Gewinnvermeidung bei der Einbringung eines Betriebes

Bei der Einbringung eines Betriebs in eine Mitunternehmerschaft, für die dem Einbringenden ein sog. Mischentgelt – bestehend aus Gesellschaftsrechten und einer Darlehensforderung gegen die Gesellschaft – gewährt wird, fällt nicht zwingend ein steuerpflichtiger Gewinn an. Vielmehr kann eine Gewinnrealisierung bei Wahl der Buchwertfortführung dann vermieden werden, wenn die Summe aus dem Nominalbetrag der Gutschrift auf dem Kapitalkonto des Einbringenden bei der Personengesellschaft und dem gemeinen Wert der eingeräumten Darlehensforderung den steuerlichen Buchwert des eingebrachten Einzelunternehmens nicht übersteigt.

Gewinnvermeidung bei der Einbringung eines Betriebes

Mit diesem Urteil ist der Bundesfinanzhof von der Auffassung der Finanzverwaltung im Umwandlungssteuererless abgewichen, die in derartigen Fällen den Vorgang nach dem Verhältnis der beiden Teilleistungen in einen erfolgsneutral gestaltbaren und einen zwingend erfolgswirksamen – und damit steuererhöhenden – Teil aufspaltet1. Die nunmehrige Entscheidung des Bundesfinanzhofs erweitert die bereits bestehenden Möglichkeiten der Unternehmen, durch Inanspruchnahme der Regelung des § 24 des UmwStG vorzunehmen, ohne dass dabei Ertragsteuern anfallen.

Bringt der Steuerpflichtige einen Betrieb in eine Mitunternehmerschaft ein und wendet er zugleich Dritten unentgeltlich Mitunternehmeranteile zu, sind auf diesen Vorgang die Vorschriften der § 6 Abs. 3 EStG und § 24 UmwStG nebeneinander anwendbar2. Erhält der Steuerpflichtige im Rahmen der Einbringung seines Betriebs in eine Mitunternehmerschaft neben dem Mitunternehmeranteil auch eine Darlehensforderung gegen die Gesellschaft, schließt dies die Anwendung des § 24 UmwStG nicht aus; die Gutschrift auf dem Darlehenskonto ist jedoch als Entgelt anzusehen, das sich grundsätzlich gewinnrealisierend auswirken kann. Bei einer Einbringung eines Betriebs gegen ein sog. Mischentgelt –bestehend aus Gesellschaftsrechten und einer Darlehensforderung gegen die Personengesellschaft– wird bei Wahl der Buchwertfortführung dann kein Gewinn realisiert, wenn die Summe aus dem Nominalbetrag der Gutschrift auf dem Kapitalkonto des Einbringenden bei der Personengesellschaft und dem gemeinen Wert der eingeräumten Darlehensforderung den steuerlichen Buchwert des eingebrachten Einzelunternehmens nicht übersteigt3.

Im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall hatte ein Einzelunternehmer seinen Betrieb, der einen Buchwert von 352.356,12 €, aber zugleich hohe stille Reserven aufwies, zum Buchwert in eine GmbH & Co. KG eingebracht. Zugleich nahm er seine Ehefrau und zwei Kinder mit Kapitalanteilen von insgesamt 100.000 € unentgeltlich in die neu gegründete KG auf. Er selbst erhielt in der KG einen Kapitalanteil von 150.000 € sowie eine Darlehensforderung von 102.356,12 €. Sowohl das Finanzamt als auch das erstinstanzlich entscheidende Finanzgericht nahmen an, dass der Einzelunternehmer aufgrund der Einräumung der Darlehensforderung einen Gewinn von 95.717,65 € zu versteuern habe.

Dem folgte der Bundesfinanzhof nicht. Da die Summe aller Kapitalkonten sowie der Darlehensforderung (352.356,12 €) nicht größer sei als der Buchwert des bisherigen Einzelunternehmens, ergebe sich kein Gewinn.

Auf die unterschiedlichen Auffassungen, die derzeit zwischen dem Bundesfinanzhof und der Finanzverwaltung hinsichtlich der Anwendung der sogenannten Trennungstheorie in den Fällen der teilentgeltlichen Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter bei Mitunternehmerschaften (§ 6 Abs. 5 EStG) bestehen (vgl. einerseits BFH, Urteil vom 19.09.2012 – IV R 11/12, BFHE 239, 76; andererseits BMF, Schreiben vom 12.09.2013, BStBl I 2013, 1164)), brauchte der Bundesfinanzhof in dieser Entscheidung nicht einzugehen.

Unentgeltliche Einbringung

Wird ein Betrieb, ein Teilbetrieb oder der Anteil eines Mitunternehmers an einem Betrieb unentgeltlich übertragen, so sind bei der Ermittlung des Gewinns des bisherigen Betriebsinhabers (Mitunternehmers) die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben (§ 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG); dies gilt auch bei der unentgeltlichen Aufnahme einer natürlichen Person in ein bestehendes Einzelunternehmen sowie bei der unentgeltlichen Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils auf eine natürliche Person (§ 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 EStG).

§ 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 Alternative 1 EStG ist auch dann anwendbar, wenn mehrere natürliche Personen in ein bestehendes Einzelunternehmen aufgenommen werden4. Für diesen Fall kann –ausgehend vom Normzweck, die unentgeltliche Betriebs- und Unternehmensnachfolge von ertragsteuerlichen Belastungen zu verschonen– nichts anderes gelten als bei der Aufnahme nur einer einzigen natürlichen Person.

In Bezug auf die Einbringung des Einzelunternehmens gegen Gewährung eines Mitunternehmeranteils an den Kläger hat das Finanzgericht zu Recht § 24 UmwStG 2002 angewendet. Der Bundesfinanzhof hat in seinem Urteil vom 12. Oktober 20055, das eine insoweit vergleichbare Fallgestaltung im Jahr 1995 betraf, den Vorgang aufgespalten: Soweit der dortige Kläger seine beiden Betriebe gegen Gewährung eines eigenen Mitunternehmeranteils in die Personengesellschaft eingebracht hatte, hielt der Bundesfinanzhof die Vorschrift des § 24 UmwStG –in der im Jahr 1995 geltenden, mit § 24 UmwStG 2002 insoweit übereinstimmenden Fassung– grundsätzlich für einschlägig. Soweit der Kläger seine Betriebe hingegen zum Zweck der unentgeltlichen Aufnahme seines Sohnes eingebracht hatte, lag nach Auffassung des BFHs ein gesondert zu beurteilender Übertragungsvorgang vor.

Diese Entscheidung hat sowohl Zustimmung6 als auch –insbesondere nach Ergänzung des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG durch das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz (UntStFG)7 mit Wirkung zum Veranlagungszeitraum 2001– Kritik hervorgerufen. Nach der Gegenauffassung soll sich die in § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 EStG angeordnete zwingende Buchwertfortführung bei der unentgeltlichen Aufnahme von natürlichen Personen in ein Einzelunternehmen auf alle beteiligten Personen –einschließlich des Einbringenden– beziehen und § 24 UmwStG daneben nicht mehr zur Anwendung kommen8.

Der Bundesfinanzhof hält an seiner 20069 geäußerten Rechtsauffassung fest. Die Aufteilung der teils gegen Gewährung eines eigenen Mitunternehmeranteils sowie teils zum Zweck der unentgeltlichen Aufnahme der Angehörigen vorgenommenen Einbringung beruht darauf, dass zwei –rechtlich getrennt zu würdigende– Vorgänge vorliegen. Ebenso wie bei der entgeltlichen Aufnahme eines Dritten in ein Einzelunternehmen werden auch bei einer unentgeltlichen Aufnahme die steuerrechtlichen Tatbestände der Veräußerung und der Einbringung parallel verwirklicht10.

Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus der Einfügung des § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 EStG durch das UntStFG, denn damit sollte die bereits zuvor praktizierte steuerneutrale Behandlung dieser Fälle –nach dem Willen des Gesetzgebers lediglich klarstellend– auf eine gesetzliche Grundlage gestellt werden11.

Einbringung gegen Gutschrift auf dem Darlehnskonto

Die Gewährung der Darlehensforderung neben den Gesellschaftsrechten schließt die Anwendung des § 24 UmwStG 2002 nicht aus, wobei sich die Gutschrift auf einem Darlehenskonto grundsätzlich gewinnrealisierend auswirkt.

Die Anwendung des § 24 UmwStG 2002 wird nicht schon dadurch ausgeschlossen, dass dem Einbringenden neben Gesellschaftsrechten sonstige Gegenleistungen gewährt werden.

§ 24 Abs. 1 UmwStG 2002 verlangt lediglich die Einräumung einer Mitunternehmerstellung als Gegenleistung für die Einbringung, so dass diese Norm auch in Fällen der Gewährung eines Mischentgelts –unabhängig von der rechtlichen Einordnung und den Rechtsfolgen des nicht in Gesellschaftsrechten bestehenden Teils der Gegenleistung– Anwendung finden kann. Es ist nicht erforderlich, dass die Gegenleistung ausschließlich in der Gewährung von Gesellschaftsrechten besteht12.

Im Streitfall hat der Kläger –in Gestalt seines Kommanditanteils an der KG– Gesellschaftsrechte im Nominalbetrag von 150.000 EUR erhalten. Der auf dem Darlehenskonto gutgeschriebene Betrag in Höhe von 102.356,12 EUR ist hingegen aus der Sicht der KG Fremdkapital. Insoweit wurden dem Kläger keine Gesellschaftsrechte gewährt. Es handelt sich daher um eine zusätzliche Gegenleistung.

Die Darlehensforderung war als echte unentziehbare Forderung ausgestaltet, die insbesondere nicht mit etwaigen Verlusten der KG verrechnet werden konnte13. Dies ist zwischen den Beteiligten zu Recht unstreitig.

Der Bundesfinanzhof geht mit der Finanzverwaltung14 und dem überwiegenden Teil des Schrifttums davon aus, dass eine Gutschrift auf einem Darlehenskonto grundsätzlich als Entgelt anzusehen ist und sich gewinnrealisierend auswirken kann15.

Dem in § 24 Abs. 2 UmwStG 2002 enthaltenen Bewertungswahlrecht liegt der Gedanke zu Grunde, dass in der Personengesellschaft das unternehmerische Engagement in mitunternehmerischer Form fortgesetzt wird16. Daran fehlt es, soweit der Gesellschafter für die Übernahme des Wirtschaftsguts ein über die Gewährung von Gesellschaftsrechten hinausgehendes Entgelt erhält. Insoweit erbringt der Gesellschafter seine Leistung nämlich nicht zur Stärkung der Gesellschaft oder seiner Gesellschafterstellung17. In Gestalt der Gutschrift auf dem Darlehenskonto erhält der Einbringende vielmehr eine Vermögensposition als weiteren Gegenwert18.

Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem Umstand, dass die Darlehensforderung des Klägers, der in der Steuerbilanz der KG eine entsprechende Verbindlichkeit als Fremdkapital gegenübersteht, in einer Sonderbilanz bei der KG (notwendiges Sonderbetriebsvermögen) zu aktivieren ist und damit zum steuerrechtlichen Betriebsvermögen der KG gehört19. Dies folgt daraus, dass die Darlehensforderung nicht dem Vermögensbereich der Personengesellschaft als Bestandteil des eingebrachten Vermögens zugeführt, sondern erst im Zusammenhang mit der Einbringung –als Gegenleistung für die Übertragung des eingebrachten Betriebsvermögens– begründet wurde20.

Einbringung gegen Mischentgelt

Im Streitfall ist bei der vorgenommenen Einbringung des Einzelunternehmens gegen ein sog. Mischentgelt –bestehend aus Gesellschaftsrechten und einer Darlehensforderung gegen die KG– kein Gewinn entstanden, weil die Summe aus dem Nominalbetrag der Gutschrift auf dem Kapitalkonto des Klägers bei der KG und dem gemeinen Wert der eingeräumten Darlehensforderung den steuerlichen Buchwert des eingebrachten Einzelunternehmens nicht überschritten hat.

Der Bundesfinanzhof hatte bislang eine derartige Fallkonstellation nicht zu beurteilen. Die Finanzverwaltung vertritt zwischenzeitlich die Auffassung, bei Einbringung gegen ein Mischentgelt sei der Vorgang entsprechend dem Verhältnis der jeweiligen Teilleistungen in einen erfolgsneutral gestaltbaren und einen zwingend erfolgswirksamen Teil aufzuspalten21.

Ein Teil der Literatur hat sich der Verwaltungsauffassung angeschlossen22. Andere Autoren meinen, dass es jedenfalls insoweit nicht zu einer Gewinnrealisierung komme, als die Summe aus dem Nominalbetrag der Gutschrift auf den Kapitalkonten und dem gemeinen Wert der sonstigen Gegenleistung den Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens nicht übersteige23.

Der BFH schließt sich im Ergebnis der letztgenannten Auffassung an. Auch in den Fällen des Mischentgelts kommt es nicht zu einer Aufdeckung stiller Reserven, sofern das Entgelt (bzw. die Summe der Teilentgelte) den Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens nicht übersteigt.

Wird ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil gemäß § 24 Abs. 1 UmwStG 2002 in eine Personengesellschaft eingebracht und wird der Einbringende Mitunternehmer der Gesellschaft, liegt darin ein tauschähnlicher Vorgang, der den Tatbestand einer Betriebs-, Teilbetriebs- oder Anteilsveräußerung nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 oder 2 EStG erfüllt24. Die grundsätzlich gewinnrealisierende Rechtsfolge eines solchen Veräußerungsvorgangs kann indes durch Ausübung des Bewertungswahlrechts gemäß § 24 Abs. 2, Abs. 3 Satz 1 UmwStG 2002 vermieden werden25.

Im Rahmen des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 2 EStG ist nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung eine teilentgeltliche Übertragung der dort genannten betrieblichen Sachgesamtheiten (Gewerbebetrieb, Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil) als einheitlicher Rechtsvorgang anzusehen (sog. Einheitstheorie) und daher nicht nach Maßgabe der sog. Trennungstheorie in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuspalten. In diesen Fällen entsteht ein (Veräußerungs-)Gewinn nur, wenn die Summe der Entgelte bzw. Gegenleistungen den Buchwert der übertragenen betrieblichen Sachgesamtheit sowie die Veräußerungskosten übersteigt26. Dabei sind bilanzierte betriebliche Verbindlichkeiten als unselbständige Bestandteile der jeweiligen Sachgesamtheit anzusehen, so dass der Netto-Buchwert des übertragenen Betriebsvermögens (Aktiva ./. Passiva) der Summe der Entgelte bzw. Gegenleistungen gegenüberzustellen ist27.

Die Anwendung dieser Rechtsgrundsätze ist auch im Rahmen der Einbringung eines Betriebs gegen Gewährung eines –aus der Einräumung von Gesellschaftsrechten sowie der Begründung einer Darlehensforderung bestehenden– Mischentgelts sachgerecht. Dies beruht darauf, dass es sich bei den unter § 24 Abs. 1 UmwStG 2002 fallenden Einbringungsvorgängen –wie oben dargestellt– ebenfalls um die Übertragung betrieblicher Sachgesamtheiten handelt.

Zwar sind die unter aa) angeführten Entscheidungen zur Anwendung der „Einheitstheorie“ in den Fällen des § 16 Abs. 1 EStG zu teilentgeltlichen Veräußerungen ergangen, während Einbringungen nach § 24 Abs. 1 UmwStG 2002 –auch solche, die wie im Streitfall gegen ein „Mischentgelt“ vorgenommen werden– dem Grunde nach vollentgeltliche Vorgänge darstellen. Gleichwohl ist das vorliegende Mischentgelt für Zwecke der hier vorzunehmenden Ermittlung der Höhe des anteilig realisierten Gewinns wie ein Teilentgelt zu behandeln, weil § 24 Abs. 2 UmwStG 2002 es ermöglicht, den in der Gewährung von Gesellschaftsrechten bestehenden Teil des Mischentgelts mit dem Buchwert zu bewerten. In diesen Fällen bleibt die für Zwecke der Einkommensbesteuerung anzusetzende Höhe des Mischentgelts –insoweit wie bei einem Teilentgelt– hinter dem gemeinen Wert des eingebrachten Betriebsvermögens zurück, was die Gleichsetzung beider Vorgänge rechtfertigt; allein entscheidend ist der Umstand, ob das gesamte Teil- oder Vollentgelt den Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens nicht übersteigt.

Der Einwand des Finanzamt, die „Einheitstheorie“ sei entwickelt worden, um in Fällen teilentgeltlicher Betriebsveräußerungen den Widerstreit zwischen den Vorschriften des § 16 EStG einerseits und des § 6 Abs. 3 EStG andererseits zu lösen, ist zwar im Ansatz zutreffend28. Er führt aber nicht zu einer anderen Beurteilung des Streitfalls, weil hier ein vergleichbarer Normenwiderstreit zu lösen ist. So ist vorliegend eine Kombination aus einer unter § 16 EStG fallenden Betriebsveräußerung (soweit es um die Darlehensforderung geht) und einer unter § 24 UmwStG 2002 fallenden, die Fortsetzung des unternehmerischen Engagements prämierenden –und ebenso wie in den Fällen des § 6 Abs. 3 EStG zum Buchwert möglichen– Einbringung verwirklicht worden. Die Anwendung der Einheitstheorie stellt sich vor diesem Hintergrund als ebenso sachgerecht dar wie in Fällen der teilentgeltlichen Betriebsveräußerung.

Auch die weiteren Einwendungen des Finanzamt greifen nicht durch.

So kann der vorliegende Sachverhalt nicht mit einer Betriebseinbringung gegen die Zuzahlung eines neu eintretenden Gesellschafters in das Privatvermögen des Einbringenden verglichen werden.

In derartigen Fällen ist anerkannt, dass der Veräußerungsvorgang getrennt von der Einbringung zu beurteilen ist und in Höhe der Differenz zwischen der Zuzahlung und den anteiligen Buchwerten der Wirtschaftsgüter des eingebrachten Betriebsvermögens zu einer Gewinnrealisierung führt29. Dabei hat der BFH in seinem Urteil in BFHE 176, 392, BStBl II 1995, 599 ausdrücklich keine Bedenken gegen eine Berechnung der anteiligen Buchwerte entsprechend dem Verhältnis, in welchem die Zuzahlung zum Gesamtwert des eingebrachten Betriebsvermögens steht, geäußert.

Teile der Literatur halten diese Zuzahlungs-Fälle mit denen der Einbringung gegen Mischentgelt für vergleichbar, weil zwischen ihnen weder wirtschaftlich noch steuerrechtlich ein Unterschied bestehe30.

Der Vergleichbarkeit steht jedoch entgegen, dass sich die Zuzahlung eines künftigen Mitgesellschafters aus der Sicht der Altgesellschafter als Veräußerung eines Mitunternehmeranteils an einen Dritten darstellt, die von der Einbringung des Betriebs in die Personengesellschaft zu trennen ist. Zudem bewirkt eine an der Höhe der erworbenen anteiligen stillen Reserven orientierte Zuzahlung in das Vermögen des Einbringenden im Regelfall, dass die Gesamtgegenleistung über den Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens hinausgehen wird.

Auch der vom Finanzamt vorgenommene Umkehrschluss aus den Vorschriften des § 20 Abs. 2 Satz 5, Abs. 4 Satz 2 UmwStG 2002 hat für den Streitfall keine Bedeutung. Die genannten Vorschriften erfassen nach ihrem klaren Wortlaut nur solche Zusatz-Gegenleistungen, deren gemeiner Wert den Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens übersteigt. In derartigen Fällen käme auch der Bundesfinanzhof zu einer Gewinnrealisierung. Der Streitfall liegt aber in tatsächlicher Hinsicht anders; er ist dadurch gekennzeichnet, dass der gemeine Wert der dem Kläger eingeräumten Darlehensforderung auch zusammen mit dem Nominalbetrag seines Kapitalkontos in der KG den Buchwert des von ihm eingebrachten Betriebsvermögens nicht übersteigt.

Gegen die vom BFH vorgenommene Auslegung des § 24 Abs. 1 UmwStG 2002, die zur Steuerneutralität derartiger Einbringungsvorgänge führt, kann nicht eingewendet werden, dass auf stille Reserven, die in der eingebrachten Sachgesamtheit im Zeitpunkt der Einbringung enthalten sind, später teilweise nicht mehr zugegriffen werden könne.

In Teilen des Schrifttums wird zwar vertreten, dass sich ein Aufschub der Besteuerung der stillen Reserven des eingebrachten Vermögens nach § 24 UmwStG 2002 nur rechtfertigen lasse, soweit diese in einem Substrat gebunden seien, mit dem eine Rechtsträgerschaft verbunden ist. Dies sei allein der Mitunternehmeranteil31.

Dies ist indes unzutreffend. Durch die Einräumung der Darlehensforderung –auf Seiten der KG eine Darlehensverbindlichkeit– anstelle einer Gutschrift auf dem Kapitalkonto ändert sich zwar das Verhältnis zwischen Eigen- und Fremdkapital und damit –bei fehlenden Ergänzungsbilanzen– die Verteilung der Anteile an den stillen Reserven zwischen den Gesellschaftern. Das Bilanzbild auf der Aktivseite –einschließlich des Umfangs der in den Aktiva enthaltenen stillen Reserven– bleibt jedoch unverändert, so dass die stillen Reserven der Gesellschaft der Besteuerung nicht entzogen werden.

Das dargestellte –vom Finanzamt ebenfalls beanstandete– Übergehen stiller Reserven auf andere Gesellschafter ist von der gesetzgeberischen Konzeption mit abgedeckt. Diese Rechtsfolge beruht darauf, dass der Kläger den Einbringungsvorgang –in rechtlich zulässiger und in der Praxis üblicher Weise– mit einem unentgeltlichen Übertragungsvorgang i.S. des § 6 Abs. 3 EStG gekoppelt hat. Die letztgenannte Vorschrift ist vom Gesetzgeber aber bewusst geschaffen worden, um das Übergehen stiller Reserven in Fällen unentgeltlicher Übertragungen –typischerweise auf Angehörige– zu ermöglichen. Es ist nicht ersichtlich, weshalb das Übergehen stiller Reserven zwar in den Fällen des § 6 Abs. 3 EStG sachgerecht und vom Gesetzgeber gewollt sein soll, nicht aber dann, wenn ein unter § 6 Abs. 3 EStG fallender Vorgang mit der Einbringung eines Betriebs in eine Personengesellschaft gemäß § 24 UmwStG 2002 gekoppelt wird.

Zwar enthält das BFH, Urteil vom 16.12.200432 die Aussage, § 24 UmwStG ermögliche nur deshalb eine gewinnneutrale Einbringung, weil die stillen Reserven über die gewährten Gesellschaftsrechte weiterhin demselben Steuersubjekt zugeordnet blieben. Dieses Urteil ist jedoch –ebenso wie diejenigen Entscheidungen, auf die der III. Senat des Bundesfinanzhofs für die zitierte Aussage verweist– zu einem Fall ergangen, in dem ein gegen Entgelt neu eintretender Gesellschafter eine Zuzahlung in das Privatvermögen des Einbringenden geleistet hatte. Derartige Fallgestaltungen sind mit dem Streitfall aber nicht vergleichbar.

Im Übrigen kann es auch bei ausschließlicher Anwendung des § 24 UmwStG 2002 durchaus zu einem Übergehen stiller Reserven auf andere Steuersubjekte kommen. Bringt beispielsweise bei einer Gesellschaft, an der zwei Gesellschafter zu je 50 % beteiligt sind, ein Gesellschafter einen Betrieb mit hohen stillen Reserven zu Buchwerten ein, erhöht sich zwar buchmäßig nur sein Kapitalkonto in der Personengesellschaft. Wirtschaftlich sind die stillen Reserven des eingebrachten Betriebs aber teilweise auch auf den Anteil des anderen Gesellschafters übergesprungen.

Zudem gehen in den –systematisch eng mit § 24 UmwStG 2002 verwandten– Fällen des § 16 EStG ebenfalls stille Reserven auf andere Steuersubjekte über, wenn eine Betriebsveräußerung als teilentgeltlicher Vorgang anzusehen ist. Die Anwendung der –gerade zu § 16 EStG entwickelten– Einheitstheorie bringt diese Rechtsfolge denknotwendig mit sich.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 18. September 2013 – X R 42/10

  1. BMF, Schreiben vom 11.11.2011 – Umwandlungssteuererlass -, BStBl I 2011, 1314, Tz. 24.07[]
  2. gegen BMF, Schreiben vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Tz. 01.47, letzter Satz[]
  3. gegen BMF, Schreiben vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Tz. 24.07[]
  4. ebenso z.B. Gratz in HHR, § 6 EStG Rz 1368; Schmidt/Kulosa, EStG, 32. Aufl., § 6 Rz 661[]
  5. BFH, Urteil vom 12.10.2005 – X R 35/04, BFH/NV 2006, 521[]
  6. Fuhrmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 24 Rz 164, 26; Hoffmann in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 6 Rz 1056; Korn/Strahl in Korn, § 6 EStG Rz 475.1, sowie Korn, Kölner Steuerdialog 2005, 14633, 14642[]
  7. vom 20.12.2001, BGBl I 2001, 3858[]
  8. BMF, Schreiben vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Tz. 01.47, letzter Satz; Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, 7. Aufl., § 24 Rz 72; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz 204; HHR/Gratz, § 6 EStG Rz 1368, m.w.N. zum Streitstand; Rasche in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2. Aufl., § 24 Rz 15; Werndl, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 6 Rz J 8, sowie Prinz in Bordewin/Brandt, § 6 EStG Rz 847: § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 Alternative 1 EStG als lex specialis zu § 24 UmwStG[]
  9. BFH, Urteil in BFH/NV 2006, 521[]
  10. vgl. BFH, Beschluss des Großen Senats vom 18.10.1999 – GrS 2/98, BFHE 189, 465, BStBl II 2000, 123, unter C.II., vor 1.[]
  11. Begründung des Regierungsentwurfs eines UntStFG vom 17.08.2001, BR-Drs. 638/01, S. 49; ebenso BT-Drs. 14/6882, S. 32[]
  12. allgemeine Meinung; vgl. BFH, Urteil vom 24.06.2009 – VIII R 13/07, BFHE 225, 402, BStBl II 2009, 993, unter II.3.a aa; BMF-Schreiben vom 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Tz. 24.08; ebenso BMF-Schreiben in BStBl I 2011, 1314, Tz. 24.07[]
  13. zu den Abgrenzungskriterien zwischen Eigen- und Fremdkapital bei Gewährung von Darlehensforderungen vgl. BFH, Urteile in BFH/NV 2006, 521, und vom 26.06.2007 – IV R 29/06, BFHE 218, 291, BStBl II 2008, 103[]
  14. BMF-Schreiben in BStBl I 1998, 268, Tz. 24.08; ebenso BMF-Schreiben in BStBl I 2011, 1314, Tz. 24.07[]
  15. Schmitt/Hörtnagl/Stratz, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 6. Aufl., § 24 UmwStG Rz 140; Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 24 Rz 59 f.; ders., GmbH-StB 2011, 303, 305; ders. in Patt/Rupp/Aßmann, Der neue Umwandlungssteuererlass, S. 178; Jäschke in Lademann, UmwStG, § 24 Rz 20; Brandenberg, Stbg 2012, 145, 155; Wüllenkemper, Anmerkung zum vorinstanzlichen Urteil, EFG 2011, 491, 495 f.; Wacker, Betriebs-Berater 1998, Beilage 8 zu Heft 26, S. 1, 30, rechte Spalte; vgl. auch BFH, Urteil in BFH/NV 2006, 521, in dem der Bundesfinanzhof im Rahmen der Voraussetzungen des § 24 Abs. 1 UmwStG 1995 geprüft hat, ob es sich bei dem dortigen variablen Gesellschafterkonto um ein „echtes“ Kapitalkonto oder um ein Darlehenskonto gehandelt hat, sowie BFH, Urteil in BFHE 197, 411, BStBl II 2002, 420; a.A. Fuhrmann in Widmann/Mayer, a.a.O., § 24 UmwStG Rz 583 i.V.m. 527; Schlößer in Haritz/Benkert, Umwandlungssteuergesetz, 2. Aufl., § 24 Rz 59; nunmehr unklar Schlößer in Haritz/Menner, Umwandlungssteuergesetz, 3. Aufl., § 24 Rz 77 und 78[]
  16. vgl. BFH-Entscheidungen in BFHE 197, 411, BStBl II 2002, 420, und vom 20.09.2007 – IV R 70/05, BFHE 219, 86, BStBl II 2008, 265[]
  17. BFH, Urteil in BFHE 197, 411, BStBl II 2002, 420; ebenso Wüllenkemper, EFG 2011, 495[]
  18. ebenso Patt, GmbH-StB 2011, 303, 305[]
  19. so aber Fuhrmann in Widmann/Mayer, a.a.O., § 24 UmwStG Rz 583 i.V.m. 526; Schlößer in Haritz/Benkert, a.a.O., § 24 Rz 59; nunmehr unklar Schlößer in Haritz/Menner, a.a.O., § 24 Rz 77 und 78[]
  20. vgl. BFH, Urteil in BFHE 197, 411, BStBl II 2002, 420; ebenso Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 24 Rz 60[]
  21. BMF, Schreiben in BStBl I 2011, 1314, Tz. 24.07, unter Verweis auf das zur Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern gegen ein „drittübliches“ Mischentgelt in Höhe des Teilwerts bzw. gemeinen Werts des übertragenen Wirtschaftsguts ergangene BFH, Urteil in BFHE 197, 411, BStBl II 2002, 420; hingegen war in dem –für das Streitjahr noch anzuwendenden– BMF-Schreiben in BStBl I 1998, 268, Tz. 24.08 keine ausdrückliche Stellungnahme zu der im Streitfall verwirklichten Gestaltung enthalten[]
  22. Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 24 Rz 60, 62; ders., GmbH-StB 2011, 303, 308 f.; Wüllenkemper, EFG 2011, 495 f.[]
  23. so Fuhrmann in Widmann/Mayer, a.a.O., § 24 UmwStG Rz 583 i.V.m. 526, unter der Prämisse, dass man mit der h.M. die Gewährung eines Darlehensanspruchs als potenziell gewinnrealisierend erachte; Strahl in Carlé-Korn-Stahl-Strahl, Umwandlungen – Der neue Umwandlungssteuer-Erlass, 2. Aufl., S. 149; ders., Stbg 2011, 147, 156[]
  24. ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Entscheidungen vom 21.06.1994 – VIII R 5/92, BFHE 174, 451, BStBl II 1994, 856; und in BFHE 219, 86, BStBl II 2008, 265[]
  25. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 07.11.2006 – VIII R 13/04, BFHE 215, 260, BStBl II 2008, 545[]
  26. z.B. BFH, Urteile vom 10.07.1986 – IV R 12/81, BFHE 147, 63, BStBl II 1986, 811; vom 22.09.1994 – IV R 61/93, BFHE 176, 350, BStBl II 1995, 367, und vom 07.11.2000 – VIII R 27/98, BFHE 193, 549; aus dem Schrifttum z.B. Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz 58 f.; HHR/Geissler, § 16 EStG Rz 76[]
  27. BFH, Urteile vom 16.12.1992 – XI R 34/92, BFHE 170, 183, BStBl II 1993, 436, und vom 21.03.2002 – IV R 1/01, BFHE 198, 537, BStBl II 2002, 519[]
  28. vgl. BFH, Urteil in BFHE 147, 63, BStBl II 1986, 811[]
  29. BFH, Urteile vom 08.12.1994 – IV R 82/92, BFHE 176, 392, BStBl II 1995, 599; in BFHE 225, 402, BStBl II 2009, 993; sowie Beschluss des Großen Senats in BFHE 189, 465, BStBl II 2000, 123[]
  30. Patt, GmbH-StB 2011, 303, 304; Wüllenkemper, EFG 2011, 496; a.A. Fuhrmann in Widmann/Mayer, a.a.O., § 24 UmwStG Rz 583 i.V.m. 527[]
  31. so Wüllenkemper, EFG 2011, 495[]
  32. BFH, Urteil vom 16.12.2004 – – III R 38/00, BFHE 209, 62, BStBl II 2005, 554, unter II.2.b[]