aus 2. Dass die­se Vor­aus­set­zung im Streit­fall erfüllt ist, muss ernst­lich in Betracht gezo­gen wer­den.

Die Gewinn­ge­mein­schaft begrün­det ver­trag­li­che Ansprü­che auf Zusam­men­le­gung und Auf­tei­lung des erfass­ten Gewinns nach dem ver­ein­bar­ten Schlüs­sel. Sie stellt eine Gesell­schaft bür­ger­li­chen Rechts i.S. der §§ 705 ff. des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs ‑BGB- dar 3. Da sie regel­mä­ßig nicht als sol­che nach außen hin in Erschei­nung tritt und sie regel­mä­ßig über kein gesamt­hän­de­risch gebun­de­nes Ver­mö­gen ver­fü­gen wird, han­delt es sich um eine Innen­ge­sell­schaft, die aber als "ande­re Gesell­schaft" i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG die per­so­nen­ge­sell­schafts­recht­li­che Grund­la­ge für eine ertrag­steu­er­recht­li­che Mit­un­ter­neh­mer­schaft bil­den kann. Denn Gesamt­hands­ver­mö­gen und Außen­auf­tre­ten sind kei­ne not­wen­di­gen Bedin­gun­gen für das Vor­lie­gen einer sol­chen 4. Im Übri­gen ist allein im Fest­stel­lungs­ver­fah­ren zu ent­schei­den, ob gera­de auch im zu beur­tei­len­den Ein­zel­fall der abge­schlos­se­ne Ver­trag die Merk­ma­le einer auf Leis­tungs­ver­ei­ni­gung gerich­te­ten BGB-Gesell­schaft 5 erfüllt 6, oder ob es sich um einen "bloß" schuld­recht­li­chen Aus­tausch­ver­trag han­delt 7.

Die Anwen­dung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG setzt fer­ner vor­aus, dass die Per­so­nen­ge­sell­schaft einen Gewer­be­be­trieb unter­hält 8.

Die­se Anfor­de­rung bezieht sich zum einen auf die Ein­kunfts­art, um gewerb­li­che z.B. von ver­mö­gens­ver­wal­tend täti­gen Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten oder von Lieb­ha­be­rei­be­trie­ben abzu­gren­zen. Zum ande­ren dient sie der Unter­schei­dung zwi­schen der in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ange­spro­che­nen ein­zel­un­ter­neh­me­ri­schen und der in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ange­spro­che­nen mit­un­ter­neh­me­ri­schen Betä­ti­gung des Steu­er­pflich­ti­gen. In die­sem Sin­ne ist "Gewer­be­be­trieb der Per­so­nen­ge­sell­schaft" dahin zu ver­ste­hen, dass sich min­des­tens zwei Per­so­nen zu gemein­schaft­li­cher gewerb­li­cher Betä­ti­gung zusam­men­ge­fun­den haben müs­sen 9. Bei einer Innen­ge­sell­schaft käme es dar­auf an, dass ein Gesell­schaf­ter ein gewerb­li­ches Unter­neh­men für Rech­nung aller Gesell­schaf­ter betreibt 10. Zu berück­sich­ti­gen ist hier­bei auch, dass eine sol­che Innen­ge­sell­schaft auch auf bestimm­te Geschäfts­be­rei­che eines "ein­heit­li­chen" Han­dels­ge­wer­bes beschränkt wer­den kann, so dass auch meh­re­re Mit­un­ter­neh­mer­schaf­ten neben­ein­an­der bestehen kön­nen 11.

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof beur­teil­ten Streit­fall einer GmbH und einer zum glei­chen (aus­län­di­schen) Kon­zern gehö­ren­den Akti­en­ge­sell­schaft, ist das Vor­lie­gen auch die­ser Vor­aus­set­zung in Betracht zu zie­hen.

Bei­de Gesell­schaf­ten unter­hal­ten jeweils kraft Rechts­form einen Gewer­be­be­trieb (§ 8 Abs. 2 KStG). Folg­lich stellt sich im Kern ledig­lich die Abgren­zungs­fra­ge, ob vor­lie­gend zwei Ein­zel­un­ter­neh­men ‑im rechts­ähn­li­chen Sin­ne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG- zur Beur­tei­lung anste­hen oder ob sich die Par­tei­en des Gewinn­ge­mein­schafts­ver­tra­ges zu gemein­schaft­li­cher gewerb­li­cher Betä­ti­gung ver­bun­den haben. Der Reichs­fi­nanz­hof hat die Annah­me einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft u.a. mit der Begrün­dung abge­lehnt, dass die Betrie­be der Par­tei­en des Gewinn­ge­mein­schafts­ver­tra­ges auf­grund die­ses Ver­tra­ges nicht zu einem gemein­sa­men Gewinn­un­ter­neh­men ver­bun­den wer­den 12. Die­se Begrün­dung schließt die Annah­me einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft jedoch nicht voll­stän­dig aus. Viel­mehr hat der Reichs­fi­nanz­hof selbst erwo­gen, ob sich ‑im Streit­fall aus der Per­spek­ti­ve der kla­gen­den GmbH- der eine Ver­trags­part­ner auf gesell­schafts­ver­trag­li­cher Grund­la­ge mit­un­ter­neh­me­risch am Gewer­be­be­trieb des ande­ren Ver­trags­teils ‑im Streit­fall der bei­gela­de­nen Akti­en­ge­sell­schaft- betei­ligt hat 13. Die­ser wie­der­um könn­te sich in ver­gleich­ba­rer Wei­se am Gewer­be­be­trieb des Erst­ge­nann­ten betei­ligt haben, so dass zwei Mit­un­ter­neh­mer­schaf­ten bestehen könn­ten. Gemein­schaft­li­che Ein­künf­te hat der Reichs­fi­nanz­hof somit nicht wegen rechts­grund­sätz­li­cher Beden­ken ver­neint, son­dern auf­grund einer Wür­di­gung der Umstän­de des Ein­zel­fal­les auf der Grund­la­ge der damals herr­schen­den Dog­ma­tik der ertrag­steu­er­recht­li­chen Mit­un­ter­neh­mer­schaft. Der Reichs­fi­nanz­hof hat für die Mit­un­ter­neh­merstel­lung auf eine ‑wech­sel­sei­ti­ge- Kapi­tal­be­tei­li­gung und Mit­ar­beit abge­stellt, die im Urteils­fall aber nicht gege­ben waren. Bereits auf­grund der erheb­lich gewan­del­ten Recht­spre­chung zum Anwen­dungs­be­reich des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist dar­an nicht mehr fest­zu­hal­ten 14. Viel­mehr kommt es allein dar­auf an, ob die (hier:) GmbH als Gesell­schaf­te­rin einer "ande­ren Gesell­schaft" i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG als Mit­un­ter­neh­me­rin des Betriebs (hier: Gewer­be der Akti­en­ge­sell­schaft) ange­se­hen wer­den kann. Dies wie­der­um hängt davon ab, ob sie Mit­un­ter­neh­mer­ri­si­ko trägt und Mit­un­ter­neh­mer­initia­ti­ve ent­fal­ten kann 15. Dar­über ist ‑wie im Hin­blick auf das oben dar­ge­stell­te Merk­mal "Per­so­nen­ge­sell­schaft"- auf­grund einer Gesamt­wür­di­gung der tat­säch­li­chen und recht­li­chen Ver­hält­nis­se des Ein­zel­fal­les abschlie­ßend im Fest­stel­lungs­ver­fah­ren zu befin­den. Dass zwei Mit­un­ter­neh­mer­schaf­ten neben­ein­an­der auf der Grund­la­ge nur eines Gesell­schafts­ver­tra­ges bestehen, scha­det im Übri­gen nicht 16.

Für die Anwen­dung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG genügt es nicht, dass sich Gesell­schaf­ter zu gemein­sa­mer gewerb­li­cher Betä­ti­gung ver­bun­den haben. Sie müs­sen nach stän­di­ger Recht­spre­chung Mit­un­ter­neh­mer sein, also Mit­un­ter­neh­mer­ri­si­ko tra­gen und Mit­un­ter­neh­mer­initia­ti­ve ent­fal­ten kön­nen 17. Für die Ent­schei­dung des den Kör­per­schaft­steu­er­be­scheid betref­fen­den Revi­si­ons­ver­fah­rens genügt hier­zu die Fest­stel­lung, dass es in Betracht kommt, die Betei­lig­ten eines Gewinn­ge­mein­schafts­ver­tra­ges als Mit­un­ter­neh­mer anzu­se­hen 18.

Schließ­lich fällt es auch in den Rege­lungs­be­reich des Fest­stel­lungs­ver­fah­rens, dar­über zu befin­den, ob eine Mit­un­ter­neh­mer­schaft auf der Basis einer Gewinn­ge­mein­schaft aus über­ge­ord­ne­ten Grün­den steu­er­lich nicht anzu­er­ken­nen ist. Dem­ge­mäß wäre auch das Vor­brin­gen des bei­getre­te­nen BMF, wonach all­ge­mei­ne ertrag­steu­er­li­che Prin­zi­pi­en, nament­lich das Steu­er­sub­jekt­prin­zip und das Leis­tungs­fä­hig­keits­prin­zip, als auch die organ­schaft­li­chen Son­der­re­ge­lun­gen (§§ 14 ff. KStG) der mit der Gewinn­ge­mein­schaft inten­dier­ten Ergeb­nis­kon­so­li­die­rung von vorn­her­ein ent­ge­gen­ste­hen, im Fest­stel­lungs­ver­fah­ren gewür­digt wer­den; Glei­ches gilt für die Fra­ge, ob mit Blick auf die Gesell­schaf­ter­in­ter­es­sen die Ver­ein­ba­rung schon "dem Grun­de nach" die Ein­kom­mens­er­mitt­lung nicht berührt. Dabei ist die steu­er­wirk­sa­me Berück­sich­ti­gung der (Aus­gleichs-)Zah­lung an die Ver­trags­part­ne­rin (hier: an die Akti­en­ge­sell­schaft) nicht bereits aus uni­ons­recht­li­chen Grün­den gebo­ten. Zur Ver­mei­dung eines Ver­sto­ßes gegen die Nie­der­las­sungs­frei­heit der aus­län­di­schen Kon­zern­mut­ter ist der deut­sche Gesetz­ge­ber nicht gehal­ten, eine "Quer­or­gan­schaft" bzw. eine steu­er­li­che "Quer­kon­so­li­die­rung" im Gleich­ord­nungs­kon­zern zuzu­las­sen. Der Bun­des­fi­nanz­hof ver­mag im Aus­schluss der "Quer­or­gan­schaft" durch die tat­be­stand­li­che Aus­ge­stal­tung der Organ­schaft in § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 KStG ‑das Merk­mal der finan­zi­el­len Ein­glie­de­rung setzt einen Über­ord­nungs­kon­zern vor­aus- kei­ne Dis­kri­mi­nie­rung grenz­über­schrei­ten­der Sach­ver­hal­te zu erken­nen, da es auch im rein inlän­di­schen Sach­ver­halt der Kon­zern­mut­ter ver­wehrt ist, eine steu­er­recht­li­che Ergeb­nis­poo­lung zwi­schen Schwes­ter­ka­pi­tal­ge­sell­schaf­ten zu bewir­ken.

Über die Fra­ge der Qua­li­fi­zie­rung geleis­te­ter Zah­lun­gen als vGA wäre eben­falls im Fest­stel­lungs­ver­fah­ren zu ent­schei­den 19. Zwar ist ‑auf der Basis einer im Streit­fall in Betracht zu zie­hen­den gemein­schaft­li­chen Ein­künf­te­er­zie­lung durch die Betei­lig­ten einer Gewinn­ge­mein­schaft- einer gesell­schafts­ver­trag­lich fest­ge­leg­ten Gewinn­ver­tei­lung steu­er­recht­lich grund­sätz­lich zu fol­gen. Doch erfährt die­ser Grund­satz Ein­schrän­kun­gen, wenn für die Gewinn­ver­tei­lung nicht allein die Ver­hält­nis­se der Gesell­schaf­ter und ins­be­son­de­re ihre Bei­trä­ge zum Gesell­schafts­zweck maß­ge­bend sind, son­dern die Ver­tei­lung von ande­ren Bezie­hun­gen zwi­schen den Gesell­schaf­tern beein­flusst ist, die ihre Grund­la­ge nicht im Per­so­nen­ge­sell­schafts­ver­hält­nis haben. So könn­te bei einer Gewinn­ge­mein­schaft ‑als in Betracht zu zie­hen­der BGB-Gesell­schaft- die Gewinn­ver­tei­lung durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis zwi­schen den betei­lig­ten Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten zu ihren Anteils­eig­nern (Mut­ter­ge­sell­schaft) beein­flusst sein, so dass die ver­trag­li­che Gewinn­ver­tei­lung für Zwe­cke der Zurech­nung der Ein­künf­te einer Kor­rek­tur bedürf­te. Eine sol­che Kor­rek­tur der Gewinn­ver­tei­lung fin­det im Rah­men der Ver­tei­lung des Gewinns der Mit­un­ter­neh­mer­schaft statt. Bei der geson­der­ten und ein­heit­li­chen Fest­stel­lung der Ein­künf­te einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft wird dem Gesell­schaf­ter der ange­mes­se­ne Gewinn­an­teil zuge­rech­net 20.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 22. Febru­ar 2017 – I R 35/​14

  1. dafür z.B. Lech­ner, Die Gewinn­poo­lung im Ertrag­steu­er­recht, 1984, S. 263; dage­gen z.B. Wal­ter, BB 1995, 1876; Stro­bl, Jahr­buch der Fach­an­wäl­te für Steu­er­recht 1987/​1988, 312; Bran­dis in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 180 AO Rz 28 und 31; Söhn in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 180 AO Rz 276 und 283; Kunz in Beermann/​Gosch, AO § 180 Rz 27[]
  2. vgl. Schmidt/​Wacker, EStG, 36. Aufl., § 15 Rz 257, 262, m.w.N.[]
  3. Lan­gen­bu­cher in K.Schmidt/Lutter, AktG, 3. Aufl., § 292 Rz 4; MünchKommAktG/​Altmeppen, 4. Aufl., § 292 Rz 12; ein­ge­hend Lech­ner, a.a.O., S. 99 ff.; vgl. auch Urteil des Reichs­fi­nanz­hofs ‑RFH- vom 09.05.1934 – VI A 833/​33, RFHE 36, 128, und Urteil des Bun­des­ge­richts­hofs vom 23.05.1957 – II ZR 250/​55, BGHZ 24, 279[]
  4. z.B. BFH, Urteil vom 01.08.1996 – VIII R 12/​94, BFHE 181, 423, BSt­Bl II 1997, 272; a.A. noch BFH, Urteil vom 09.10.1964 – VI 317/​62 U, BFHE 81, 201, BSt­Bl III 1965, 71 zu einem mit § 291 Abs. 1 Nr. 1 AktG ver­gleich­ba­ren Pool­ver­trag[]
  5. vgl. Palandt/​Grüneberg, Bür­ger­li­ches Gesetz­buch, 76. Aufl., Einf v § 320 Rz 6; Palandt/​Sprau, a.a.O., § 705 Rz 9, 20, 42[]
  6. vgl. Lech­ner, a.a.O., S. 103 ff., S. 115[]
  7. so z.B. Wal­ter, BB 1995, 1876[]
  8. Schmidt/​Wacker, a.a.O., § 15 Rz 180[]
  9. Reiß in Kirch­hof, EStG, 16. Aufl., § 15 Rz 170[]
  10. Schmidt/​Wacker, a.a.O.[]
  11. s. Schmidt/​Wacker, a.a.O., § 15 Rz 360, m.w.N.[]
  12. vgl. RFH, Urteil in RFHE 36, 128[]
  13. RFH, Urteil in RFHE 36, 128; Lech­ner, a.a.O., S. 273 und S. 456 f.[]
  14. zutref­fend Lech­ner, a.a.O., S. 472[]
  15. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 16.12 2003 – VIII R 6/​93, BFH/​NV 2004, 1080; vom 01.07.2010 – IV R 100/​06, BFH/​NV 2010, 2056; Lech­ner, a.a.O., S. 473[]
  16. Lech­ner, a.a.O., S. 273[]
  17. vgl. z.B. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2004, 1080, und in BFH/​NV 2010, 2056[]
  18. vgl. Lech­ner, a.a.O., S. 127, 133 und 143 ff.[]
  19. vgl. all­ge­mein z.B. BFH, Urteil vom 15.11.1988 – VIII R 339/​83, BFH/​NV 1989, 682, m.w.N.[]
  20. zum Vor­ste­hen­den BFH, Urteil vom 18.06.2015 – IV R 5/​12, BFHE 250, 121, BSt­Bl II 2015, 935[]