Gewinn­rea­li­sie­rung bei zu erstel­len­den Eigen­tums­woh­nun­gen

Der Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung von zu erstel­len­den Eigen­tums­woh­nun­gen ist dann rea­li­siert, wenn mehr als die Hälf­te der Erwer­ber das im Wesent­li­chen fer­tig gestell­te Gemein­schafts­ei­gen­tum aus­drück­lich oder durch min­des­tens drei Mona­te lan­ge rüge­lo­se Inge­brauch­nah­me kon­klu­dent abge­nom­men haben. Die Gewinn­rea­li­sie­rung betrifft nur die von die­sen Erwer­bern geschul­de­ten Ent­gel­te.

Gewinn­rea­li­sie­rung bei zu erstel­len­den Eigen­tums­woh­nun­gen

Nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG hat der bilan­zie­ren­de Gewer­be­trei­ben­de, der sei­nen Gewinn durch Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich ermit­telt, in sei­nen Bilan­zen das Betriebs­ver­mö­gen anzu­set­zen, das nach den han­dels­recht­li­chen Grund­sät­zen ord­nungs­mä­ßi­ger Buch­füh­rung (GoB) aus­zu­wei­sen ist. Zu die­sen GoB gehört das in § 252 Abs. 1 Nr. 4, 2. Halb­satz des Han­dels­ge­setz­bu­ches (HGB) gere­gel­te Rea­li­sa­ti­ons­prin­zip, dem­zu­fol­ge Gewin­ne nur dann zu berück­sich­ti­gen sind, wenn sie am Abschluss­stich­tag rea­li­siert sind. Den Zeit­punkt der Gewinn­rea­li­sie­rung sehen Recht­spre­chung und herr­schen­de Mei­nung im Fach­schrift­tum beim Ver­kauf von Ver­mö­gens­ge­gen­stän­den im All­ge­mei­nen als objek­ti­viert und will­kürfrei erfüllt an, wenn der Ver­mö­gens­ge­gen­stand aus­ge­lie­fert, der Anspruch auf die Gegen­leis­tung ent­stan­den und die Gefahr des zufäl­li­gen Unter­gangs (sog. Preis­ge­fahr) auf den Käu­fer über­ge­gan­gen ist. Die For­de­rung aus dem Ver­kauf eines Grund­stücks ist dem­nach rea­li­siert mit dem Über­gang von Besitz, Gefahr, Nut­zen und Las­ten. Das ist der Zeit­punkt der Über­ga­be.

Bei Werk­ver­trä­gen, wie etwa bei Ver­trä­gen über die Erstel­lung von Gebäu­den, i.S. des § 631 BGB bedarf es außer der Über­ga­be der Abnah­me des Wer­kes durch den Bestel­ler (§ 640 BGB), um den Über­gang der Preis­ge­fahr und damit die han­dels- und steu­er­recht­li­che Gewinn­rea­li­sie­rung her­bei­zu­füh­ren. Hängt die Rea­li­sie­rung des für die Woh­nun­gen zu ent­rich­ten­den Ent­gelts mit­hin von der Abnah­me durch die Erwer­ber ab, ist die Beson­der­heit zu beach­ten, dass Woh­nungs­ei­gen­tum aus dem Son­der­ei­gen­tum an einer Woh­nung und dem Mit­ei­gen­tums­an­teil an dem gemein­schaft­li­chen Eigen­tum besteht (§ 1 Abs. 2 WoEigG). Gemein­schafts­ei­gen­tum sind außer dem Grund­stück die Tei­le, Anla­gen und Ein­rich­tun­gen des Gebäu­des, die dem gemein­schaft­li­chen Gebrauch der Woh­nungs­ei­gen­tü­mer die­nen (§ 1 Abs. 5, § 5 Abs. 3 WoEigG). Der Anteil des Gemein­schafts­ei­gen­tums an einem Wohn­ge­bäu­de ist so erheb­lich, dass er nicht ver­nach­läs­sigt wer­den kann. Er macht nach der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung des Bun­des­ge­richts­hofs den über­wie­gen­den Teil der Bau­sub­stanz aus. In der Lite­ra­tur wird er mit 80% bezif­fert. Han­dels- und steu­er­recht­lich ist grund­sätz­lich an die zivil­recht­li­che Betrach­tung anzu­knüp­fen. Die ange­führ­te BGH-Recht­spre­chung befasst sich mit der Abnah­me von Gemein­schafts­ei­gen­tum unter dem Gesichts­punkt, ab wann die Gewähr­leis­tungs­fris­ten zu lau­fen begin­nen. Die­ser Zeit­punkt ist für die Gewinn­rea­li­sie­rung des­we­gen von Bedeu­tung, weil mit der Abnah­me die Ver­pflich­tung, das Werk zu erstel­len, im Wesent­li­chen erfüllt ist und an ihre Stel­le Gewähr­leis­tungs­pflich­ten tre­ten. Die­ser Vor­gang kann auch bei vor­sich­ti­ger kauf­män­ni­scher Wer­tung so gese­hen wer­den, dass er den Zah­lungs­an­spruch der­art sichert, dass er nicht mehr von der Ein­re­de des nicht erfüll­ten Ver­trags bedroht ist. Die­se Betrach­tung schließt aller­dings nicht aus, zwecks Ver­ein­fa­chung des Rech­nungs­ver­kehrs gewis­se Vari­an­ten der zivil­recht­lich frei gestalt­ba­ren Abnah­me (Teil­ab­nah­me) außer Acht zu las­sen.

Des­we­gen stellt sich zunächst die Fra­ge, ob für die Gewin­ne aus der Erstel­lung des ver­schie­de­nen Son­der­ei­gen­tums einer­seits und für den Gewinn aus der Erstel­lung des Gemein­schafts­ei­gen­tums ande­rer­seits unter­schied­li­che Rea­li­sie­rungs­zeit­punk­te gel­ten. Auch wenn man mit dem VIII. Senat des BFH die Auf­fas­sung ver­tritt, eine sol­che beson­de­re Gewinn­rea­li­sie­rung hin­sicht­lich des Gemein­schafts­ei­gen­tums dürf­te der zivil­recht­li­chen Beur­tei­lung am ehes­ten ent­spre­chen, ist nicht zu ver­ken­nen, dass sich dann Schwie­rig­kei­ten hin­sicht­lich der Auf­tei­lung ergä­ben. Die meis­ten Ver­trä­ge wei­sen den Zah­lungs­an­spruch des Werk­un­ter­neh­mers in einer Sum­me aus. Strei­tig­kei­ten über die Auf­tei­lung der Ver­trags­sum­me wären vor­her­seh­bar. Der Ver­ein­fa­chungs­zweck des Buchungs- und Rech­nungs­ver­kehrs gebie­tet es, von einer Auf­tei­lung abzu­se­hen.

Als ein­heit­li­cher Gewinn­rea­li­sie­rungs­zeit­punkt für bei­de Eigen­tums­ar­ten wer­den ver­schie­de­ne Vari­an­ten vor­ge­schla­gen. Zum einen könn­te man wegen der "Ver­zah­nung" von Son­der- und Gemein­schafts­ei­gen­tum in der Abnah­me einer Woh­nung eine Gewinn­rea­li­sie­rung auch hin­sicht­lich des auf die Woh­nung ent­fal­len­den Gemein­schafts­ei­gen­tums sehen. Für eine sol­che Lösung lässt sich anfüh­ren, dass für den Erwer­ber die ver­trags­ge­rech­te Her­stel­lung des Son­der­ei­gen­tums ohne Inter­es­se ist, wenn das Gemein­schafts­ei­gen­tum, also bei­spiels­wei­se die tra­gen­den Wän­de, mit erheb­li­chen Män­geln behaf­tet ist, wor­aus man schlie­ßen könn­te, er bil­li­ge mit der Abnah­me der Woh­nung auch das auf die Woh­nung ent­fal­len­de Gemein­schafts­ei­gen­tum. Eine ähn­li­che Lösung hat der BFH in einem Urteil aus dem Jahr 1980 befür­wor­tet, indem er, ohne indes­sen auf die damals zivil­recht­lich mög­li­cher­wei­se noch nicht so gefes­tig­te Anwend­bar­keit von Werk­ver­trags­recht ein­zu­ge­hen, als Rea­li­sa­ti­ons­zeit­punkt den der "Über­ga­be" der jewei­li­gen Woh­nung ange­se­hen hat. Gegen die­se Lösung spricht indes­sen, dass die Abnah­me der Woh­nung regel­mä­ßig nicht mit einer Bege­hung der gesam­ten Anla­ge ver­bun­den ist, so dass der Ver­äu­ße­rer nicht anneh­men kann, der Erwer­ber wer­de das gesam­te Bau­werk als ver­trags­ge­recht aner­ken­nen .

Des­we­gen muss zur Bestim­mung des ein­heit­li­chen Rea­li­sa­ti­ons­zeit­punk­tes prin­zi­pi­ell auf die Abnah­me des Gemein­schafts­ei­gen­tums abge­stellt wer­den. Das gebie­tet im Hin­blick auf die Bedeu­tung des Gemein­schafts­ei­gen­tums das Prin­zip der kauf­män­ni­schen Vor­sicht. Maß­geb­li­cher Zeit­punkt muss jedoch nicht not­wen­di­ger­wei­se der der for­mel­len Abnah­me­hand­lung sein. Das folgt dar­aus, dass in vie­len Fäl­len eine for­mel­le Abnah­me des Gemein­schafts­ei­gen­tums ver­trag­lich nicht vor­ge­se­hen ist und auch tat­säch­lich nicht durch­ge­führt wird. Als still­schwei­gen­de Abnah­me des Gemein­schafts­ei­gen­tums wird in sol­chen Fäl­len die wider­spruchs­lo­se Inge­brauch­nah­me der jewei­li­gen Woh­nun­gen durch die ein­zel­nen Erwer­ber ange­se­hen. Aller­dings ist das Gemein­schafts­ei­gen­tum nach der Recht­spre­chung des BGH noch nicht im Zeit­punkt des Bezugs der jewei­li­gen Woh­nung abge­nom­men. Das ergibt sich aus den sel­ben Erwä­gun­gen, die dage­gen spre­chen, dass die Abnah­me des Son­der­ei­gen­tums –also die Bestä­ti­gung der Bezugs­fer­tig­keit der ein­zel­nen Woh­nung– als still­schwei­gen­de Abnah­me des Gemein­schafts­ei­gen­tums ange­se­hen wer­den kann. Erfor­der­lich ist viel­mehr, dass das Gemein­schafts­ei­gen­tum zumin­dest im Wesent­li­chen funk­ti­ons­tüch­tig her­ge­stellt ist und dass die Nut­zung wäh­rend einer Frist bestan­den hat, die zur Prü­fung der Ver­trags­ge­rech­tig­keit der Leis­tung unter Berück­sich­ti­gung der Beson­der­hei­ten der Woh­nungs­ei­gen­tums­ge­mein­schaft ange­mes­sen ist. Zudem tritt die Abnah­me­wir­kung dann nicht ein, wenn der Erwer­ber beim Ein­zug Män­gel gerügt hat, die ihn zur Abnah­me­ver­wei­ge­rung berech­ti­gen. Aus der zivil­recht­li­chen Recht­spre­chung lässt sich ent­neh­men, dass eine Inge­brauch­nah­me des Wer­kes über meh­re­re Mona­te hin­weg ohne Män­gel­rü­ge eine kon­klu­den­te Abnah­me dar­stellt. Der Erklä­rungs­wert einer so ver­stan­de­nen Inge­brauch­nah­me beschränkt sich nicht auf die Abnah­me allein des Son­der­ei­gen­tums. Viel­mehr eröff­net die mehr­mo­na­ti­ge Prü­fungs­zeit dem Erwer­ber die Mög­lich­keit, auch Män­gel des Gemein­schafts­ei­gen­tums wie tra­gen­de Wän­de, Decken etc., die zu einer Abnah­me­ver­wei­ge­rung berech­ti­gen wür­den, auf­zu­de­cken. Die mehr­mo­na­ti­ge Inge­brauch­nah­me heilt auch etwai­ge Form­män­gel der vor­an­ge­gan­ge­nen for­mel­len Abnah­me des Son­der­ei­gen­tums, wie etwa die, dass eine Abnah­me durch den Bau­trä­ger oder eine ihm nahe ste­hen­de Per­son kei­ne Bin­dungs­wir­kung für den Erwer­ber ent­fal­ten kann.

Es kann nicht dar­auf ankom­men ob die Woh­nun­gen durch eige­nen Ein­zug der Erwer­ber, durch Ver­mie­tung sei­tens der Erwer­ber oder unter Ein­schal­tung eines Ver­mie­tungs­un­ter­neh­mens in Gebrauch genom­men wor­den sind. Soweit das Ver­mie­tungs­un­ter­neh­men nicht vom Erwer­ber, son­dern vom Bau­trä­ger mit der Ver­mie­tung beauf­tragt wor­den ist, ist es frei­lich erfor­der­lich, dass der Erwer­ber die Beauf­tra­gung vor dem Bilanz­stich­tag geneh­migt. Die Geneh­mi­gung kann auch dar­in bestehen, dass der Erwer­ber das Ver­mie­tungs­un­ter­neh­men wei­ter­hin mit der Ver­mie­tung der vor dem Bilanz­stich­tag erwor­be­nen Woh­nung beauf­tragt. Wel­cher (mehr­mo­na­ti­ge) Zeit­raum als Prü­fungs­zeit ange­mes­sen ist, hängt zivil­recht­lich von den Umstän­den des Ein­zel­fal­les ab. Die Bestim­mung des Zeit­punkts der Gewinn­rea­li­sie­rung muss indes­sen auch dem Ver­ein­fa­chungs­ge­sichts­punkt Rech­nung tra­gen, der aus dem GoB der Wesent­lich­keit abzu­lei­ten ist. Das erfor­dert die Bestim­mung eines fes­ten Zeit­raums, nach des­sen Ablauf die Kauf­preis- bzw. Werk­lohn­for­de­rung des Bau­trä­gers zu akti­vie­ren ist. Der Bun­des­fi­nanz­hof ist inso­weit der Auf­fas­sung, dass das vom Erwer­ber geschul­de­te Ent­gelt für eine Eigen­tums­woh­nung dann als Ver­mö­gens­ge­gen­stand des Ver­äu­ße­rers (Bau­trä­gers) zu erfas­sen ist, wenn am Bilanz­stich­tag min­des­tens drei Mona­te nach dem vor­be­halts­lo­sen Nut­zungs­be­ginn der Woh­nung ver­stri­chen sind. Er stützt sich dabei einer­seits auf die bereits erwähn­te zivil­recht­li­che Recht­spre­chung, die eine mehr­mo­na­ti­ge Prü­fungs­frist for­dert. Auf der ande­ren Sei­te ergibt sich aus § 12 Abs. 5 der Ver­din­gungs­ord­nung für Bau­leis­tun­gen, Teil B (VOB/​B), der für die (hier nicht ein­schlä­gi­ge) fik­ti­ve Abnah­me eine Prü­fungs­frist von ledig­lich 12 Tagen vor­sieht, dass der Zeit­raum nicht zu weit gespannt wer­den darf. Zur Gewinn­rea­li­sie­rung kommt es auch dann, wenn unwe­sent­li­che Arbei­ten am Gemein­schafts­ei­gen­tum wie Außen­putz und Außen­an­la­gen noch nicht fer­tig­ge­stellt sind. Eine ande­re Hand­ha­bung wür­de dem Erfor­der­nis der Objek­ti­vier­bar­keit ent­ge­gen­lau­fen, weil es dann der Bau­trä­ger in der Hand hät­te, durch Ver­zö­ge­rung die­ser unmaß­geb­li­chen Rest­ar­bei­ten den Zeit­punkt der Gewinn­rea­li­sie­rung zu mani­pu­lie­ren. Aus dem sel­ben Grund tritt die Gewinn­rea­li­sie­rung unter den vor­ste­hend genann­ten Vor­aus­set­zun­gen nach Ablauf der drei­mo­na­ti­gen Prü­fungs­zeit auch dann ein, wenn spä­ter eine förm­li­che Abnah­me durch­ge­führt wird, selbst wenn die­se –anders als offen­bar im Streit­fall– in den jewei­li­gen Ver­trä­gen der Erwer­ber mit dem Bau­trä­ger ver­ein­bart ist.

Die Ent­gel­te für die in Gebrauch genom­me­nen und min­des­tens drei Mona­te lang rügelos benutz­ten Woh­nun­gen sind auch dann rea­li­siert, wenn nicht alle ande­ren Woh­nun­gen die­se Vor­aus­set­zung erfül­len. Eine Gewinn­rea­li­sie­rung tritt also nicht erst bei Abnah­me der letz­ten Woh­nung ein. Gegen die Rich­tig­keit einer sol­chen Lösung spricht bereits, dass die Abnah­me der letz­ten Woh­nung, soweit damit gemäß der übli­chen Ter­mi­no­lo­gie die Abnah­me des Son­der­ei­gen­tums durch den letz­ten Erwer­ber gemeint sein soll­te, nichts über die Abnah­me des Gemein­schafts­ei­gen­tums aus­sagt. Rele­vant wäre also allen­falls der Zeit­punkt, zu dem das Gemein­schafts­ei­gen­tum durch den letz­ten Erwer­ber aus­drück­lich oder kon­klu­dent abge­nom­men wird. Für eine sol­che Lösung könn­te spre­chen, dass die Fol­gen der Abnah­me des Gemein­schafts­ei­gen­tums, ins­be­son­de­re der Beginn der Ver­jäh­rung von Män­gel­rü­gen, nur für den­je­ni­gen Erwer­ber ein­tre­ten, der auch tat­säch­lich die Abnah­me aus­drück­lich oder kon­klu­dent erklärt hat. Ein "Nach­züg­ler", der die Abnah­me des Gemein­schafts­ei­gen­tums noch nicht erklärt hat, kann daher sei­ne Gewähr­leis­tungs­an­sprü­che auch dann gel­tend machen, wenn die dies­be­züg­li­chen Ansprü­che der ande­ren Erwer­ber bereits ver­jährt sind. Macht er einen sol­chen Anspruch gel­tend, pro­fi­tie­ren hier­von natur­ge­mäß auch die ande­ren Erwer­ber. Gegen die Rele­vanz des Zeit­punk­tes der Abnah­me des Gemein­schafts­ei­gen­tums durch den letz­ten Erwer­ber spricht indes­sen, dass das Vor­han­den­sein ver­bor­ge­ner Män­gel unwahr­schein­lich ist, wenn einer Viel­zahl von Erwer­bern wäh­rend eines drei­mo­na­ti­gen Prü­fungs­zeit­raums sol­che Män­gel nicht auf­ge­fal­len sind. Aus­schlag­ge­bend ist schließ­lich der bereits ange­führ­te Gesichts­punkt, dass bei der Bestim­mung des rich­ti­gen Zeit­punk­tes für die Gewinn­rea­li­sie­rung das Bedürf­nis nach Objek­ti­vie­rung beach­tet wer­den muss. Es kann dem Ver­äu­ße­rer nicht über­las­sen sein, den Zeit­punkt der Gewinn­rea­li­sie­rung dadurch hin­aus­zu­zö­gern, dass er eine von zahl­rei­chen Woh­nun­gen zunächst nicht ver­äu­ßert.

Aller­dings liegt es ange­sichts der vor­ste­hen­den Erwä­gun­gen auf der Hand, dass die Gewinn­rea­li­sie­rung nicht bereits dann ein­grei­fen kann, wenn nur eini­ge weni­ge Woh­nun­gen ver­kauft sind. Der Senat ver­tritt die Auf­fas­sung, dass die Gewin­ne aus der Erstel­lung und Ver­äu­ße­rung der Eigen­tums­woh­nun­gen erst dann rea­li­siert sind, wenn mehr als die Hälf­te der Erwer­ber das Gemein­schafts­ei­gen­tum aus­drück­lich oder durch min­des­tens drei Mona­te lan­ge rüge­lo­se Inge­brauch­nah­me kon­klu­dent abge­nom­men haben. Die Gewinn­rea­li­sie­rung betrifft nur die von die­sen Erwer­bern geschul­de­ten Ent­gel­te.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 8. Sep­tem­ber 2005 – IV R 40/​04