GmbH-Betei­li­gun­gen im not­wen­di­gen Betriebs­ver­mö­gen

In der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung ist ‑nicht nur im Hin­blick auf Auf­trä­ge, die ein Ein­zel­un­ter­neh­mer direkt von einer Ver­triebs-GmbH erhält, son­dern auch in Bezug auf Geschäfts­be­zie­hun­gen zwi­schen einer Betriebs-GmbH und einer ande­ren Ver­triebs-GmbH, an der der Inha­ber des Besitz-Ein­zel­un­ter­neh­mens betei­ligt ist1- schon bei einem Umsatz­an­teil von deut­lich unter 50 % not­wen­di­ges Betriebs­ver­mö­gen erwo­gen wor­den.

GmbH-Betei­li­gun­gen im not­wen­di­gen Betriebs­ver­mö­gen

Dies gilt bei­spiels­wei­se für Umsatz­an­tei­le von 12, 5 %2, 19 %3 oder in einer Grö­ßen­ord­nung von ca. 30 – 50 %4.

Danach spricht Vie­les dafür, dass eine Betei­li­gung bereits bei ihrem Erwerb, spä­tes­tens aber beim Errei­chen der 50 %-Umsatz­schwel­le zum not­wen­di­gen Betriebs­ver­mö­gen des (Mit-)Gesellschafters gehört hat. In die­sem Fall wäre sie daher zwin­gend in des­sen Bilan­zen aus­zu­wei­sen gewe­sen.

Zwar mag die Betei­li­gung spä­ter durch das erheb­li­che Absin­ken der zwi­schen den bei­den Ver­triebs-GmbHs getä­tig­ten Umsät­ze ihre Eigen­schaft als not­wen­di­ges Betriebs­ver­mö­gen ver­lo­ren haben. Wenn sie aber ein­mal zum Betriebs­ver­mö­gen gehört hat, kann sie nur dadurch wie­der aus dem Betriebs­ver­mö­gen aus­schei­den, dass sie ent­we­der zu not­wen­di­gem Pri­vat­ver­mö­gen wird oder durch eine unmiss­ver­ständ­li­che Hand­lung aus dem Betriebs­ver­mö­gen ent­nom­men wird5.

Soll­te die Betei­li­gung nicht schon aus die­sem Grund zum Betriebs­ver­mö­gen des Gesell­schaf­ters gehört hat, blie­be zu prü­fen, ob auch zwi­schen dem Gesell­schaf­ter und der Ver­triebs-GmbH die Vor­aus­set­zun­gen einer Betriebs­auf­spal­tung erfüllt waren. Jeden­falls die hier­für erfor­der­li­che per­so­nel­le Ver­flech­tung war im vor­lie­gen­den Fall gege­ben, weil dem Gesell­schaf­ter die Stimm­rechts­mehr­heit in der Ver­triebs-GmbH zustand. Zwei­fel­haft ist allein, ob auch eine sach­li­che Ver­flech­tung bestand.

Inso­weit scheint dem Bun­des­fi­nanz­hof zwei­fels­frei, dass die im Eigen­tum des Gesell­schaf­ters ste­hen­den, von der Ver­triebs-GmbH genutz­ten Räu­me als wesent­li­che Betriebs­grund­la­ge die­ser Gesell­schaft anzu­se­hen sein dürf­ten. Aus­weis­lich der Beschrei­bung der Tätig­kei­ten, die die D‑Ver­triebs-GmbH in die­sen Räu­men aus­ge­übt hat, han­del­te es sich um wesent­li­che betrieb­li­che Funk­tio­nen einer Ver­triebs­ge­sell­schaft (Kon­trol­le des Waren­ein­gangs, Lager­hal­tung, Ver­sand­ab­wick­lung, Garan­tie- und Repa­ra­tur­ar­bei­ten). Da die Ver­triebs-GmbH die Mie­te für die ihr über­las­se­nen Räu­me im Streit­jahr unmit­tel­bar an den Gesell­schaf­ter gezahlt hat, könn­te der Fra­ge nach­zu­ge­hen sein, ob es nicht nur für die­sen Zeit­raum, son­dern auch in der Zeit zuvor eine Über­las­sungs­ver­ein­ba­rung unmit­tel­bar zwi­schen dem Gesell­schaf­ter und der Ver­triebs-GmbH gege­ben hat. In die­sem Fall wäre die für die Annah­me einer Betriebs­auf­spal­tung erfor­der­li­che sach­li­che Ver­flech­tung gege­ben.

Soll­te der Gesell­schaf­ter hin­ge­gen die wesent­li­che Betriebs­grund­la­ge nur mit­tel­bar ‑über die Betriebs-GmbH- an die Ver­triebs-GmbH über­las­sen haben, wäre zu klä­ren, ob eine sol­che mit­tel­ba­re Über­las­sung für die Annah­me einer sach­li­chen Ver­flech­tung aus­reicht. Die höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung schließt dies nicht gänz­lich aus6.

Soll­te sich hier­nach erge­ben, dass die Betei­li­gung an der Ver­triebs-GmbH zum Betriebs­ver­mö­gen des Gesell­schaf­ters gehör­te, wäre sie in die ers­te offe­ne Anfangs­bi­lanz ‑d.h. in die­je­ni­ge zum 1.01.des Streit­jah­res 2001- erfolgs­neu­tral mit dem Wert ein­zu­bu­chen, mit dem sie zu Buche ste­hen wür­de, wenn die Bilan­zie­rung von Anfang an zutref­fend vor­ge­nom­men wor­den wäre. Die­se Rechts­fol­ge zieht die stän­di­ge höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung bei Wirt­schafts­gü­tern des not­wen­di­gen Betriebs­ver­mö­gens, die bis­her zu Unrecht nicht bilan­ziert wor­den sind7.

Zwar sind nach den Grund­sät­zen über den for­mel­len Bilan­zen­zu­sam­men­hang die Bilanz­an­sät­ze in der letz­ten Schluss­bi­lanz, die einer bestands­kräf­ti­gen Ver­an­la­gung zugrun­de gele­gen hat, grund­sätz­lich unver­än­dert in die Anfangs­bi­lanz des ers­ten ver­fah­rens­recht­lich offe­nen Jah­res zu über­neh­men (vgl. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG und § 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB). Die­se Grund­sät­ze sind hier indes nicht anwend­bar, weil es in Bezug auf die Betei­li­gung an der Ver­triebs-GmbH an einem Bilanz­an­satz in der Schluss­bi­lanz zum 31.12 des Vor­jah­res von vorn­her­ein fehlt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 29. Juli 2015 – X R 37/​13

  1. vgl. BFH, Ent­schei­dun­gen vom 26.08.2005 – X B 98/​05, BFHE 210, 434, BSt­Bl II 2005, 833; und vom 20.04.2005 – X R 2/​03, BFHE 210, 29, BSt­Bl II 2005, 694 []
  2. BFH, Urteil vom 08.12 1993 – XI R 18/​93, BFHE 173, 137, BSt­Bl II 1994, 296 []
  3. BFH, Beschluss in BFHE 210, 434, BSt­Bl II 2005, 833 []
  4. BFH, Urteil in BFHE 210, 29, BSt­Bl II 2005, 694 []
  5. BFH, Urteil vom 10.11.2004 – XI R 31/​03, BFHE 208, 180, BSt­Bl II 2005, 334, unter II. 1. []
  6. vgl. BFH, Urteil vom 28.11.2001 – X R 50/​97, BFHE 197, 254, BSt­Bl II 2002, 363 zu einer abge­se­hen von der Zwi­schen­ver­mie­tung funk­ti­ons­lo­sen zwi­schen­ge­schal­te­ten Ver­triebs-GmbH []
  7. vgl. BFH, Urteil vom 26.11.2008 – X R 23/​05, BFHE 224, 61, BSt­Bl II 2009, 407, unter II. 2.b bb (2) für den Fall einer bis­her gänz­lich feh­len­den Bilanz; vgl. wei­ter für den ‑hier ein­schlä­gi­gen- Fall einer zwar exis­ten­ten, aber das betref­fen­de Wirt­schafts­gut nicht erfas­sen­den Bilanz BFH, Urtei­le vom 12.10.1977 – I R 248/​74, BFHE 123, 478, BSt­Bl II 1978, 191 unter 1.b; vom 24.10.2001 – X R 153/​97, BFHE 197, 105, BSt­Bl II 2002, 75, unter II. 1., sowie vom 22.06.2010 – VIII R 3/​08, BFHE 230, 342, BSt­Bl II 2010, 1035, unter II. 1.b []