Gewinn­ver­mei­dung bei der Ein­brin­gung eines Betrie­bes

Bei der Ein­brin­gung eines Betriebs in eine Mit­un­ter­neh­mer­schaft, für die dem Ein­brin­gen­den ein sog. Mischent­gelt – bestehend aus Gesell­schafts­rech­ten und einer Dar­le­hens­for­de­rung gegen die Gesell­schaft – gewährt wird, fällt nicht zwin­gend ein steu­er­pflich­ti­ger Gewinn an. Viel­mehr kann eine Gewinn­rea­li­sie­rung bei Wahl der Buch­wert­fort­füh­rung dann ver­mie­den wer­den, wenn die Sum­me aus dem Nomi­nal­be­trag der Gut­schrift auf dem Kapi­tal­kon­to des Ein­brin­gen­den bei der Per­so­nen­ge­sell­schaft und dem gemei­nen Wert der ein­ge­räum­ten Dar­le­hens­for­de­rung den steu­er­li­chen Buch­wert des ein­ge­brach­ten Ein­zel­un­ter­neh­mens nicht über­steigt.

Gewinn­ver­mei­dung bei der Ein­brin­gung eines Betrie­bes

Mit die­sem Urteil ist der Bun­des­fi­nanz­hof von der Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung im Umwand­lungs­steu­er­erless abge­wi­chen, die in der­ar­ti­gen Fäl­len den Vor­gang nach dem Ver­hält­nis der bei­den Teil­leis­tun­gen in einen erfolgs­neu­tral gestalt­ba­ren und einen zwin­gend erfolgs­wirk­sa­men – und damit steu­er­er­hö­hen­den – Teil auf­spal­tet [1]. Die nun­meh­ri­ge Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs erwei­tert die bereits bestehen­den Mög­lich­kei­ten der Unter­neh­men, durch Inan­spruch­nah­me der Rege­lung des § 24 des UmwStG vor­zu­neh­men, ohne dass dabei Ertrag­steu­ern anfal­len.

Bringt der Steu­er­pflich­ti­ge einen Betrieb in eine Mit­un­ter­neh­mer­schaft ein und wen­det er zugleich Drit­ten unent­gelt­lich Mit­un­ter­neh­mer­an­tei­le zu, sind auf die­sen Vor­gang die Vor­schrif­ten der § 6 Abs. 3 EStG und § 24 UmwStG neben­ein­an­der anwend­bar [2]. Erhält der Steu­er­pflich­ti­ge im Rah­men der Ein­brin­gung sei­nes Betriebs in eine Mit­un­ter­neh­mer­schaft neben dem Mit­un­ter­neh­mer­an­teil auch eine Dar­le­hens­for­de­rung gegen die Gesell­schaft, schließt dies die Anwen­dung des § 24 UmwStG nicht aus; die Gut­schrift auf dem Dar­le­hens­kon­to ist jedoch als Ent­gelt anzu­se­hen, das sich grund­sätz­lich gewinn­rea­li­sie­rend aus­wir­ken kann. Bei einer Ein­brin­gung eines Betriebs gegen ein sog. Mischent­gelt –bestehend aus Gesell­schafts­rech­ten und einer Dar­le­hens­for­de­rung gegen die Per­so­nen­ge­sell­schaft– wird bei Wahl der Buch­wert­fort­füh­rung dann kein Gewinn rea­li­siert, wenn die Sum­me aus dem Nomi­nal­be­trag der Gut­schrift auf dem Kapi­tal­kon­to des Ein­brin­gen­den bei der Per­so­nen­ge­sell­schaft und dem gemei­nen Wert der ein­ge­räum­ten Dar­le­hens­for­de­rung den steu­er­li­chen Buch­wert des ein­ge­brach­ten Ein­zel­un­ter­neh­mens nicht über­steigt [3].

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall hat­te ein Ein­zel­un­ter­neh­mer sei­nen Betrieb, der einen Buch­wert von 352.356,12 €, aber zugleich hohe stil­le Reser­ven auf­wies, zum Buch­wert in eine GmbH & Co. KG ein­ge­bracht. Zugleich nahm er sei­ne Ehe­frau und zwei Kin­der mit Kapi­tal­an­tei­len von ins­ge­samt 100.000 € unent­gelt­lich in die neu gegrün­de­te KG auf. Er selbst erhielt in der KG einen Kapi­tal­an­teil von 150.000 € sowie eine Dar­le­hens­for­de­rung von 102.356,12 €. Sowohl das Finanz­amt als auch das erst­in­stanz­lich ent­schei­den­de Finanz­ge­richt nah­men an, dass der Ein­zel­un­ter­neh­mer auf­grund der Ein­räu­mung der Dar­le­hens­for­de­rung einen Gewinn von 95.717,65 € zu ver­steu­ern habe.

Dem folg­te der Bun­des­fi­nanz­hof nicht. Da die Sum­me aller Kapi­tal­kon­ten sowie der Dar­le­hens­for­de­rung (352.356,12 €) nicht grö­ßer sei als der Buch­wert des bis­he­ri­gen Ein­zel­un­ter­neh­mens, erge­be sich kein Gewinn.

Auf die unter­schied­li­chen Auf­fas­sun­gen, die der­zeit zwi­schen dem Bun­des­fi­nanz­hof und der Finanz­ver­wal­tung hin­sicht­lich der Anwen­dung der soge­nann­ten Tren­nungs­theo­rie in den Fäl­len der teil­ent­gelt­li­chen Über­tra­gung ein­zel­ner Wirt­schafts­gü­ter bei Mit­un­ter­neh­mer­schaf­ten (§ 6 Abs. 5 EStG) bestehen (vgl. einer­seits BFH, Urteil vom 19.09.2012 – IV R 11/​12, BFHE 239, 76; ande­rer­seits BMF, Schrei­ben vom 12.09.2013, BStBl I 2013, 1164)), brauch­te der Bun­des­fi­nanz­hof in die­ser Ent­schei­dung nicht ein­zu­ge­hen.

Unent­gelt­li­che Ein­brin­gung

Wird ein Betrieb, ein Teil­be­trieb oder der Anteil eines Mit­un­ter­neh­mers an einem Betrieb unent­gelt­lich über­tra­gen, so sind bei der Ermitt­lung des Gewinns des bis­he­ri­gen Betriebs­in­ha­bers (Mit­un­ter­neh­mers) die Wirt­schafts­gü­ter mit den Wer­ten anzu­set­zen, die sich nach den Vor­schrif­ten über die Gewinn­ermitt­lung erge­ben (§ 6 Abs. 3 Satz 1 Halb­satz 1 EStG); dies gilt auch bei der unent­gelt­li­chen Auf­nah­me einer natür­li­chen Per­son in ein bestehen­des Ein­zel­un­ter­neh­men sowie bei der unent­gelt­li­chen Über­tra­gung eines Teils eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils auf eine natür­li­che Per­son (§ 6 Abs. 3 Satz 1 Halb­satz 2 EStG).

§ 6 Abs. 3 Satz 1 Halb­satz 2 Alter­na­ti­ve 1 EStG ist auch dann anwend­bar, wenn meh­re­re natür­li­che Per­so­nen in ein bestehen­des Ein­zel­un­ter­neh­men auf­ge­nom­men wer­den [4]. Für die­sen Fall kann –aus­ge­hend vom Norm­zweck, die unent­gelt­li­che Betriebs- und Unter­neh­mens­nach­fol­ge von ertrag­steu­er­li­chen Belas­tun­gen zu ver­scho­nen– nichts ande­res gel­ten als bei der Auf­nah­me nur einer ein­zi­gen natür­li­chen Per­son.

In Bezug auf die Ein­brin­gung des Ein­zel­un­ter­neh­mens gegen Gewäh­rung eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils an den Klä­ger hat das Finanz­ge­richt zu Recht § 24 UmwStG 2002 ange­wen­det. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat in sei­nem Urteil vom 12. Okto­ber 2005 [5], das eine inso­weit ver­gleich­ba­re Fall­ge­stal­tung im Jahr 1995 betraf, den Vor­gang auf­ge­spal­ten: Soweit der dor­ti­ge Klä­ger sei­ne bei­den Betrie­be gegen Gewäh­rung eines eige­nen Mit­un­ter­neh­mer­an­teils in die Per­so­nen­ge­sell­schaft ein­ge­bracht hat­te, hielt der Bun­des­fi­nanz­hof die Vor­schrift des § 24 UmwStG –in der im Jahr 1995 gel­ten­den, mit § 24 UmwStG 2002 inso­weit über­ein­stim­men­den Fas­sung– grund­sätz­lich für ein­schlä­gig. Soweit der Klä­ger sei­ne Betrie­be hin­ge­gen zum Zweck der unent­gelt­li­chen Auf­nah­me sei­nes Soh­nes ein­ge­bracht hat­te, lag nach Auf­fas­sung des BFHs ein geson­dert zu beur­tei­len­der Über­tra­gungs­vor­gang vor.

Die­se Ent­schei­dung hat sowohl Zustim­mung [6] als auch –ins­be­son­de­re nach Ergän­zung des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG durch das Unter­neh­mens­steu­er­fort­ent­wick­lungs­ge­setz (Unt­StFG) [7] mit Wir­kung zum Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2001– Kri­tik her­vor­ge­ru­fen. Nach der Gegen­auf­fas­sung soll sich die in § 6 Abs. 3 Satz 1 Halb­satz 2 EStG ange­ord­ne­te zwin­gen­de Buch­wert­fort­füh­rung bei der unent­gelt­li­chen Auf­nah­me von natür­li­chen Per­so­nen in ein Ein­zel­un­ter­neh­men auf alle betei­lig­ten Per­so­nen –ein­schließ­lich des Ein­brin­gen­den– bezie­hen und § 24 UmwStG dane­ben nicht mehr zur Anwen­dung kom­men [8].

Der Bun­des­fi­nanz­hof hält an sei­ner 2006 [9] geäu­ßer­ten Rechts­auf­fas­sung fest. Die Auf­tei­lung der teils gegen Gewäh­rung eines eige­nen Mit­un­ter­neh­mer­an­teils sowie teils zum Zweck der unent­gelt­li­chen Auf­nah­me der Ange­hö­ri­gen vor­ge­nom­me­nen Ein­brin­gung beruht dar­auf, dass zwei –recht­lich getrennt zu wür­di­gen­de– Vor­gän­ge vor­lie­gen. Eben­so wie bei der ent­gelt­li­chen Auf­nah­me eines Drit­ten in ein Ein­zel­un­ter­neh­men wer­den auch bei einer unent­gelt­li­chen Auf­nah­me die steu­er­recht­li­chen Tat­be­stän­de der Ver­äu­ße­rung und der Ein­brin­gung par­al­lel ver­wirk­licht [10].

Etwas ande­res ergibt sich auch nicht aus der Ein­fü­gung des § 6 Abs. 3 Satz 1 Halb­satz 2 EStG durch das Unt­StFG, denn damit soll­te die bereits zuvor prak­ti­zier­te steu­erneu­tra­le Behand­lung die­ser Fäl­le –nach dem Wil­len des Gesetz­ge­bers ledig­lich klar­stel­lend– auf eine gesetz­li­che Grund­la­ge gestellt wer­den [11].

Ein­brin­gung gegen Gut­schrift auf dem Dar­lehns­kon­to

Die Gewäh­rung der Dar­le­hens­for­de­rung neben den Gesell­schafts­rech­ten schließt die Anwen­dung des § 24 UmwStG 2002 nicht aus, wobei sich die Gut­schrift auf einem Dar­le­hens­kon­to grund­sätz­lich gewinn­rea­li­sie­rend aus­wirkt.

Die Anwen­dung des § 24 UmwStG 2002 wird nicht schon dadurch aus­ge­schlos­sen, dass dem Ein­brin­gen­den neben Gesell­schafts­rech­ten sons­ti­ge Gegen­leis­tun­gen gewährt wer­den.

§ 24 Abs. 1 UmwStG 2002 ver­langt ledig­lich die Ein­räu­mung einer Mit­un­ter­neh­merstel­lung als Gegen­leis­tung für die Ein­brin­gung, so dass die­se Norm auch in Fäl­len der Gewäh­rung eines Mischent­gelts –unab­hän­gig von der recht­li­chen Ein­ord­nung und den Rechts­fol­gen des nicht in Gesell­schafts­rech­ten bestehen­den Teils der Gegen­leis­tung– Anwen­dung fin­den kann. Es ist nicht erfor­der­lich, dass die Gegen­leis­tung aus­schließ­lich in der Gewäh­rung von Gesell­schafts­rech­ten besteht [12].

Im Streit­fall hat der Klä­ger –in Gestalt sei­nes Kom­man­dit­an­teils an der KG– Gesell­schafts­rech­te im Nomi­nal­be­trag von 150.000 EUR erhal­ten. Der auf dem Dar­le­hens­kon­to gut­ge­schrie­be­ne Betrag in Höhe von 102.356,12 EUR ist hin­ge­gen aus der Sicht der KG Fremd­ka­pi­tal. Inso­weit wur­den dem Klä­ger kei­ne Gesell­schafts­rech­te gewährt. Es han­delt sich daher um eine zusätz­li­che Gegen­leis­tung.

Die Dar­le­hens­for­de­rung war als ech­te unent­zieh­ba­re For­de­rung aus­ge­stal­tet, die ins­be­son­de­re nicht mit etwai­gen Ver­lus­ten der KG ver­rech­net wer­den konn­te [13]. Dies ist zwi­schen den Betei­lig­ten zu Recht unstrei­tig.

Der Bun­des­fi­nanz­hof geht mit der Finanz­ver­wal­tung [14] und dem über­wie­gen­den Teil des Schrift­tums davon aus, dass eine Gut­schrift auf einem Dar­le­hens­kon­to grund­sätz­lich als Ent­gelt anzu­se­hen ist und sich gewinn­rea­li­sie­rend aus­wir­ken kann [15].

Dem in § 24 Abs. 2 UmwStG 2002 ent­hal­te­nen Bewer­tungs­wahl­recht liegt der Gedan­ke zu Grun­de, dass in der Per­so­nen­ge­sell­schaft das unter­neh­me­ri­sche Enga­ge­ment in mit­un­ter­neh­me­ri­scher Form fort­ge­setzt wird [16]. Dar­an fehlt es, soweit der Gesell­schaf­ter für die Über­nah­me des Wirt­schafts­guts ein über die Gewäh­rung von Gesell­schafts­rech­ten hin­aus­ge­hen­des Ent­gelt erhält. Inso­weit erbringt der Gesell­schaf­ter sei­ne Leis­tung näm­lich nicht zur Stär­kung der Gesell­schaft oder sei­ner Gesell­schaf­ter­stel­lung [17]. In Gestalt der Gut­schrift auf dem Dar­le­hens­kon­to erhält der Ein­brin­gen­de viel­mehr eine Ver­mö­gens­po­si­ti­on als wei­te­ren Gegen­wert [18].

Etwas ande­res ergibt sich auch nicht aus dem Umstand, dass die Dar­le­hens­for­de­rung des Klä­gers, der in der Steu­er­bi­lanz der KG eine ent­spre­chen­de Ver­bind­lich­keit als Fremd­ka­pi­tal gegen­über­steht, in einer Son­der­bi­lanz bei der KG (not­wen­di­ges Son­der­be­triebs­ver­mö­gen) zu akti­vie­ren ist und damit zum steu­er­recht­li­chen Betriebs­ver­mö­gen der KG gehört [19]. Dies folgt dar­aus, dass die Dar­le­hens­for­de­rung nicht dem Ver­mö­gens­be­reich der Per­so­nen­ge­sell­schaft als Bestand­teil des ein­ge­brach­ten Ver­mö­gens zuge­führt, son­dern erst im Zusam­men­hang mit der Ein­brin­gung –als Gegen­leis­tung für die Über­tra­gung des ein­ge­brach­ten Betriebs­ver­mö­gens– begrün­det wur­de [20].

Ein­brin­gung gegen Mischent­gelt

Im Streit­fall ist bei der vor­ge­nom­me­nen Ein­brin­gung des Ein­zel­un­ter­neh­mens gegen ein sog. Mischent­gelt –bestehend aus Gesell­schafts­rech­ten und einer Dar­le­hens­for­de­rung gegen die KG– kein Gewinn ent­stan­den, weil die Sum­me aus dem Nomi­nal­be­trag der Gut­schrift auf dem Kapi­tal­kon­to des Klä­gers bei der KG und dem gemei­nen Wert der ein­ge­räum­ten Dar­le­hens­for­de­rung den steu­er­li­chen Buch­wert des ein­ge­brach­ten Ein­zel­un­ter­neh­mens nicht über­schrit­ten hat.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat­te bis­lang eine der­ar­ti­ge Fall­kon­stel­la­ti­on nicht zu beur­tei­len. Die Finanz­ver­wal­tung ver­tritt zwi­schen­zeit­lich die Auf­fas­sung, bei Ein­brin­gung gegen ein Mischent­gelt sei der Vor­gang ent­spre­chend dem Ver­hält­nis der jewei­li­gen Teil­leis­tun­gen in einen erfolgs­neu­tral gestalt­ba­ren und einen zwin­gend erfolgs­wirk­sa­men Teil auf­zu­spal­ten [21].

Ein Teil der Lite­ra­tur hat sich der Ver­wal­tungs­auf­fas­sung ange­schlos­sen [22]. Ande­re Autoren mei­nen, dass es jeden­falls inso­weit nicht zu einer Gewinn­rea­li­sie­rung kom­me, als die Sum­me aus dem Nomi­nal­be­trag der Gut­schrift auf den Kapi­tal­kon­ten und dem gemei­nen Wert der sons­ti­gen Gegen­leis­tung den Buch­wert des ein­ge­brach­ten Betriebs­ver­mö­gens nicht über­stei­ge [23].

Der BFH schließt sich im Ergeb­nis der letzt­ge­nann­ten Auf­fas­sung an. Auch in den Fäl­len des Mischent­gelts kommt es nicht zu einer Auf­de­ckung stil­ler Reser­ven, sofern das Ent­gelt (bzw. die Sum­me der Teil­ent­gel­te) den Buch­wert des ein­ge­brach­ten Betriebs­ver­mö­gens nicht über­steigt.

Wird ein Betrieb, Teil­be­trieb oder Mit­un­ter­neh­mer­an­teil gemäß § 24 Abs. 1 UmwStG 2002 in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft ein­ge­bracht und wird der Ein­brin­gen­de Mit­un­ter­neh­mer der Gesell­schaft, liegt dar­in ein tau­sch­ähn­li­cher Vor­gang, der den Tat­be­stand einer Betriebs‑, Teil­be­triebs- oder Anteils­ver­äu­ße­rung nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 oder 2 EStG erfüllt [24]. Die grund­sätz­lich gewinn­rea­li­sie­ren­de Rechts­fol­ge eines sol­chen Ver­äu­ße­rungs­vor­gangs kann indes durch Aus­übung des Bewer­tungs­wahl­rechts gemäß § 24 Abs. 2, Abs. 3 Satz 1 UmwStG 2002 ver­mie­den wer­den [25].

Im Rah­men des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 2 EStG ist nach stän­di­ger höchst­rich­ter­li­cher Recht­spre­chung eine teil­ent­gelt­li­che Über­tra­gung der dort genann­ten betrieb­li­chen Sach­ge­samt­hei­ten (Gewer­be­be­trieb, Teil­be­trieb, Mit­un­ter­neh­mer­an­teil) als ein­heit­li­cher Rechts­vor­gang anzu­se­hen (sog. Ein­heits­theo­rie) und daher nicht nach Maß­ga­be der sog. Tren­nungs­theo­rie in einen ent­gelt­li­chen und einen unent­gelt­li­chen Teil auf­zu­spal­ten. In die­sen Fäl­len ent­steht ein (Veräußerungs-)Gewinn nur, wenn die Sum­me der Ent­gel­te bzw. Gegen­leis­tun­gen den Buch­wert der über­tra­ge­nen betrieb­li­chen Sach­ge­samt­heit sowie die Ver­äu­ße­rungs­kos­ten über­steigt [26]. Dabei sind bilan­zier­te betrieb­li­che Ver­bind­lich­kei­ten als unselb­stän­di­ge Bestand­tei­le der jewei­li­gen Sach­ge­samt­heit anzu­se­hen, so dass der Net­to-Buch­wert des über­tra­ge­nen Betriebs­ver­mö­gens (Akti­va ./​. Pas­si­va) der Sum­me der Ent­gel­te bzw. Gegen­leis­tun­gen gegen­über­zu­stel­len ist [27].

Die Anwen­dung die­ser Rechts­grund­sät­ze ist auch im Rah­men der Ein­brin­gung eines Betriebs gegen Gewäh­rung eines –aus der Ein­räu­mung von Gesell­schafts­rech­ten sowie der Begrün­dung einer Dar­le­hens­for­de­rung bestehen­den– Mischent­gelts sach­ge­recht. Dies beruht dar­auf, dass es sich bei den unter § 24 Abs. 1 UmwStG 2002 fal­len­den Ein­brin­gungs­vor­gän­gen –wie oben dar­ge­stellt– eben­falls um die Über­tra­gung betrieb­li­cher Sach­ge­samt­hei­ten han­delt.

Zwar sind die unter aa) ange­führ­ten Ent­schei­dun­gen zur Anwen­dung der „Ein­heits­theo­rie“ in den Fäl­len des § 16 Abs. 1 EStG zu teil­ent­gelt­li­chen Ver­äu­ße­run­gen ergan­gen, wäh­rend Ein­brin­gun­gen nach § 24 Abs. 1 UmwStG 2002 –auch sol­che, die wie im Streit­fall gegen ein „Mischent­gelt“ vor­ge­nom­men wer­den– dem Grun­de nach voll­ent­gelt­li­che Vor­gän­ge dar­stel­len. Gleich­wohl ist das vor­lie­gen­de Mischent­gelt für Zwe­cke der hier vor­zu­neh­men­den Ermitt­lung der Höhe des antei­lig rea­li­sier­ten Gewinns wie ein Teil­ent­gelt zu behan­deln, weil § 24 Abs. 2 UmwStG 2002 es ermög­licht, den in der Gewäh­rung von Gesell­schafts­rech­ten bestehen­den Teil des Mischent­gelts mit dem Buch­wert zu bewer­ten. In die­sen Fäl­len bleibt die für Zwe­cke der Ein­kom­mens­be­steue­rung anzu­set­zen­de Höhe des Mischent­gelts –inso­weit wie bei einem Teil­ent­gelt– hin­ter dem gemei­nen Wert des ein­ge­brach­ten Betriebs­ver­mö­gens zurück, was die Gleich­set­zung bei­der Vor­gän­ge recht­fer­tigt; allein ent­schei­dend ist der Umstand, ob das gesam­te Teil- oder Voll­ent­gelt den Buch­wert des ein­ge­brach­ten Betriebs­ver­mö­gens nicht über­steigt.

Der Ein­wand des Finanz­amt, die „Ein­heits­theo­rie“ sei ent­wi­ckelt wor­den, um in Fäl­len teil­ent­gelt­li­cher Betriebs­ver­äu­ße­run­gen den Wider­streit zwi­schen den Vor­schrif­ten des § 16 EStG einer­seits und des § 6 Abs. 3 EStG ande­rer­seits zu lösen, ist zwar im Ansatz zutref­fend [28]. Er führt aber nicht zu einer ande­ren Beur­tei­lung des Streit­falls, weil hier ein ver­gleich­ba­rer Nor­men­wi­der­streit zu lösen ist. So ist vor­lie­gend eine Kom­bi­na­ti­on aus einer unter § 16 EStG fal­len­den Betriebs­ver­äu­ße­rung (soweit es um die Dar­le­hens­for­de­rung geht) und einer unter § 24 UmwStG 2002 fal­len­den, die Fort­set­zung des unter­neh­me­ri­schen Enga­ge­ments prä­mie­ren­den –und eben­so wie in den Fäl­len des § 6 Abs. 3 EStG zum Buch­wert mög­li­chen– Ein­brin­gung ver­wirk­licht wor­den. Die Anwen­dung der Ein­heits­theo­rie stellt sich vor die­sem Hin­ter­grund als eben­so sach­ge­recht dar wie in Fäl­len der teil­ent­gelt­li­chen Betriebs­ver­äu­ße­rung.

Auch die wei­te­ren Ein­wen­dun­gen des Finanz­amt grei­fen nicht durch.

So kann der vor­lie­gen­de Sach­ver­halt nicht mit einer Betriebs­ein­brin­gung gegen die Zuzah­lung eines neu ein­tre­ten­den Gesell­schaf­ters in das Pri­vat­ver­mö­gen des Ein­brin­gen­den ver­gli­chen wer­den.

In der­ar­ti­gen Fäl­len ist aner­kannt, dass der Ver­äu­ße­rungs­vor­gang getrennt von der Ein­brin­gung zu beur­tei­len ist und in Höhe der Dif­fe­renz zwi­schen der Zuzah­lung und den antei­li­gen Buch­wer­ten der Wirt­schafts­gü­ter des ein­ge­brach­ten Betriebs­ver­mö­gens zu einer Gewinn­rea­li­sie­rung führt [29]. Dabei hat der BFH in sei­nem Urteil in BFHE 176, 392, BStBl II 1995, 599 aus­drück­lich kei­ne Beden­ken gegen eine Berech­nung der antei­li­gen Buch­wer­te ent­spre­chend dem Ver­hält­nis, in wel­chem die Zuzah­lung zum Gesamt­wert des ein­ge­brach­ten Betriebs­ver­mö­gens steht, geäu­ßert.

Tei­le der Lite­ra­tur hal­ten die­se Zuzah­lungs-Fäl­le mit denen der Ein­brin­gung gegen Mischent­gelt für ver­gleich­bar, weil zwi­schen ihnen weder wirt­schaft­lich noch steu­er­recht­lich ein Unter­schied bestehe [30].

Der Ver­gleich­bar­keit steht jedoch ent­ge­gen, dass sich die Zuzah­lung eines künf­ti­gen Mit­ge­sell­schaf­ters aus der Sicht der Alt­ge­sell­schaf­ter als Ver­äu­ße­rung eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils an einen Drit­ten dar­stellt, die von der Ein­brin­gung des Betriebs in die Per­so­nen­ge­sell­schaft zu tren­nen ist. Zudem bewirkt eine an der Höhe der erwor­be­nen antei­li­gen stil­len Reser­ven ori­en­tier­te Zuzah­lung in das Ver­mö­gen des Ein­brin­gen­den im Regel­fall, dass die Gesamt­ge­gen­leis­tung über den Buch­wert des ein­ge­brach­ten Betriebs­ver­mö­gens hin­aus­ge­hen wird.

Auch der vom Finanz­amt vor­ge­nom­me­ne Umkehr­schluss aus den Vor­schrif­ten des § 20 Abs. 2 Satz 5, Abs. 4 Satz 2 UmwStG 2002 hat für den Streit­fall kei­ne Bedeu­tung. Die genann­ten Vor­schrif­ten erfas­sen nach ihrem kla­ren Wort­laut nur sol­che Zusatz-Gegen­leis­tun­gen, deren gemei­ner Wert den Buch­wert des ein­ge­brach­ten Betriebs­ver­mö­gens über­steigt. In der­ar­ti­gen Fäl­len käme auch der Bun­des­fi­nanz­hof zu einer Gewinn­rea­li­sie­rung. Der Streit­fall liegt aber in tat­säch­li­cher Hin­sicht anders; er ist dadurch gekenn­zeich­net, dass der gemei­ne Wert der dem Klä­ger ein­ge­räum­ten Dar­le­hens­for­de­rung auch zusam­men mit dem Nomi­nal­be­trag sei­nes Kapi­tal­kon­tos in der KG den Buch­wert des von ihm ein­ge­brach­ten Betriebs­ver­mö­gens nicht über­steigt.

Gegen die vom BFH vor­ge­nom­me­ne Aus­le­gung des § 24 Abs. 1 UmwStG 2002, die zur Steu­erneu­tra­li­tät der­ar­ti­ger Ein­brin­gungs­vor­gän­ge führt, kann nicht ein­ge­wen­det wer­den, dass auf stil­le Reser­ven, die in der ein­ge­brach­ten Sach­ge­samt­heit im Zeit­punkt der Ein­brin­gung ent­hal­ten sind, spä­ter teil­wei­se nicht mehr zuge­grif­fen wer­den kön­ne.

In Tei­len des Schrift­tums wird zwar ver­tre­ten, dass sich ein Auf­schub der Besteue­rung der stil­len Reser­ven des ein­ge­brach­ten Ver­mö­gens nach § 24 UmwStG 2002 nur recht­fer­ti­gen las­se, soweit die­se in einem Sub­strat gebun­den sei­en, mit dem eine Rechts­trä­ger­schaft ver­bun­den ist. Dies sei allein der Mit­un­ter­neh­mer­an­teil [31].

Dies ist indes unzu­tref­fend. Durch die Ein­räu­mung der Dar­le­hens­for­de­rung –auf Sei­ten der KG eine Dar­le­hens­ver­bind­lich­keit– anstel­le einer Gut­schrift auf dem Kapi­tal­kon­to ändert sich zwar das Ver­hält­nis zwi­schen Eigen- und Fremd­ka­pi­tal und damit –bei feh­len­den Ergän­zungs­bi­lan­zen– die Ver­tei­lung der Antei­le an den stil­len Reser­ven zwi­schen den Gesell­schaf­tern. Das Bilanz­bild auf der Aktiv­sei­te –ein­schließ­lich des Umfangs der in den Akti­va ent­hal­te­nen stil­len Reser­ven– bleibt jedoch unver­än­dert, so dass die stil­len Reser­ven der Gesell­schaft der Besteue­rung nicht ent­zo­gen wer­den.

Das dar­ge­stell­te –vom Finanz­amt eben­falls bean­stan­de­te– Über­ge­hen stil­ler Reser­ven auf ande­re Gesell­schaf­ter ist von der gesetz­ge­be­ri­schen Kon­zep­ti­on mit abge­deckt. Die­se Rechts­fol­ge beruht dar­auf, dass der Klä­ger den Ein­brin­gungs­vor­gang –in recht­lich zuläs­si­ger und in der Pra­xis übli­cher Wei­se– mit einem unent­gelt­li­chen Über­tra­gungs­vor­gang i.S. des § 6 Abs. 3 EStG gekop­pelt hat. Die letzt­ge­nann­te Vor­schrift ist vom Gesetz­ge­ber aber bewusst geschaf­fen wor­den, um das Über­ge­hen stil­ler Reser­ven in Fäl­len unent­gelt­li­cher Über­tra­gun­gen –typi­scher­wei­se auf Ange­hö­ri­ge– zu ermög­li­chen. Es ist nicht ersicht­lich, wes­halb das Über­ge­hen stil­ler Reser­ven zwar in den Fäl­len des § 6 Abs. 3 EStG sach­ge­recht und vom Gesetz­ge­ber gewollt sein soll, nicht aber dann, wenn ein unter § 6 Abs. 3 EStG fal­len­der Vor­gang mit der Ein­brin­gung eines Betriebs in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft gemäß § 24 UmwStG 2002 gekop­pelt wird.

Zwar ent­hält das BFH, Urteil vom 16.12.2004 [32] die Aus­sa­ge, § 24 UmwStG ermög­li­che nur des­halb eine gewinn­neu­tra­le Ein­brin­gung, weil die stil­len Reser­ven über die gewähr­ten Gesell­schafts­rech­te wei­ter­hin dem­sel­ben Steu­er­sub­jekt zuge­ord­net blie­ben. Die­ses Urteil ist jedoch –eben­so wie die­je­ni­gen Ent­schei­dun­gen, auf die der III. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs für die zitier­te Aus­sa­ge ver­weist– zu einem Fall ergan­gen, in dem ein gegen Ent­gelt neu ein­tre­ten­der Gesell­schaf­ter eine Zuzah­lung in das Pri­vat­ver­mö­gen des Ein­brin­gen­den geleis­tet hat­te. Der­ar­ti­ge Fall­ge­stal­tun­gen sind mit dem Streit­fall aber nicht ver­gleich­bar.

Im Übri­gen kann es auch bei aus­schließ­li­cher Anwen­dung des § 24 UmwStG 2002 durch­aus zu einem Über­ge­hen stil­ler Reser­ven auf ande­re Steu­er­sub­jek­te kom­men. Bringt bei­spiels­wei­se bei einer Gesell­schaft, an der zwei Gesell­schaf­ter zu je 50 % betei­ligt sind, ein Gesell­schaf­ter einen Betrieb mit hohen stil­len Reser­ven zu Buch­wer­ten ein, erhöht sich zwar buch­mä­ßig nur sein Kapi­tal­kon­to in der Per­so­nen­ge­sell­schaft. Wirt­schaft­lich sind die stil­len Reser­ven des ein­ge­brach­ten Betriebs aber teil­wei­se auch auf den Anteil des ande­ren Gesell­schaf­ters über­ge­sprun­gen.

Zudem gehen in den –sys­te­ma­tisch eng mit § 24 UmwStG 2002 ver­wand­ten– Fäl­len des § 16 EStG eben­falls stil­le Reser­ven auf ande­re Steu­er­sub­jek­te über, wenn eine Betriebs­ver­äu­ße­rung als teil­ent­gelt­li­cher Vor­gang anzu­se­hen ist. Die Anwen­dung der –gera­de zu § 16 EStG ent­wi­ckel­ten– Ein­heits­theo­rie bringt die­se Rechts­fol­ge den­knot­wen­dig mit sich.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 18. Sep­tem­ber 2013 – X R 42/​10

  1. BMF, Schrei­ben vom 11.11.2011 – Umwand­lungs­steu­er­erlass -, BStBl I 2011, 1314, Tz. 24.07[]
  2. gegen BMF, Schrei­ben vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Tz. 01.47, letz­ter Satz[]
  3. gegen BMF, Schrei­ben vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Tz. 24.07[]
  4. eben­so z.B. Gratz in HHR, § 6 EStG Rz 1368; Schmidt/​Kulosa, EStG, 32. Aufl., § 6 Rz 661[]
  5. BFH, Urteil vom 12.10.2005 – X R 35/​04, BFH/​NV 2006, 521[]
  6. Fuhr­mann in Widmann/​Mayer, Umwand­lungs­recht, § 24 Rz 164, 26; Hoff­mann in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, § 6 Rz 1056; Korn/​Strahl in Korn, § 6 EStG Rz 475.1, sowie Korn, Köl­ner Steu­er­dia­log 2005, 14633, 14642[]
  7. vom 20.12.2001, BGBl I 2001, 3858[]
  8. BMF, Schrei­ben vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Tz. 01.47, letz­ter Satz; Patt in Dötsch/​Patt/​Pung/​Möhlenbrock, Umwand­lungs­steu­er­recht, 7. Aufl., § 24 Rz 72; Schmidt/​Wacker, a.a.O., § 16 Rz 204; HHR/​Gratz, § 6 EStG Rz 1368, m.w.N. zum Streit­stand; Rasche in Rödder/​Herlinghaus/​van Lis­haut, UmwStG, 2. Aufl., § 24 Rz 15; Werndl, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 6 Rz J 8, sowie Prinz in Bordewin/​Brandt, § 6 EStG Rz 847: § 6 Abs. 3 Satz 1 Halb­satz 2 Alter­na­ti­ve 1 EStG als lex spe­cia­lis zu § 24 UmwStG[]
  9. BFH, Urteil in BFH/​NV 2006, 521[]
  10. vgl. BFH, Beschluss des Gro­ßen Senats vom 18.10.1999 – GrS 2/​98, BFHE 189, 465, BStBl II 2000, 123, unter C.II., vor 1.[]
  11. Begrün­dung des Regie­rungs­ent­wurfs eines Unt­StFG vom 17.08.2001, BR-Drs. 638/​01, S. 49; eben­so BT-Drs. 14/​6882, S. 32[]
  12. all­ge­mei­ne Mei­nung; vgl. BFH, Urteil vom 24.06.2009 – VIII R 13/​07, BFHE 225, 402, BStBl II 2009, 993, unter II.3.a aa; BMF-Schrei­ben vom 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Tz. 24.08; eben­so BMF-Schrei­ben in BStBl I 2011, 1314, Tz. 24.07[]
  13. zu den Abgren­zungs­kri­te­ri­en zwi­schen Eigen- und Fremd­ka­pi­tal bei Gewäh­rung von Dar­le­hens­for­de­run­gen vgl. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2006, 521, und vom 26.06.2007 – IV R 29/​06, BFHE 218, 291, BStBl II 2008, 103[]
  14. BMF-Schrei­ben in BStBl I 1998, 268, Tz. 24.08; eben­so BMF-Schrei­ben in BStBl I 2011, 1314, Tz. 24.07[]
  15. Schmitt/​Hörtnagl/​Stratz, Umwand­lungs­ge­setz, Umwand­lungs­steu­er­ge­setz, 6. Aufl., § 24 UmwStG Rz 140; Patt in Dötsch/​Patt/​Pung/​Möhlenbrock, a.a.O., § 24 Rz 59 f.; ders., GmbH-StB 2011, 303, 305; ders. in Patt/​Rupp/​Aßmann, Der neue Umwand­lungs­steu­er­erlass, S. 178; Jäsch­ke in Lade­mann, UmwStG, § 24 Rz 20; Bran­den­berg, Stbg 2012, 145, 155; Wüllenk­em­per, Anmer­kung zum vor­in­stanz­li­chen Urteil, EFG 2011, 491, 495 f.; Wacker, Betriebs-Bera­ter 1998, Bei­la­ge 8 zu Heft 26, S. 1, 30, rech­te Spal­te; vgl. auch BFH, Urteil in BFH/​NV 2006, 521, in dem der Bun­des­fi­nanz­hof im Rah­men der Vor­aus­set­zun­gen des § 24 Abs. 1 UmwStG 1995 geprüft hat, ob es sich bei dem dor­ti­gen varia­blen Gesell­schaf­ter­kon­to um ein „ech­tes“ Kapi­tal­kon­to oder um ein Dar­le­hens­kon­to gehan­delt hat, sowie BFH, Urteil in BFHE 197, 411, BStBl II 2002, 420; a.A. Fuhr­mann in Widmann/​Mayer, a.a.O., § 24 UmwStG Rz 583 i.V.m. 527; Schlö­ßer in Haritz/​Benkert, Umwand­lungs­steu­er­ge­setz, 2. Aufl., § 24 Rz 59; nun­mehr unklar Schlö­ßer in Haritz/​Menner, Umwand­lungs­steu­er­ge­setz, 3. Aufl., § 24 Rz 77 und 78[]
  16. vgl. BFH-Ent­schei­dun­gen in BFHE 197, 411, BStBl II 2002, 420, und vom 20.09.2007 – IV R 70/​05, BFHE 219, 86, BStBl II 2008, 265[]
  17. BFH, Urteil in BFHE 197, 411, BStBl II 2002, 420; eben­so Wüllenk­em­per, EFG 2011, 495[]
  18. eben­so Patt, GmbH-StB 2011, 303, 305[]
  19. so aber Fuhr­mann in Widmann/​Mayer, a.a.O., § 24 UmwStG Rz 583 i.V.m. 526; Schlö­ßer in Haritz/​Benkert, a.a.O., § 24 Rz 59; nun­mehr unklar Schlö­ßer in Haritz/​Menner, a.a.O., § 24 Rz 77 und 78[]
  20. vgl. BFH, Urteil in BFHE 197, 411, BStBl II 2002, 420; eben­so Patt in Dötsch/​Patt/​Pung/​Möhlenbrock, a.a.O., § 24 Rz 60[]
  21. BMF, Schrei­ben in BStBl I 2011, 1314, Tz. 24.07, unter Ver­weis auf das zur Über­tra­gung von Ein­zel­wirt­schafts­gü­tern gegen ein „dritt­üb­li­ches“ Mischent­gelt in Höhe des Teil­werts bzw. gemei­nen Werts des über­tra­ge­nen Wirt­schafts­guts ergan­ge­ne BFH, Urteil in BFHE 197, 411, BStBl II 2002, 420; hin­ge­gen war in dem –für das Streit­jahr noch anzu­wen­den­den– BMF-Schrei­ben in BStBl I 1998, 268, Tz. 24.08 kei­ne aus­drück­li­che Stel­lung­nah­me zu der im Streit­fall ver­wirk­lich­ten Gestal­tung ent­hal­ten[]
  22. Patt in Dötsch/​Patt/​Pung/​Möhlenbrock, a.a.O., § 24 Rz 60, 62; ders., GmbH-StB 2011, 303, 308 f.; Wüllenk­em­per, EFG 2011, 495 f.[]
  23. so Fuhr­mann in Widmann/​Mayer, a.a.O., § 24 UmwStG Rz 583 i.V.m. 526, unter der Prä­mis­se, dass man mit der h.M. die Gewäh­rung eines Dar­le­hens­an­spruchs als poten­zi­ell gewinn­rea­li­sie­rend erach­te; Strahl in Car­lé-Korn-Stahl-Strahl, Umwand­lun­gen – Der neue Umwand­lungs­steu­er-Erlass, 2. Aufl., S. 149; ders., Stbg 2011, 147, 156[]
  24. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Ent­schei­dun­gen vom 21.06.1994 – VIII R 5/​92, BFHE 174, 451, BStBl II 1994, 856; und in BFHE 219, 86, BStBl II 2008, 265[]
  25. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 07.11.2006 – VIII R 13/​04, BFHE 215, 260, BStBl II 2008, 545[]
  26. z.B. BFH, Urtei­le vom 10.07.1986 – IV R 12/​81, BFHE 147, 63, BStBl II 1986, 811; vom 22.09.1994 – IV R 61/​93, BFHE 176, 350, BStBl II 1995, 367, und vom 07.11.2000 – VIII R 27/​98, BFHE 193, 549; aus dem Schrift­tum z.B. Schmidt/​Wacker, a.a.O., § 16 Rz 58 f.; HHR/​Geissler, § 16 EStG Rz 76[]
  27. BFH, Urtei­le vom 16.12.1992 – XI R 34/​92, BFHE 170, 183, BStBl II 1993, 436, und vom 21.03.2002 – IV R 1/​01, BFHE 198, 537, BStBl II 2002, 519[]
  28. vgl. BFH, Urteil in BFHE 147, 63, BStBl II 1986, 811[]
  29. BFH, Urtei­le vom 08.12.1994 – IV R 82/​92, BFHE 176, 392, BStBl II 1995, 599; in BFHE 225, 402, BStBl II 2009, 993; sowie Beschluss des Gro­ßen Senats in BFHE 189, 465, BStBl II 2000, 123[]
  30. Patt, GmbH-StB 2011, 303, 304; Wüllenk­em­per, EFG 2011, 496; a.A. Fuhr­mann in Widmann/​Mayer, a.a.O., § 24 UmwStG Rz 583 i.V.m. 527[]
  31. so Wüllenk­em­per, EFG 2011, 495[]
  32. BFH, Urteil vom 16.12.2004 – - III R 38/​00, BFHE 209, 62, BStBl II 2005, 554, unter II.2.b[]