GmbH-Antei­le als not­wen­di­ges Betriebs­ver­mö­gen eines Ein­zel­un­ter­neh­mers

Unter­hält eine Kapi­tal­ge­sell­schaft neben ihren geschäft­li­chen Bezie­hun­gen zum Ein­zel­un­ter­neh­men einen erheb­li­chen eige­nen Geschäfts­be­trieb, kann regel­mä­ßig nicht ange­nom­men wer­den, dass der Ein­zel­un­ter­neh­mer die Ein­fluss­mög­lich­keit auf die Geschäfts­füh­rung der Kapi­tal­ge­sell­schaft im wirt­schaft­li­chen Inter­es­se des Ein­zel­un­ter­neh­mens aus­übt; sei­ne Betei­li­gung an der Kapi­tal­ge­sell­schaft gehört dann in der Regel nicht zum not­wen­di­gen Betriebs­ver­mö­gen.

GmbH-Antei­le als not­wen­di­ges Betriebs­ver­mö­gen eines Ein­zel­un­ter­neh­mers

Zum not­wen­di­gen Betriebs­ver­mö­gen gehö­ren Wirt­schafts­gü­ter, die nahe­zu aus­schließ­lich und unmit­tel­bar für eigen­be­trieb­li­che Zwe­cke des Steu­er­pflich­ti­gen genutzt wer­den. Das gilt auch für GmbH-Betei­li­gun­gen 1. Die Betei­li­gung an einer GmbH kann danach dann not­wen­di­ges Betriebs­ver­mö­gen eines Ein­zel­un­ter­neh­mens sein, wenn sie für die­ses wirt­schaft­lich vor­teil­haft ist. Das ist z. B. der Fall, wenn sie dazu bestimmt ist, die gewerb­li­che Betä­ti­gung des Steu­er­pflich­ti­gen ent­schei­dend zu för­dern oder wenn sie dazu die­nen soll, den Absatz von Pro­duk­ten des Steu­er­pflich­ti­gen zu gewähr­leis­ten 2.

Dies bedeu­tet indes nicht, dass, wenn ein Ein­zel­un­ter­neh­men sei­ne Umsät­ze über­wie­gend oder sogar nahe­zu aus­schließ­lich aus Geschäfts­be­zie­hun­gen mit einer ver­bun­de­nen Kapi­tal­ge­sell­schaft erzielt, die Antei­le an die­ser Kapi­tal­ge­sell­schaft immer not­wen­di­ges Betriebs­ver­mö­gen des Ein­zel­un­ter­neh­mens sind. Denn die bestehen­de wirt­schaft­li­che Ver­flech­tung muss auch den Schluss zulas­sen, dass der Ein­zel­un­ter­neh­mer sei­ne bei der Kapi­tal­ge­sell­schaft bestehen­de Macht­stel­lung in den Dienst sei­nes Ein­zel­un­ter­neh­mens stellt. Dies und nicht schon die Betei­li­gung eines Ein­zel­un­ter­neh­mers an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft allein recht­fer­tigt die Qua­li­fi­ka­ti­on der Betei­li­gung an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft als not­wen­di­ges Betriebs­ver­mö­gen bei dem Ein­zel­un­ter­neh­men. Denn not­wen­di­ges Betriebs­ver­mö­gen liegt nur dann vor, wenn die Betei­li­gung in ers­ter Linie im geschäft­li­chen Inter­es­se des Ein­zel­un­ter­neh­mens gehal­ten wird, also der Gesichts­punkt der pri­va­ten Ver­mö­gens­an­la­ge dane­ben kei­ne bedeut­sa­me Rol­le spielt. Unter­hält die Kapi­tal­ge­sell­schaft neben ihren geschäft­li­chen Bezie­hun­gen zum Ein­zel­un­ter­neh­men einen erheb­li­chen eige­nen Geschäfts­be­trieb, kann regel­mä­ßig nicht ange­nom­men wer­den, dass der Ein­zel­un­ter­neh­mer die Ein­fluss­mög­lich­keit auf die Geschäfts­füh­rung der Kapi­tal­ge­sell­schaft im wirt­schaft­li­chen Inter­es­se des Ein­zel­un­ter­neh­mens aus­übt; sei­ne Betei­li­gung an der Kapi­tal­ge­sell­schaft gehört dann in der Regel nicht zum not­wen­di­gen Betriebs­ver­mö­gen. In einem sol­chen Fall ist viel­mehr grund­sätz­lich davon aus­zu­ge­hen, dass bei­de Unter­neh­men mit ihren Tätig­keits­be­rei­chen gleich­ran­gig neben­ein­an­der ste­hen oder dass sogar die Geschäfts­be­zie­hun­gen auf eine För­de­rung des Unter­neh­mens der Kapi­tal­ge­sell­schaft durch den Ein­zel­un­ter­neh­mer hin­aus­lau­fen 3.

Wel­che Bezie­hun­gen zwi­schen Kapi­tal­ge­sell­schaft und Ein­zel­un­ter­neh­men bestehen und inwie­weit der Ein­zel­un­ter­neh­mer sei­ne Ein­fluss­mög­lich­keit auf die Geschäfts­füh­rung der Kapi­tal­ge­sell­schaft im wirt­schaft­li­chen Inter­es­se des Ein­zel­un­ter­neh­mens aus­übt, ist Tat­fra­ge 3. Nicht ent­schei­dend für die Fra­ge, ob not­wen­di­ges Betriebs­ver­mö­gen vor­liegt, ist dabei, ob die Leis­tun­gen des Ein­zel­un­ter­neh­mens an eine Mut­ter­ge­sell­schaft oder an eine ihrer Toch­ter­ge­sell­schaf­ten erbracht wer­den.

Im hier vom Finanz­ge­richt Nürn­berg ent­schie­de­nen Streit­fall war der Unter­neh­mer ab 2000 allei­ni­ger Gesell­schaf­ter und Geschäfts­füh­rer der X GmbH. Das Ein­zel­un­ter­neh­men des Unter­neh­mers als Wer­be­agen­tur erziel­te sei­ne Umsät­ze zunächst über­wie­gend aus einer Wer­be­tä­tig­keit für die X GmbH und in den Jah­ren 2005 bis 2010 nahe­zu aus­schließ­lich aus Auf­trä­gen mit deren Toch­ter­ge­sell­schaf­ten, den Fir­men T GmbH und U GmbH.

Die eige­nen geschäft­li­chen Tätig­kei­ten der GmbHs über­wo­gen indes die geschäft­li­chen Bezie­hun­gen zum Ein­zel­un­ter­neh­men des Unter­neh­mers bei wei­tem. Die Umsät­ze der X GmbH betru­gen in den Jah­ren 2005 bis 2010 zwi­schen ca. 22, 6 und 29, 2 Mil­lio­nen, im Streit­jahr 2010 ca. 23 Mil­lio­nen; die der T GmbH betru­gen zwi­schen ca.20 Mil­lio­nen und 27 Mil­lio­nen, im Streit­jahr 2010 ca. 22 Mil­lio­nen und die der U GmbH betru­gen zwi­schen ca.200.000 und 2, 3 Mil­lio­nen, im Streit­jahr ca. 211.000 €. Dage­gen erziel­te das Ein­zel­un­ter­neh­men in den Jah­ren 2005 bis 2009 Umsät­ze zwi­schen ca. 6, 2 Mil­lio­nen und 9, 2 Mil­lio­nen; im Streit­jahr 2010 ca. 9, 5 Mil­lio­nen. Das sind nur zwi­schen 9, 74% und 17, 34%, im Durch­schnitt ca. 13, 7% des Gesamt­um­sat­zes aller Fir­men. Auch die Gewinn­ver­hält­nis­se spre­chen dafür, dass der Schwer­punkt der unter­neh­me­ri­schen Tätig­keit bei den Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten und nicht bei dem Ein­zel­un­ter­neh­men lag. So betrug der Gewinn des Ein­zel­un­ter­neh­mens im Ver­hält­nis zu den Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten zwi­schen 2, 3% und 6, 4%, im Durch­schnitt 4, 47%. Schon das Geschäfts­füh­rer­ge­halt des Unter­neh­mers macht für das Finanz­ge­richt deut­lich, dass sei­ne Tätig­keit vor­ran­gig in der För­de­rung der Geschäf­te der GmbH und nicht sei­nes Ein­zel­un­ter­neh­mens bestan­den hat. Denn allein das Geschäfts­füh­rer­ge­halt war im Durch­schnitt jähr­lich nahe­zu dop­pelt so hoch, wie der Gewinn aus dem Ein­zel­un­ter­neh­men.

Der Unter­neh­mer hat nach alle­dem die Betei­li­gung an der Kapi­tal­ge­sell­schaft nicht des­halb erwor­ben und behal­ten, um die gewerb­li­che Betä­ti­gung in sei­nem Ein­zel­un­ter­neh­men zu erwei­tern oder dem Ein­zel­un­ter­neh­men Auf­trä­ge zu gewähr­leis­ten.

Er hat im Gegen­teil das Ein­zel­un­ter­neh­men des­halb geführt, um die Unter­neh­men der Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten zu för­dern.

So hat er in der münd­li­chen Ver­hand­lung zur Über­zeu­gung des Finanz­ge­richts dar­ge­tan, dass er sein Ein­zel­un­ter­neh­men nur fort­ge­führt und um den Bereich Wer­be­agen­tur erwei­tert hat, um Agen­tur­ra­bat­te zu erlan­gen, die für eine Ver­mitt­lungs­tä­tig­keit und nicht bei einer direk­ten Auf­trags­ver­ga­be erlangt wer­den. Die Geschäfts­be­zie­hun­gen zwi­schen dem Ein­zel­un­ter­neh­men "Ver­mitt­lung von Wer­be­auf­trit­ten" und den Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten sind geprägt von dem Bestre­ben, durch Wer­bung den Umsatz der Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten zu erhö­hen. Die Umsät­ze der Ein­zel­fir­ma sind nach der glaub­haf­ten Dar­stel­lung des Unter­neh­mers in der münd­li­chen Ver­hand­lung auch nicht durch Eigen­in­itia­ti­ve der Ein­zel­fir­ma gestie­gen, son­dern weil Pro­duk­te der GmbHs stär­ker bewor­ben wur­den.

Der Unter­neh­mer hat die Betei­li­gung an den Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten nicht dazu benutzt, Gewin­ne in sein Ein­zel­un­ter­neh­men zu ver­la­gern. Er hat im Gegen­teil die Agen­tur­ra­bat­te von 15% an die Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten wei­ter­ge­ge­ben und nicht die­se, son­dern eine Pro­vi­si­on von 4, 5% für die Ver­mitt­lung der Wer­be­auf­trä­ge ein­be­hal­ten. Durch die Ein­schal­tung des Ein­zel­un­ter­neh­mens wur­den die Gewin­ne der Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten nicht geschmä­lert, son­dern die­se erhiel­ten einen Nach­lass, den sie nicht erhal­ten hät­ten, wenn sie die Wer­be­me­di­en unmit­tel­bar selbst beauf­tragt hät­ten.

Not­wen­di­ges Betriebs­ver­mö­gen liegt auch nicht des­halb vor, weil die Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten und das Ein­zel­un­ter­neh­men letzt­lich unter der ein­heit­li­chen Lei­tung durch den Unter­neh­mer stan­den. Denn die­se ein­heit­li­che Lei­tung durch den Unter­neh­mer wur­de nicht inner­halb sei­nes Ein­zel­un­ter­neh­mens aus­ge­führt, son­dern als ange­stell­ter Geschäfts­füh­rer bei der X GmbH. In der GmbH wird über die Geschäf­te und den geschäft­li­chen Erfolg ent­schie­den, nicht im Ein­zel­un­ter­neh­men. Dass das Ein­zel­un­ter­neh­men eher in die GmbH ein­ge­glie­dert ist, wird auch aus dem Out­sour­cing-Ver­trag deut­lich. Die­ser Out­sour­cing-Ver­trag ent­spricht zum einen einer Über­tra­gung von Ver­wal­tungs­auf­ga­ben, die mit ver­gleich­ba­ren Moda­li­tä­ten auch zwi­schen frem­den Unter­neh­men bestehen kann, zum ande­ren wer­den nicht Geschäf­te der Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten in das Ein­zel­un­ter­neh­men über­tra­gen, son­dern Geschäf­te des Ein­zel­un­ter­neh­mens in die Kapi­tal­ge­sell­schaft. Das Ein­zel­un­ter­neh­men ist danach eher als eine unselbst­stän­di­ge Betriebs­ab­tei­lung oder ein "Anhäng­sel" der Kapi­tal­ge­sell­schaft anzu­se­hen als dass die Betei­li­gung im geschäft­li­chen Inter­es­se des Ein­zel­un­ter­neh­mens gehal­ten wird. Die wirt­schaft­li­chen Vor­tei­le aus der Zusam­men­ar­beit zwi­schen dem Ein­zel­un­ter­neh­men und der Kapi­tal­ge­sell­schaft kom­men in ers­ter Linie der Kapi­tal­ge­sell­schaft zugu­te, die Erlan­gung von Wer­be­auf­trä­gen durch das Ein­zel­un­ter­neh­men ist nur Neben­ef­fekt.

Gewill­kür­tes Betriebs­ver­mö­gen liegt nicht vor, die GmbH-Betei­li­gung wur­de nie­mals in der Bilanz erfasst.

Finanz­ge­richt Nürn­berg, Urteil vom 3. Dezem­ber 2015 – – 6 K 891/​13

  1. vgl. z. B. BFH, Urteil vom 02.09.2008 – X R 32/​05[]
  2. BFH, Beschluss vom 26.08.2005 – X B 98/​05[]
  3. BFH, Urteil vom 23.02.2012 – IV R 13/​08[][]