GmbH & Still – und der Stil­le Gesell­schaf­ter als Mit­un­ter­neh­mer

Bei einer GmbH & Still kann sich die Ent­fal­tung einer stark aus­ge­präg­ten Mit­un­ter­neh­mer­initia­ti­ve des stil­len Gesell­schaf­ters auch aus des­sen Stel­lung als Geschäfts­füh­rer der GmbH als Inha­be­rin des Han­dels­ge­wer­bes erge­ben. Mit­un­ter­neh­mer­ri­si­ko setzt einen Gesell­schaf­ter­bei­trag vor­aus, durch den das Ver­mö­gen des Gesell­schaf­ters belas­tet wer­den kann.

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Nach § 179 Abs. 1, Abs. 2 Satz 2 und § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO wer­den geson­dert und ein­heit­lich fest­ge­stellt die kör­per­schaft- und ein­kom­men­steu­er­pflich­ti­gen Ein­künf­te, wenn an den Ein­künf­ten meh­re­re Per­so­nen betei­ligt sind und die Ein­künf­te die­sen Per­so­nen steu­er­lich zuzu­rech­nen sind. Meh­re­re Per­so­nen sind an Ein­künf­ten betei­ligt, wenn sie den Tat­be­stand der Ein­kunfts­er­zie­lung in einer Gesell­schaft oder Gemein­schaft erfül­len 1. Bei einem Gewer­be­be­trieb ist die­se Vor­aus­set­zung erfüllt, wenn meh­re­re Per­so­nen den Betrieb als Unter­neh­mer (Mit­un­ter­neh­mer) füh­ren (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Mit­un­ter­neh­mer in die­sem Sin­ne ist nach stän­di­ger Recht­spre­chung des BFH auch, wer sich am Betrieb eines ande­ren als aty­pisch stil­ler Gesell­schaf­ter bzw. die­sem ähn­li­cher Innen­ge­sell­schaf­ter betei­ligt 2. Betei­ligt sich eine natür­li­che Per­son aty­pisch still am Gewer­be einer Kapi­tal­ge­sell­schaft, so sind folg­lich für die aty­pisch stil­le Gesell­schaft als selb­stän­di­ges Sub­jekt der Gewinn­erzie­lung, Gewinn­ermitt­lung und Ein­künf­te­qua­li­fi­ka­ti­on die vom Inha­ber des Han­dels­ge­schäfts (der Kapi­tal­ge­sell­schaft) und dem aty­pisch stil­len Gesell­schaf­ter gemein­schaft­lich erziel­ten Ein­künf­te nach § 179 Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO geson­dert und ein­heit­lich fest­zu­stel­len 3.

Mit­un­ter­neh­mer ist der­je­ni­ge Gesell­schaf­ter, der kumu­la­tiv Mit­un­ter­neh­mer­initia­ti­ve ent­fal­ten kann und Mit­un­ter­neh­mer­ri­si­ko trägt 4. Mit­un­ter­neh­mer­initia­ti­ve bedeu­tet dabei vor allem Teil­nah­me an unter­neh­me­ri­schen Ent­schei­dun­gen, wie sie z.B. Gesell­schaf­tern oder die­sen ver­gleich­ba­ren Per­so­nen als Geschäfts­füh­rern, Pro­ku­ris­ten oder ande­ren lei­ten­den Ange­stell­ten oblie­gen. Aus­rei­chend ist indes schon die Mög­lich­keit zur Aus­übung von Gesell­schaf­ter­rech­ten, die wenigs­tens den Stimm, Kon­troll- und Wider­spruchs­rech­ten ange­nä­hert sind, die einem Kom­man­di­tis­ten nach dem HGB zuste­hen oder die den gesell­schafts­recht­li­chen Kon­troll­rech­ten nach § 716 Abs. 1 BGB ent­spre­chen 5. Mit­un­ter­neh­mer­ri­si­ko trägt, wer gesell­schafts­recht­lich oder die­sem Sta­tus wirt­schaft­lich ver­gleich­bar am Erfolg oder Miss­erfolg eines gewerb­li­chen Unter­neh­mens teil­nimmt. Die­ses Risi­ko wird regel­mä­ßig durch Betei­li­gung am Gewinn und Ver­lust sowie an den stil­len Reser­ven des Anla­ge­ver­mö­gens ein­schließ­lich eines Geschäfts­werts ver­mit­telt 6. Die ange­spro­che­nen Merk­ma­le kön­nen im Ein­zel­fall mehr oder weni­ger aus­ge­prägt sein und ein gerin­ge­res mit­un­ter­neh­me­ri­sches Risi­ko kann durch eine beson­ders star­ke Aus­prä­gung des Initia­tiv­rechts aus­ge­gli­chen wer­den und umge­kehrt. Bei­de Merk­ma­le müs­sen jedoch vor­lie­gen. Ob dies der Fall ist, ist unter Berück­sich­ti­gung aller die recht­li­che und wirt­schaft­li­che Stel­lung einer Per­son ins­ge­samt bestim­men­den Umstän­de zu wür­di­gen 4.

Die­se Grund­sät­ze gel­ten auch für die stil­le Betei­li­gung am Unter­neh­men einer GmbH 7. Ein stil­ler Gesell­schaf­ter an einer GmbH ist nur Mit­un­ter­neh­mer, wenn in sei­ner Per­son bei­de Merk­ma­le (Mit­un­ter­neh­mer­ri­si­ko und ‑initia­ti­ve) vor­lie­gen.

Das vol­le Mit­un­ter­neh­mer­ri­si­ko eines stil­len Gesell­schaf­ters ist im Regel­fall dadurch gekenn­zeich­net, dass das Unter­neh­men im Innen­ver­hält­nis (d.h. mit schuld­recht­li­cher Wir­kung) auf gemein­sa­me Rech­nung und Gefahr des Geschäfts­in­ha­bers sowie des stil­len Gesell­schaf­ters geführt wird. Der Stil­le muss daher nicht nur am lau­fen­den Unter­neh­mens­er­folg betei­ligt sein; dar­über hin­aus müs­sen die Rege­lun­gen des Gesell­schafts­ver­trags die Gewähr dafür bie­ten, dass er (grund­sätz­lich) im Fal­le der Been­di­gung des Gesell­schafts­ver­hält­nis­ses ent­spre­chend sei­nem Gewinn­an­teil Anspruch auf den Zuwachs der stil­len Reser­ven des Betriebs­ver­mö­gens ein­schließ­lich des Zuwach­ses an dem ‑nach den übli­chen Metho­den des Geschäfts­ver­kehrs ermit­tel­ten- Fir­men­wert hat 8.

Bleibt das Mit­un­ter­neh­mer­ri­si­ko des stil­len Gesell­schaf­ters ‑etwa man­gels einer in die steu­er­recht­li­che Beur­tei­lung ein­zu­be­zie­hen­den Betei­li­gung am Fir­men­wert- hin­ter der Rechts­stel­lung zurück, die das HGB dem Kom­man­di­tis­ten zuweist, so kann nur dann von einem aty­pisch stil­len Gesell­schafts­ver­hält­nis aus­ge­gan­gen wer­den, wenn bei Wür­di­gung der Gesamt­um­stän­de des Streit­falls sei­ne Mög­lich­keit zur Ent­fal­tung von Mit­un­ter­neh­mer­initia­ti­ve beson­ders stark aus­ge­prägt ist 9.

Für die Annah­me einer beson­ders stark aus­ge­präg­ten Mit­un­ter­neh­mer­initia­ti­ve genügt es nach stän­di­ger Recht­spre­chung nicht, dass die Kon­troll­be­fug­nis­se des § 233 HGB bei­spiels­wei­se im Sin­ne der Rech­te nach § 716 BGB aus­ge­dehnt wer­den 10. Erfor­der­lich ist viel­mehr, dass dem Stil­len ‑sei es als Geschäfts­füh­rer, sei es als Pro­ku­rist oder lei­ten­der Ange­stell­ter- Auf­ga­ben der Geschäfts­füh­rung, mit denen ein nicht uner­heb­li­cher Ent­schei­dungs­spiel­raum und damit auch Ein­fluss auf grund­sätz­li­che Fra­gen der Geschäfts­lei­tung ver­bun­den ist, zur selb­stän­di­gen Aus­übung über­tra­gen wer­den; der stil­le Gesell­schaf­ter muss wie ein Unter­neh­mer auf das Schick­sal des Unter­neh­mens Ein­fluss neh­men kön­nen. Dies kann zwar auch bei Ein­räu­mung umfas­sen­der Wei­sungs­rech­te zu beja­hen sein. Nicht aus­rei­chend sind hin­ge­gen blo­ße Zustim­mungs­vor­be­hal­te oder nur fak­ti­sche ‑d.h. recht­lich nicht abge­si­cher­te- Mög­lich­kei­ten der Ein­fluss­nah­me auf die Unter­neh­mens­füh­rung.

Die recht­li­chen Grund­la­gen für die per­so­nen­be­zo­gen auf den ein­zel­nen Mit­un­ter­neh­mer zu betrach­ten­de Mit­un­ter­neh­mer­initia­ti­ve müs­sen grund­sätz­lich in dem Unter­neh­men selbst ange­legt sein. In sei­nem Urteil in BFHE 135, 297, BSt­Bl II 1982, 389, unter 2., das das Finanz­ge­richt sei­ner ange­grif­fe­nen Ent­schei­dung zugrun­de gelegt hat, hat der Bun­des­fi­nanz­hof des­halb aus­ge­führt, dass es für die Annah­me, dass ein stil­ler Gesell­schaf­ter wie ein Unter­neh­mer auf das Schick­sal des Unter­neh­mens und damit auch sei­ner eige­nen Erfolgs­be­tei­li­gung Ein­fluss neh­men kön­ne, genü­ge, dass er im Unter­neh­men die Stel­lung eines Geschäfts­füh­rers ein­neh­me, die er auf­grund des Gesell­schafts­ver­hält­nis­ses selb­stän­dig und aus eige­nem Recht beklei­de. In sei­nem Urteil vom 15.10.1998 – IV R 18/​98 11 hat der Bun­des­fi­nanz­hof unter I. 1. für eine ‑auch im Streit­fall vor­lie­gen­de- GmbH & Still hin­sicht­lich der Beur­tei­lung, ob eine beson­ders stark aus­ge­präg­te Mit­un­ter­neh­mer­initia­ti­ve eines stil­len Gesell­schaf­ters und damit eine Mit­un­ter­neh­mer­schaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG gege­ben ist, dar­auf abge­stellt, dass in jenem Streit­fall die Wei­sungs­be­fug­nis der stil­len Gesell­schaf­ter gegen­über der GmbH "im Ver­trag über die stil­le Gesell­schaft ohne Beschrän­kun­gen, d.h. umfas­send, ein­ge­räumt wor­den" sei. Danach sind für die Gewich­tung der Mit­un­ter­neh­mer­initia­ti­ve eines stil­len Gesell­schaf­ters grund­sätz­lich die gesell­schafts­ver­trag­li­chen Ver­ein­ba­run­gen der stil­len Gesell­schaft selbst her­an­zu­zie­hen; ihnen kommt regel­mä­ßig beson­de­res Gewicht zu.

Aller­dings hat der VIII. Senat des BFH aus der gebo­te­nen Gesamt­bild­be­trach­tung gefol­gert, dass bei einer GmbH & Still die Mög­lich­keit des stil­len Gesell­schaf­ters zur Ent­fal­tung einer beson­ders stark aus­ge­präg­ten Mit­un­ter­neh­mer­initia­ti­ve nicht nur anhand des Gesell­schafts­ver­trags der stil­len Gesell­schaft zu beur­tei­len sei, son­dern dass sich die­se auch aus sei­ner Stel­lung als Gesell­schaf­ter und Geschäfts­füh­rer der GmbH erge­ben kön­ne 12. Die Mög­lich­keit der Ent­fal­tung einer stark aus­ge­präg­ten Mit­un­ter­neh­mer­initia­ti­ve infol­ge der Geschäfts­füh­rer­tä­tig­keit wer­de auch nicht dadurch beein­flusst, dass die übri­gen Gesell­schaf­ter der GmbH die Mög­lich­keit hät­ten, dem Geschäfts­füh­rer durch Gesell­schaf­ter­be­schluss die Geschäfts­füh­rung zu ent­zie­hen. Solan­ge dies nicht gesche­he, habe der Geschäfts­füh­rer die Mög­lich­keit der Ent­fal­tung einer stark aus­ge­präg­ten Mit­un­ter­neh­mer­initia­ti­ve 13. Dem­nach kann sich bei einer GmbH & Still ‑ähn­lich wie bei einer GmbH & Co. KG- die star­ke Aus­prä­gung einer Mit­un­ter­neh­mer­initia­ti­ve auch aus der Stel­lung als Organ der GmbH erge­ben, denn der GmbH-Geschäfts­füh­rer, der zugleich stil­ler Gesell­schaf­ter ist, wird über die GmbH ‑for­mal gese­hen nur mit­tel­bar- als stil­ler Gesell­schaf­ter "im Dienst der Per­so­nen­ge­sell­schaft" tätig 14. Wäh­rend dies bei einer GmbH & Co. KG jeden­falls inso­weit gilt, als sich der Unter­neh­mens­ge­gen­stand der Kom­ple­men­tär-GmbH auf die Füh­rung der Geschäf­te der Per­so­nen­ge­sell­schaft beschränkt 15, ist bei einer GmbH & Still deren Unter­neh­mens­ge­gen­stand regel­mä­ßig mit dem des Inha­bers des Han­dels­ge­wer­bes (GmbH) iden­tisch.

Nach die­sen Maß­stä­ben kann eine stark aus­ge­präg­te Mit­un­ter­neh­mer­initia­ti­ve der stil­len Gesell­schaf­te­rin nicht mit der Begrün­dung ver­nei­nen, dass nach dem Gesell­schafts­ver­trag der stil­len Gesell­schaft deren Geschäfts­füh­rung allein der GmbH zuge­stan­den habe, ohne dass es dar­auf ankom­me, dass die stil­le Gesell­schaf­te­rin bereits vor Grün­dung der als aty­pisch stil­le Betei­li­gung bezeich­ne­ten Gesell­schaft zur Geschäfts­füh­re­rin der GmbH bestellt wor­den sei. Viel­mehr ergibt sich in die­sem spe­zi­el­len Fall eine stark aus­ge­präg­te Mit­un­ter­neh­mer­initia­ti­ve, die geeig­net ist, ein min­der aus­ge­präg­tes Mit­un­ter­neh­mer­ri­si­ko aus­zu­glei­chen, aus der Stel­lung der stil­len Gesell­schaf­te­rin als Geschäfts­füh­re­rin der Inha­be­rin des Han­dels­ge­wer­bes (GmbH). Dies gilt zumin­dest dann, wenn irgend­wel­che recht­li­chen oder tat­säch­li­chen Beschrän­kun­gen der stil­len Gesell­schaf­te­rin im Rah­men ihrer Geschäfts­füh­rer­tä­tig­keit nicht ersicht­lich sind. Eben­so ist nach den zuvor genann­ten Maß­stä­ben nicht von Bedeu­tung, ob und unter wel­chen recht­li­chen Vor­aus­set­zun­gen der neben stil­len Gesell­schaf­te­rin als ein­zel­ver­tre­tungs­be­rech­tig­tes Vor­stands­mit­glied der GmbH-Gesell­schaf­te­rin, die im vor­lie­gen­den Fall seit dem Jahr 2003 über sämt­li­che Geschäfts­an­tei­le an der A‑GmbH ver­füg­te, bestell­te Drit­te in der Lage gewe­sen wäre, die Bestel­lung der stil­len Gesell­schaf­te­rin als Geschäfts­füh­re­rin im Namen der Allein­ge­sell­schaf­te­rin der GmbH zu wider­ru­fen.

Die Teil­nah­me eines Gesell­schaf­ters am Erfolg oder Miss­erfolg eines gewerb­li­chen Unter­neh­mens setzt vor­aus, dass die­ser zuguns­ten der Gesell­schaft sein eige­nes Ver­mö­gen belas­tet, sei es in Gestalt einer Haf­tung gegen­über Gläu­bi­gern der Gesell­schaft, sei es durch Erbrin­gung eines sein Ver­mö­gen belas­ten­den Gesell­schaf­ter­bei­trags. Ein sol­cher Bei­trag kann in der Über­nah­me einer Bar- oder Sach­ein­la­ge, aber auch in der unent­gelt­li­chen Über­las­sung von Anla­ge­ver­mö­gen zur Nut­zung (Nut­zungs­ein­la­ge) oder einem (For­de­rungs-)Ver­zicht auf ein Ent­gelt für im Inter­es­se der Gesell­schaft tat­säch­lich geleis­te­te Arbeit bestehen. Nur ein der­ar­ti­ger Ein­satz per­sön­li­chen Ver­mö­gens kann Anknüp­fungs­punkt für ein eige­nes unter­neh­me­ri­sches (Verlust-)Risiko des Gesell­schaf­ters sein. Der blo­ße Ver­zicht auf eine spä­te­re Gewinn­be­tei­li­gung reicht hin­ge­gen nicht aus, selbst wenn dar­in zivil­recht­lich ein aus­rei­chen­der Gesell­schaf­ter­bei­trag zu sehen sein soll­te 16. Wird näm­lich bei­spiels­wei­se eine gesell­schafts­ver­trag­lich ver­ein­bar­te Ein­la­ge eines Gesell­schaf­ters allein dadurch "erbracht", dass künf­ti­ge Gewinn­an­tei­le auf die­se Ein­la­ge ange­rech­net wer­den, so stellt sich dies aus der Sicht des Gesell­schaf­ters wirt­schaft­lich als blo­ßes "Null­sum­men­spiel" dar, das kein unter­neh­me­ri­sches Risi­ko des Gesell­schaf­ters in der Gestalt des Ver­lusts eige­nen, zur Ver­fol­gung der unter­neh­me­ri­schen Zie­le der Gesell­schaft ein­ge­setz­ten Ver­mö­gens begrün­det. In einer sol­chen Situa­ti­on ist ein Mit­un­ter­neh­mer­ri­si­ko grund­sätz­lich ‑d.h. vor­be­halt­lich der Wür­di­gung ande­rer von dem Gesell­schaf­ter gegen­über der Gesell­schaft ein­ge­gan­ge­ner Ver­pflich­tun­gen- zu ver­nei­nen.

Soll­te danach ein Mit­un­ter­neh­mer­ri­si­ko der stil­len Gesell­schaf­te­rin zu ver­nei­nen sein, könn­te auch eine stark aus­ge­präg­te Mit­un­ter­neh­mer­initia­ti­ve der Stil­len die­sen Man­gel nicht aus­glei­chen. Denn zur Annah­me einer Mit­un­ter­neh­merstel­lung eines Gesell­schaf­ters müs­sen nach den oben genann­ten Maß­stä­ben in des­sen Per­son Mit­un­ter­neh­mer­ri­si­ko und Mit­un­ter­neh­mer­initia­ti­ve stets kumu­la­tiv vor­lie­gen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 13. Juli 2017 – IV R 41/​14

  1. z.B. BFH, Urteil vom 21.10.2015 – IV R 43/​12, BFHE 252, 193, BSt­Bl II 2016, 517, Rz 23, m.w.N.[]
  2. BFH, Urteil vom 12.05.2016 – IV R 27/​13, Rz 21, m.w.N.[]
  3. vgl. BFH, Urteil in BFHE 252, 193, BSt­Bl II 2016, 517, Rz 24, m.w.N., dort für die Betei­li­gung einer Per­so­nen­ge­sell­schaft an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft[]
  4. z.B. BFH, Urteil in BFHE 252, 193, BSt­Bl II 2016, 517, Rz 30, m.w.N.[][]
  5. BFH, Urteil in BFHE 252, 193, BSt­Bl II 2016, 517, Rz 30[]
  6. Beschluss des Gro­ßen Bun­des­fi­nanz­hofs des BFH vom 25.06.1984 – GrS 4/​82, BFHE 141, 405, BSt­Bl II 1984, 751, unter C.V.03.b cc und C.V.03.c; vgl. auch BFH, Urtei­le vom 30.06.2005 – IV R 40/​03, BFH/​NV 2005, 1994, unter 1., und in BFHE 252, 193, BSt­Bl II 2016, 517, Rz 30[]
  7. BFH, Urteil vom 09.12 2002 – VIII R 20/​01, BFH/​NV 2003, 601, unter II. 1.[]
  8. BFH, Urteil in BFH/​NV 2003, 601, unter II. 2.a, m.w.N.[]
  9. vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 2003, 601, unter II. 2.b[]
  10. vgl. hier­zu und zum Fol­gen­den BFH, Urteil in BFH/​NV 2003, 601, unter II. 2.b aa, m.w.N.[]
  11. BFHE 187, 250, BSt­Bl II 1999, 286[]
  12. BFH, Urteil vom 20.11.1990 – VIII R 10/​87, BFHE 163, 336, unter 5.a, für den stil­len Gesell­schaf­ter einer GmbH & Co. KG, der zugleich Gesell­schaf­ter und Geschäfts­füh­rer der Kom­ple­men­tär-GmbH ist; BFH, Beschluss vom 14.10.2003 – VIII B 281/​02, BFH/​NV 2004, 188, unter 3.[]
  13. BFH, Urteil in BFHE 163, 336, unter 5.e[]
  14. vgl. BFH, Urteil vom 15.12 1998 – VIII R 62/​97, BFH/​NV 1999, 773, unter 2.b aa, dort für eine GmbH & Co. KG, bei der ein Kom­man­di­tist zugleich Geschäfts­füh­rer der Kom­ple­men­tär-GmbH ist[]
  15. BFH, Urteil in BFH/​NV 1999, 773, unter 2.b aa[]
  16. so etwa Jung in Blau­rock, Hand­buch Stil­le Gesell­schaft, 8. Aufl., Rz 7.14[]