Gewinn­neu­tra­le Real­tei­lung einer Per­so­nen­ge­sell­schaft

Der Bun­des­fi­nanz­hof erleich­tert die gewinn­neu­tra­le Real­tei­lung: Eine Real­tei­lung kann auch dann vor­lie­gen, wenn ein Mit­un­ter­neh­mer unter Über­nah­me eines Teil­be­triebs aus der Mit­un­ter­neh­mer­schaft aus­schei­det und die Mit­un­ter­neh­mer­schaft von den ver­blie­be­nen Mit­un­ter­neh­mern fort­ge­setzt wird. Die Teil­be­triebs­über­tra­gung ist grund­sätz­lich auch inso­weit gewinn­neu­tral, als dem über­nom­me­nen Teil­be­trieb vor dem Aus­schei­den des Gesell­schaf­ters erheb­li­che liqui­de Mit­tel zuge­ord­net wur­den.

Gewinn­neu­tra­le Real­tei­lung einer Per­so­nen­ge­sell­schaft

Das hat aktu­ell der Bun­des­fi­nanz­hof unter Auf­ga­be sei­ner bis­he­ri­gen Recht­spre­chung ent­schie­den und damit die bis­he­ri­ge, restrik­ti­ve Ent­schei­dungs­pra­xis gelo­ckert.

Wird eine Gesell­schaft auf­ge­löst, führt die­se Betriebs­auf­ga­be für die Gesell­schaf­ter grund­sätz­lich zu einer Gewinn­rea­li­sa­ti­on. Dies kann durch eine sog. Real­tei­lung ver­hin­dert wer­den, wenn die bis­he­ri­gen Gesell­schaf­ter das Betriebs­ver­mö­gen der Gesell­schaft unter sich auf­tei­len und es bei ihnen Betriebs­ver­mö­gen bleibt. Die Real­tei­lung setz­te aber bis­lang die Been­di­gung der Gesell­schaft vor­aus.

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall war eine Part­ne­rin aus einer Frei­be­ruf­ler­so­zie­tät aus­ge­schie­den. Sie erhielt dafür die in einer ande­ren Stadt gele­ge­ne Nie­der­las­sung, die sie bereits zuvor gelei­tet hat­te, wäh­rend die Haupt­nie­der­las­sung von den übri­gen Part­nern unter der bis­he­ri­gen Bezeich­nung wei­ter geführt wur­de.

Der Bun­des­fi­nanz­hof sieht hier­in eine Teil­be­triebs­über­tra­gung, die ent­ge­gen der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung nun­mehr im Rah­men einer Real­tei­lung grund­sätz­lich gewinn­neu­tral erfol­gen kann. Die Real­tei­lung bezwe­cke, wirt­schaft­lich sinn­vol­le Umstruk­tu­rie­rungs­vor­gän­ge steu­er­lich nicht zu belas­ten, wenn die Besteue­rung stil­ler Reser­ven sicher­ge­stellt ist. Dies tref­fe nicht nur auf die Auf­lö­sung einer Gesell­schaft, son­dern auch auf das Aus­schei­den eines Gesell­schaf­ters ("Mit­un­ter­neh­mers") zu. Im Streit­fall steht dem nach dem Urteil des Bun­des­fi­nanz­hof auch nicht ent­ge­gen, dass der aus­wär­ti­gen Nie­der­las­sung zuvor erheb­li­che liqui­de Mit­tel zuge­ord­net wur­den.

Trotz der nun­mehr vom BFH ange­nom­me­nen Real­tei­lung rea­li­sier­te die aus­ge­schie­de­ne Part­ne­rin einen Ver­äu­ße­rungs­ge­winn, weil die Sozie­tät ihr dane­ben eine Ren­te zuge­sagt hat­te, die nicht als betrieb­li­che Ver­sor­gungs­ren­te anzu­se­hen war. Da die Sozie­tät ihren Gewinn zuvor durch Ein­nah­men­über­schuss­rech­nung ermit­telt hat­te, muss­te sie zudem zwecks Ermitt­lung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns (oder ‑ver­lus­tes) zwin­gend zur Gewinn­ermitt­lung durch Bestands­ver­gleich (Bilan­zie­rung) über­ge­hen, was wie­der­um zu einem Über­gangs­ge­winn oder -ver­lust der Betei­lig­ten führt. Im Streit­fall ver­nein­te der BFH inso­weit auch die Bin­dungs­wir­kung einer ver­bind­li­chen Zusa­ge, die das Finanz­amt vor der Real­tei­lung über deren steu­er­li­che Fol­gen erteilt hat­te. Eine ver­bind­li­che Zusa­ge ent­fal­tet ihre Bin­dungs­wir­kung stets nur zuguns­ten, nicht aber zulas­ten des Steu­er­pflich­ti­gen. Betrifft sie meh­re­re Steu­er­pflich­ti­ge wie bei einer ein­heit­li­chen und geson­der­ten Fest­stel­lung einer Gesell­schaft, so müs­sen sich daher alle Fest­stel­lungs­be­tei­lig­ten ein­ver­nehm­lich auf sie beru­fen. Dar­an fehl­te es im Streit­fall. Ob dabei ein Ver­stoß gegen die gesell­schafts­recht­li­che Treue­pflicht vor­liegt, ist uner­heb­lich.

Zu den Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb gehö­ren nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG auch Gewin­ne, die erzielt wer­den bei der Ver­äu­ße­rung des Anteils eines Gesell­schaf­ters, der als Unter­neh­mer (Mit­un­ter­neh­mer) des Betriebs anzu­se­hen ist. Nach § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG ist der dabei zu berück­sich­ti­gen­de Ver­äu­ße­rungs­ge­winn oder ‑ver­lust der Betrag, um den der Ver­äu­ße­rungs­preis nach Abzug der Ver­äu­ße­rungs­kos­ten den Wert des Anteils am Betriebs­ver­mö­gen über­steigt. Der Wert des Anteils am Betriebs­ver­mö­gen ist für den Zeit­punkt des Aus­schei­dens nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG zu ermit­teln (§ 16 Abs. 2 Satz 2 EStG).

Eine der­ar­ti­ge Ver­äu­ße­rung ist im All­ge­mei­nen gege­ben, wenn ein Gesell­schaf­ter aus einer fort­be­stehen­den Gesell­schaft aus­schei­det und sein Anteil am Gesell­schafts­ver­mö­gen den ver­blei­ben­den Gesell­schaf­tern zuwächst (§ 738 Abs. 1 BGB ggf. i.V.m. § 105 Abs. 3 HGB).

Der aus­schei­den­de Gesell­schaf­ter ist, sofern der Gesell­schafts­ver­trag nichts Abwei­chen­des bestimmt, nach dem tat­säch­li­chen Wert sei­nes Anteils abzu­fin­den 1. Steu­er­recht­lich ist hier­in grund­sätz­lich eine Ver­äu­ße­rung des Gesell­schafts­an­teils an die ver­blei­ben­den Gesell­schaf­ter zu sehen 2.

Soweit der Abfin­dungs­an­spruch eines aus­schei­den­den Gesell­schaf­ters durch die Über­eig­nung eines Teil­be­triebs (Sach­ge­samt­heit) erfüllt wird, der wei­ter­hin Betriebs­ver­mö­gen des aus­ge­schie­de­nen Gesell­schaf­ters bleibt, liegt ‑in Abän­de­rung des bis­her vom BFH ver­tre­te­nen (engen) Real­tei­lungs­be­griffs- eine nach § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG erfolgs­neu­tra­le Real­tei­lung vor. Erhält der Gesell­schaf­ter für sein Aus­schei­den dane­ben eine Geld­ren­te, wel­che die Gesell­schaf­ter aus ihrem Pri­vat­ver­mö­gen oder die Gesell­schaft aus künf­ti­gen Erträ­gen zu leis­ten haben, erfüllt der aus­schei­den­de Gesell­schaf­ter gleich­wohl ins­ge­samt einen Ver­äu­ße­rungs­tat­be­stand nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG; Ver­äu­ße­rungs­preis i.S. des § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG sind der nach Maß­ga­be des § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG anzu­set­zen­de Wert des Teil­be­triebs (Y Nie­der­las­sung) und der Kapi­tal­wert der Ren­te im Zeit­punkt des Aus­schei­dens, so dass nur hin­sicht­lich der Ren­te eine Gewinn­rea­li­sie­rung gege­ben ist. Infol­ge des gege­be­nen Ver­äu­ße­rungs­tat­be­stands muss­te die Sozie­tät nach § 18 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG zur Ermitt­lung des Anteils­werts der Gesell­schaf­te­rin zwin­gend zur Bilan­zie­rung nach § 4 Abs. 1 EStG über­ge­hen. Als Ver­äu­ße­rungs­ge­winn der Gesell­schaf­te­rin ist der Kapi­tal­wert der Ren­te zuzüg­lich der Buch­wer­te des Y Teil­be­triebs abzüg­lich etwai­ger Ver­äu­ße­rungs­kos­ten und des Werts ihres Kapi­tal­kon­tos anzu­set­zen.

a)) Wer­den im Zuge der Real­tei­lung einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft Teil­be­trie­be, Mit­un­ter­neh­mer­an­tei­le oder ein­zel­ne Wirt­schafts­gü­ter in das jewei­li­ge Betriebs­ver­mö­gen der ein­zel­nen Mit­un­ter­neh­mer über­tra­gen, so sind bei der Ermitt­lung des Gewinns der Mit­un­ter­neh­mer­schaft die Wirt­schafts­gü­ter mit den Wer­ten anzu­set­zen, die sich nach den Vor­schrif­ten über die Gewinn­ermitt­lung erge­ben, sofern die Besteue­rung der stil­len Reser­ven sicher­ge­stellt ist; der über­neh­men­de Mit­un­ter­neh­mer ist an die­se Wer­te gebun­den (§ 16 Abs. 3 Satz 2 Halb­sät­ze 1 und 2 EStG). Die­se Vor­aus­set­zun­gen sind im Streit­fall gege­ben.

Der Begriff der "Real­tei­lung" wird vom Gesetz nur vor­aus­ge­setzt, aber nicht defi­niert. Er wur­de ursprüng­lich in der Recht­spre­chung ent­wi­ckelt 3. In das EStG auf­ge­nom­men wur­de der Begriff der Real­tei­lung erst­mals in § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG i.d.F. des Art. 1 Nr. 26 Buchst. b des Steu­er­ent­las­tungs­ge­set­zes (StEntlG) 1999/​2000/​2002 vom 24.03.1999 4 mit Wir­kung vom 01.01.1999. Die für den Streit­zeit­raum gel­ten­de Fas­sung erhielt § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG durch Art. 1 Nr. 5 Buchst. b des Unter­neh­mens­steu­er­fort­ent­wick­lungs­ge­set­zes (Unt­StFG) vom 20.12 2001 5.

Der BFH ver­stand den Begriff der Real­tei­lung jeden­falls seit dem Urteil vom 19.01.1982 6 in Anleh­nung an das Zivil­recht als eine Form der Aus­ein­an­der­set­zung einer auf­ge­lös­ten Mit­un­ter­neh­mer­schaft. In Abgren­zung zur zivil­recht­li­chen Natur­altei­lung setz­te die steu­er­recht­li­che Real­tei­lung zusätz­lich vor­aus, dass die von den Betei­lig­ten über­nom­me­nen Wirt­schafts­gü­ter wei­ter­hin Betriebs­ver­mö­gen blei­ben 7. Hier­an hielt der BFH auch für § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/​2000/​2002 8 und i.d.F. des Unt­StFG fest 9. Er defi­nier­te Real­tei­lung ertrag­steu­er­lich zuletzt als die Auf­ga­be einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft durch Auf­tei­lung des Gesell­schafts­ver­mö­gens unter den Mit­un­ter­neh­mern, bei der zumin­dest einer der bis­he­ri­gen Mit­un­ter­neh­mer ihm bei der Auf­tei­lung zuge­wie­se­ne Wirt­schafts­gü­ter in ein ande­res Betriebs­ver­mö­gen über­führt 10.

Die­ser Recht­spre­chung haben sich die Finanz­ver­wal­tung 11 und Tei­le des Schrift­tums ange­schlos­sen 12.

Nach ande­ren Auf­fas­sun­gen im Schrift­tum ist auch bei Aus­schei­den eines oder meh­re­rer Mit­un­ter­neh­mer aus einer im Übri­gen fort­be­stehen­den Mit­un­ter­neh­mer­schaft § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG unmit­tel­bar 13 oder zumin­dest ent­spre­chend 14 anwend­bar, wenn die aus­schei­den­den Mit­un­ter­neh­mer jeweils einen Teil­be­trieb erhal­ten 15. Eine wei­ter­ge­hen­de Auf­fas­sung nimmt eine Real­tei­lung durch Aus­schei­den eines oder meh­re­rer Mit­un­ter­neh­mer aus einer im Übri­gen fort­be­stehen­den Mit­un­ter­neh­mer­schaft auch dann an, wenn die aus­schei­den­den Mit­un­ter­neh­mer ledig­lich Ein­zel­wirt­schafts­gü­ter erhal­ten 16.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hält an der engen Defi­ni­ti­on der Real­tei­lung nicht mehr fest. Der Begriff der "Real­tei­lung" i.S. des § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG i.d.F. des Unt­StFG schließt jeden­falls das Aus­schei­den eines Mit­un­ter­neh­mers aus einer unter den übri­gen Gesell­schaf­tern fort­be­stehen­den Gesell­schaft unter Mit­nah­me eines ‑wei­ter­hin zum Betriebs­ver­mö­gen des Aus­ge­schie­de­nen gehö­ren­den- Teil­be­triebs ein. Ob dies auch bei Mit­nah­me von Ein­zel­wirt­schafts­gü­tern in das Betriebs­ver­mö­gen des aus­ge­schie­de­nen Gesell­schaf­ters gilt oder in einem sol­chen Fall § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG ein­greift, bedarf im Streit­fall kei­ner Klä­rung. Denn die Gesell­schaf­te­rin hat einen Teil­be­trieb erhal­ten.

Die so ver­stan­de­ne Real­tei­lung ist eine Auf­ga­be des Mit­un­ter­neh­mer­an­teils i.S. des § 16 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Sie führt nach § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG nicht zur Auf­de­ckung stil­ler Reser­ven, wenn und soweit der über­nom­me­ne Teil­be­trieb wei­ter­hin Betriebs­ver­mö­gen des Aus­ge­schie­de­nen bleibt. Uner­heb­lich ist, ob die Mit­un­ter­neh­mer­schaft ins­ge­samt auf­ge­löst wird oder ob nur ein­zel­ne Mit­un­ter­neh­mer einer mehr­glied­ri­gen Mit­un­ter­neh­mer­schaft aus­schei­den und die Mit­un­ter­neh­mer­schaft von den ver­blie­be­nen Mit­un­ter­neh­mern fort­ge­führt wird.

Der Begriff der "Real­tei­lung" i.S. des § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG ist ein steu­er­recht­li­cher Begriff. Sei­ne Aus­le­gung ist daher nicht mehr ‑wie die frü­he­re BFH-Recht­spre­chung ange­nom­men hat- an das Zivil­recht gebun­den. Weil § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG auf die Ermitt­lung des Gewinns der Mit­un­ter­neh­mer­schaft Bezug nimmt, setzt die Real­tei­lung einen Sach­ver­halt vor­aus, der sich grund­sätz­lich auf den Gewinn der Mit­un­ter­neh­mer­schaft aus­wirkt. Dies bedingt aber nicht die voll­stän­di­ge Auf­lö­sung der Mit­un­ter­neh­mer­schaft, denn auch der Ver­äu­ße­rungs- oder Auf­ga­be­ge­winn des aus einer fort­be­stehen­den Mit­un­ter­neh­mer­schaft aus­schei­den­den Mit­un­ter­neh­mers ist Teil des Gewinns der Mit­un­ter­neh­mer­schaft 17.

Der Gesetz­ge­ber woll­te das Vor­lie­gen einer Real­tei­lung nicht von der Auf­lö­sung der Mit­un­ter­neh­mer­schaft abhän­gig machen. Denn nach der Ent­wurfs­be­grün­dung zu § 16 Abs. 3 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/​2000/​2002 soll­te eine Real­tei­lung außer bei der Voll­be­en­di­gung auch dann vor­lie­gen, wenn "die Mit­un­ter­neh­mer­schaft zwar bestehen bleibt, jedoch Tei­le des Betriebs­ver­mö­gens dem aus­schei­den­den Gesell­schaf­ter als Abfin­dung über­las­sen wer­den" 18. Die Ent­wurfs­be­grün­dung zur Neu­fas­sung des § 16 Abs. 3 EStG durch das Unt­StFG 19 ent­hält kei­ne abwei­chen­den Erwä­gun­gen.

Nach dem Auf­bau des § 16 Abs. 3 EStG ist die Real­tei­lung ein Son­der­fall der Betriebs­auf­ga­be gemäß § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG 20. § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG erfasst als gleich­ran­gi­ge Auf­ga­be­tat­be­stän­de nicht nur die Auf­ga­be des Gewer­be­be­triebs, son­dern auch die voll­stän­di­ge Auf­ga­be eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils oder des Anteils eines per­sön­lich haf­ten­den Gesell­schaf­ters einer KG auf Akti­en 21. Beur­teilt man das Aus­schei­den min­des­tens eines Mit­un­ter­neh­mers unter Mit­nah­me von Gesell­schafts­ver­mö­gen nicht län­ger als Ver­äu­ße­rung eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils 22, son­dern als des­sen Auf­ga­be, erlangt die Bezug­nah­me des § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG auf § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG eine eigen­stän­di­ge Bedeu­tung. Damit erhält die­ser Auf­ga­be­tat­be­stand einen kla­ren sach­li­chen Anwen­dungs­be­reich und ist nicht län­ger vor allem auf jene Fäl­le beschränkt, in denen der Mit­un­ter­neh­mer­an­teil neben dem Gesell­schafts­an­teil auch Son­der­be­triebs­ver­mö­gen umfasst und die­ses nicht auf den Erwer­ber über­tra­gen wird 23.

Dies bedeu­tet für Fäl­le vor­lie­gen­der Art, in denen ein Teil­be­trieb über­nom­men und ein sons­ti­ges Ver­äu­ße­rungs­ent­gelt gezahlt wird, jedoch nicht, dass der Vor­gang ins­ge­samt als ein Auf­ga­be­tat­be­stand zu behan­deln ist. Viel­mehr ist die Real­tei­lung und die damit ein­her­ge­hen­de Gewinn­neu­tra­li­tät der Teil­be­triebs­über­tra­gung im Rah­men der Ermitt­lung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns zu berück­sich­ti­gen.

Für die Erstre­ckung der Real­tei­lung i.S. des § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG auf Fäl­le des Aus­schei­dens min­des­tens eines Mit­un­ter­neh­mers unter Mit­nah­me eines Teil­be­triebs spricht auch der Zweck die­ses Rechts­in­sti­tuts.

Das Rechts­in­sti­tut der Real­tei­lung bezweckt, wirt­schaft­lich sinn­vol­le Umstruk­tu­rie­rungs­vor­gän­ge steu­er­lich nicht zu belas­ten, solan­ge die steu­er­li­che Erfas­sung stil­ler Reser­ven sicher­ge­stellt ist 24. Der Gesetz­ge­ber ver­steht die Real­tei­lung wei­ter­hin als Umstruk­tu­rie­rungs­maß­nah­me 19. Dabei soll die Auf­de­ckung stil­ler Reser­ven ver­mie­den wer­den 25. Eine Mit­un­ter­neh­mer­schaft kann aber nicht nur durch ihre voll­stän­di­ge Auf­lö­sung, son­dern auch durch das Aus­schei­den eines Mit­un­ter­neh­mers unter Mit­nah­me eines Teil­be­triebs sinn­voll umstruk­tu­riert wer­den.

Zur Ver­wirk­li­chung die­ses Zwecks ist die Anwen­dung des § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG vor­zugs­wür­dig gegen­über einer Ana­lo­gie zu § 24 UmwStG oder einer teleo­lo­gi­schen Exten­si­on des nach sei­nem Wort­laut auf Ein­zel­wirt­schafts­gü­ter beschränk­ten § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG. Denn sie kann sich unmit­tel­bar auf den Geset­zes­wort­laut stüt­zen und stellt im Gegen­satz zu der Anwen­dung des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG 26 eine gewinn­neu­tra­le Umstruk­tu­rie­rung auch dann sicher, soweit mit dem Teil­be­trieb Ver­bind­lich­kei­ten über­ge­hen.

Auf Anfra­ge des hier III. Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs hat der IV. Senat mit Beschluss vom 18.06.2015 erklärt, dass er an der mit dem BFH, Urteil in BFH/​NV 2015, 209 ver­tre­te­nen Auf­fas­sung, dass eine Real­tei­lung i.S. des § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG die Auf­ga­be des Betriebs der Mit­un­ter­neh­mer­schaft vor­aus­setzt, nicht mehr fest­hält und der vor­ste­hend dar­ge­leg­ten Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs aus­drück­lich zustimmt. Der VIII. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs hat mit­ge­teilt, dass das BFH, Urteil in BFHE 233, 434, BSt­Bl II 2014, 299 sich nicht zu der Fra­ge ver­hal­ten habe, ob die Real­tei­lung auch Fäl­le der Sach­wert­ab­fin­dung gegen Über­nah­me eines Teil­be­triebs als wei­te­re Fall­grup­pe umfas­se, und daher der Ent­schei­dung des hier III. Senats nicht ent­ge­gen­ste­he. Im Übri­gen teilt er die Auf­fas­sung des Senats, nach der das Aus­schei­den eines Mit­un­ter­neh­mers aus einer fort­be­stehen­den Gesell­schaft gegen eine Sach­wert­ab­fin­dung in Gestalt eines Teil­be­triebs unmit­tel­bar die Vor­aus­set­zun­gen des § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG erfüllt.

Die Gesell­schaf­te­rin hat auch inso­weit kei­nen Ver­äu­ße­rungs­er­lös erzielt, als der Y Nie­der­las­sung anläss­lich ihres Aus­schei­dens erheb­li­che liqui­de Mit­tel zuge­ord­net wur­den. Geld und For­de­run­gen kön­nen als Teil des (unge­teil­ten) Betriebs­ver­mö­gens wie ande­re mate­ri­el­le oder imma­te­ri­el­le Wirt­schafts­gü­ter im Zuge einer Real­tei­lung den Gesell­schaf­tern frei zuge­ord­net wer­den 27.

Der Bun­des­fi­nanz­hof kann offen­las­sen, ob dies auch gilt, wenn die Gesell­schaf­ter kurz vor dem Aus­schei­den eines Gesell­schaf­ters Ein­la­gen leis­ten oder Dar­le­hen auf­neh­men und die­se Mit­tel dann im Rah­men der Real­tei­lung dem Teil­be­trieb des aus­schei­den­den Gesell­schaf­ters zuord­nen 28. Ein der­ar­ti­ger Sach­ver­halt liegt hier nicht vor, da die Geld­mit­tel bereits vor dem Aus­schei­den der Gesell­schaf­te­rin aus der Gesell­schaft im Betriebs­ver­mö­gen vor­han­den waren.

Im Streit­fall muss auch nicht ent­schie­den wer­den, ob unter dem "Betriebs­ver­mö­gen der ein­zel­nen Mit­un­ter­neh­mer" i.S. des § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG auch das Gesamt­hands­ver­mö­gen einer neu­en Mit­un­ter­neh­mer­schaft ver­stan­den wer­den kann, an der neben dem aus­ge­schie­de­nen Mit­un­ter­neh­mer auch ein Mit­un­ter­neh­mer betei­ligt ist, der zugleich wei­ter­hin der bis­he­ri­gen Mit­un­ter­neh­mer­schaft ange­hört. Denn der Bei­gela­de­ne zu 1. war kein Mit­un­ter­neh­mer (§ 18 Abs. 4 Satz 2, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) der von der Gesell­schaf­te­rin fort­ge­führ­ten Y Nie­der­las­sung.

Mit­un­ter­neh­mer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG kann grund­sätz­lich nur sein, wer zivil­recht­lich Gesell­schaf­ter einer Per­so­nen­ge­sell­schaft ist 29. Eine Mit­un­ter­neh­mer­schaft setzt zudem eine gemein­schaft­li­che Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht vor­aus 30.

Der Bei­gela­de­ne zu 1. ist nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt nur im Außen­ver­hält­nis als Sozi­us auf­ge­tre­ten und war am Betriebs­ver­mö­gen und am Gewinn nicht betei­ligt. Selbst wenn sein Auf­tre­ten im Außen­ver­hält­nis mög­li­cher­wei­se eine Rechts­schein­haf­tung begrün­de­te, ergä­be sich dar­aus noch kei­ne Mit­un­ter­neh­merstel­lung 31. Anders als beim Kom­ple­men­tär einer KG 32 wird die feh­len­de Betei­li­gung am Gewinn und Ver­lust beim Außen­so­zi­us auch nicht durch eine her­aus­ge­ho­be­ne gesell­schafts­recht­li­che Stel­lung aus­ge­gli­chen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 17. Sep­tem­ber 2015 – III R 49/​13

  1. vgl. z.B. BGH, Urteil vom 17.05.2011 – II ZR 285/​09, DB 2011, 1631, DStR 2011, 1382; BGH, Beschluss vom 21.01.2014 – II ZR 87/​13, DStR 2014, 1404[]
  2. BFH, Urteil vom 09.07.2015 – IV R 19/​12, BFHE 249, 555, BSt­Bl II 2015, 954, m.w.N., zum Aus­schei­den eines Kom­man­di­tis­ten aus einer KG[]
  3. grund­le­gend BFH, Urteil vom 06.05.1952 – I 17/​52 U, BFHE 56, 473, BSt­Bl III 1952, 183, in der Fol­ge u.a. BFH, Urtei­le vom 02.10.1962 – I 256/​61 U, BFHE 75, 675, BSt­Bl III 1962, 513; und vom 05.07.1963 – VI 333/​61 U, BFHE 77, 472, BSt­Bl III 1963, 492[]
  4. BGBl I 1999, 402, BSt­Bl I 1999, 304[]
  5. BGBl I 2001, 3858, BSt­Bl I 2002, 35[]
  6. BFH, Urteil vom 19.01.1982 – VIII R 21/​77, BFHE 135, 282, BSt­Bl II 1982, 456, unter I. 1.[]
  7. BFH, Urteil vom 10.12 1991 – VIII R 69/​86, BFHE 166, 476, BSt­Bl II 1992, 385, unter A.I. 1.[]
  8. BFH, Beschluss vom 29.04.2004 – IV B 124/​02, BFH/​NV 2004, 1395, unter 1.a[]
  9. BFH, Urteil vom 11.04.2013 – III R 32/​12, BFHE 241, 346, BSt­Bl II 2014, 242, Rz 16; BFH, Urteil vom 04.09.2014 – IV R 44/​13, BFH/​NV 2015, 209, Rz 23; s.a. BFH, Urteil vom 29.03.2011 – VIII R 28/​08, BFHE 233, 434, BSt­Bl II 2014, 299, Rz 19[]
  10. BFH, Urteil in BFHE 241, 346, BSt­Bl II 2014, 242; in der Sache eben­so BFH, Urteil in BFH/​NV 2015, 209, jeweils m.w.N.[]
  11. BMF, Schrei­ben vom 28.02.2006, BSt­Bl I 2006, 228, unter II.[]
  12. z.B. Creze­li­us in Carlé/​Stahl/​Strahl [Hrsg.], Gestal­tung und Abwehr im Steu­er­recht, Fest­schrift für Klaus Korn, 2005, S. 273, 278 f.; Gän­ger in Bordewin/​Brandt, § 16 EStG Rz 232; Heß, DStR 2006, 777, 778; Hörger/​Rapp in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, § 16 Rz 188b; Märkle/​Franz in Fest­schrift für Klaus Korn, a.a.O., S. 365, 367; Mit­sch­ke, Neue Wirt­schafts-Brie­fe ‑NWB- 2009, 606, 607; Musil, DB 2005, 1291, 1292; Rogall, DStR 2005, 992, 994 f.; Blümich/​Schallmoser, § 16 EStG Rz 391; Schul­ze zur Wie­sche, Die Steu­er­be­ra­tung 2006, 374; Sie­ker in Lade­mann, EStG, § 16 EStG Rz 577; Wendt in Tipke/​Seer/​Hey/​Englisch [Hrsg.], Gestal­tung der Steu­er­rechts­ord­nung, Fest­schrift für Joa­chim Lang, 2010, S. 699, 704, 706 f.[]
  13. Kulosa in Herrmann/​Heuer/​Raupach ‑HHR‑, § 16 EStG Rz 542; Paus, DStZ 2006, 285 f.; Schmidt/​Wacker, EStG, 34. Aufl., § 16 Rz 536, unter d[]
  14. Niehus/​Wilke, FR 2012, 1093, 1100, 1103; Reiß in Kirch­hof, EStG, 14. Aufl., § 16 Rz 235, 233[]
  15. so im Ergeb­nis auch BFH, Urteil vom 10.02.1972 – IV 317/​65, BFHE 104, 543, BSt­Bl II 1972, 419[]
  16. Ley in Fest­schrift für Klaus Korn, a.a.O., S. 335, 348; Pupe­ter in Widmann/​Mayer, Umwand­lungs­recht, Anhang 10 Rz 1467; Stahl in Korn, § 16 EStG Rz 296; Stuhr­mann, DStR 2005, 1355, 1356 f.[]
  17. BFH, Urteil vom 29.04.1993 – IV R 107/​92, BFHE 171, 23, BSt­Bl II 1993, 666; BFH, Urteil vom 10.04.2014 – III R 20/​13, BFHE 244, 530; Klein/​Ratschow, AO, 12. Aufl., § 180 Rz 18[]
  18. BT-Drs. 14/​265, S. 179[]
  19. BT-Drs. 14/​6882, S. 34[][]
  20. BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2006, 228, unter I.; Creze­li­us in Fest­schrift für Klaus Korn, a.a.O., S. 273, 278 f.; Reiß in Kirch­hof, a.a.O., § 16 Rz 235; Schmidt/​Wacker, a.a.O., § 16 Rz 535; Wendt in Fest­schrift für Joa­chim Lang, a.a.O., S. 699, 704[]
  21. Paus, DStZ 2006, 285, 286[]
  22. vgl. BFH, Urteil vom 10.03.1998 – VIII R 76/​96, BFHE 186, 50, BSt­Bl II 1999, 269, unter II. 2.b aa[]
  23. vgl. dazu BFH, Beschluss vom 31.08.1995 – VIII B 21/​93, BFHE 178, 379, BSt­Bl II 1995, 890, unter II. 2.[]
  24. so bereits BFH, Urteil in BFHE 104, 543, BSt­Bl II 1972, 419, unter 1.[]
  25. HHR/​Kulosa, § 16 EStG Rz 540[]
  26. vgl. dazu BFH, Urteil vom 19.09.2012 – IV R 11/​12, BFHE 239, 76, Rz 15[]
  27. h.M. Reiß in Kirch­hof, a.a.O., § 16 Rz 244; Schmidt/​Wacker, a.a.O., § 16 Rz 544, 545, jeweils m.w.N.; HHR/​Kulosa, § 16 EStG Rz 554; Blümich/​Schallmoser, § 16 EStG Rz 420[]
  28. vgl. Schmidt/​Wacker, a.a.O., § 16 Rz 550, m.W.N.; HHR/​Kulosa, § 16 EStG Rz 556; Blümich/​Schallmoser, § 16 EStG Rz 420, jeweils m.w.N.; Musil, DB 2005, 1291; Paus, DStZ 2006, 285, 287; Rogall/​Stangl, FR 2006, 345, 353 f.; Stuhr­mann, DStR 2005, 1355 f.; Wacker, NWB Fach 3, 10669, 10681 ff.; Gra­gert, NWB Fach 3, 13887, 13892; BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2006, 253, Tz. 25 zu Mit­er­ben-Mit­un­ter­neh­mer­schaft; a.A. Groh, Die Wirt­schafts­prü­fung 1991, 620, 624; Win­ke­mann, Betriebs-Bera­ter ‑BB- 2004, 130, 135; Hörger/​Rapp in Littmann/​Bitz/​Pust, a.a.O., § 16 Rz 196[]
  29. BFH, Beschluss vom 25.02.1991 – GrS 7/​89, BFHE 163, 1, BSt­Bl II 1991, 691, unter C.III. 3.a[]
  30. BFH, Urteil vom 14.04.2005 – XI R 82/​03, BFHE 210, 241, BSt­Bl II 2005, 752, unter II. 1.[]
  31. Schmidt/​Wacker, a.a.O., § 18 Rz 42[]
  32. vgl. BFH, Urteil vom 25.04.2006 – VIII R 74/​03, BFHE 213, 358, BSt­Bl II 2006, 595, unter II. 1.[]