Grenzüberschreitende Betriebsaufspaltung: das ausländische Betriebsgrundstück und die inländische Besitzgesellschaft

Die Grundsätze der Betriebsaufspaltung kommen auch dann zur Anwendung, wenn ein inländisches Besitzunternehmen ein im Ausland belegenes Grundstück an eine ausländische Betriebskapitalgesellschaft verpachtet.

Grenzüberschreitende Betriebsaufspaltung: das ausländische Betriebsgrundstück und die inländische Besitzgesellschaft

Von den Bezügen i.S. des § 8b Abs. 1 KStG, die bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben, gelten 5 % als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen (§ 8b Abs. 5 Satz 1 KStG). Zu den Bezügen i.S. des § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG gehören u.a. Dividenden i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG und somit auch die Dividende der Betriebskapitalgesellschaft an die Grundstückseigentümerin. Diese Dividendenzahlung erfolgt im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs i.S. des § 14 AO, wobei die Grundstückseigentümerin insoweit nicht nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG steuerbefreit ist.

Nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 KStG sind Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die nach der Satzung, dem Stiftungsgeschäft oder der sonstigen Verfassung und nach der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen (§§ 51 bis 68 AO), von der Körperschaftsteuer befreit. Die Steuerbefreiung ist gemäß Satz 2 der Vorschrift ausgeschlossen, soweit ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unterhalten wird. Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb ist eine selbständige, nachhaltige Tätigkeit, durch die Einnahmen erzielt werden und die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht (§ 14 Satz 1 AO).

Nach Auffassung der Rechtsprechung1 und der ganz herrschenden Meinung in der Literatur2 ist die Beteiligung einer von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft an einer Kapitalgesellschaft grundsätzlich der Vermögensverwaltung zuzurechnen. Eine andere Beurteilung kann dann in Betracht kommen, wenn die Körperschaft über eine Zusammenfassung mehrerer Beteiligungen in einer Holding planmäßig Unternehmenspolitik betreibt oder in anderer Weise entscheidenden Einfluss auf die Geschäftsführung der Kapitalgesellschaft ausübt und damit durch sie unmittelbar selbst am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt3.

Im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall lässt sich den Feststellungen des erstinstanzlich hiermit befassten Finanzgerichts Köln4 indes nicht entnehmen, ob die Grundstückseigentümerin entscheidenden Einfluss auf die Geschäftsführung der Betriebskapitalgesellschaft ausgeübt und damit durch diese unmittelbar selbst am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen hat.

Durch die Verpachtung des Grundstücks von der Grundstückseigentümerin an die Betriebskapitalgesellschaft sind jedoch die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung erfüllt, die zu einer originär gewerblichen Tätigkeit der Grundstückseigentümerin i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG führt und gleichfalls einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb darstellt5.

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Eine Betriebsaufspaltung setzt nach ständiger Rechtsprechung des BFH eine sachliche und personelle Verflechtung zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen voraus6.

Die personelle Verflechtung wird durch eine Mehrheitsbeteiligung des Besitzunternehmens an dem Betriebsunternehmen hergestellt, da die Beteiligung den Gesellschafter in die Lage versetzt, in der Betriebsgesellschaft seinen Willen durchzusetzen. Eine Personenidentität in den Organen der Besitz- bzw. Betriebsgesellschaft ist nicht erforderlich. Auch gemeinnützige Körperschaften können Besitzunternehmen im Sinne der Betriebsaufspaltung sein7.

Eine sachliche Verflechtung liegt vor, wenn das Besitzunternehmen der Betriebsgesellschaft eine wesentliche Betriebsgrundlage zur Nutzung überlässt8. Als funktional wesentlich sind alle Wirtschaftsgüter anzusehen, die für den Betriebsablauf ein erhebliches Gewicht haben, mithin für die Fortführung des Betriebs notwendig sind oder dem Betrieb das Gepräge geben9. Auch immaterielle Wirtschaftsgüter, z.B. der Geschäftswert, die für den Betrieb wesentlich sind, können dem Betriebsunternehmen überlassen werden und eine Betriebsaufspaltung begründen10. Dabei ist nicht erforderlich, dass die wesentliche Betriebsgrundlage dem Betriebsunternehmen entgeltlich zur Verfügung gestellt wird. Es genügt vielmehr eine leihweise Überlassung11.

Die personelle und sachliche Verflechtung liegt im vorliegenden Fall nach den bindenden Feststellungen des Finanzgericht (§ 118 Abs. 2 FGO) aufgrund der 100 %-igen Beteiligung der Grundstückseigentümerin an der Betriebskapitalgesellschaft sowie der Verpachtung des der Betriebskapitalgesellschaft als Geschäftslokal dienenden Grundstücks in Z durch die Grundstückseigentümerin vor. Etwas anderes ergibt sich auch nicht für die vorliegende Konstellation eines „inländischen Besitzunternehmens“ und einer „ausländischen Betriebsgesellschaft“.

Zwar wird im Schrifttum eine grenzüberschreitende Betriebsaufspaltung in der vorliegenden Konstellation generell abgelehnt, weil es den Regelungen der Abkommen zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung widerspräche, wenn ausländische Vermietungseinkünfte zu gewerblichen Einkünften umqualifiziert würden12.

Teilweise wird auch gefordert, dass die Betriebsgesellschaft im Inland eine Betriebsstätte haben müsse, weil andernfalls inländische Gewerbesteuer überhaupt nicht anfallen könne13.

Demgegenüber sollen nach anderer Ansicht auch in der vorliegenden Konstellation die Grundsätze der Betriebsaufspaltung -zur Vermeidung steuerlicher Gestaltungsmöglichkeiten- uneingeschränkt zur Anwendung kommen14.

Der Bundesfinanzhof schließt sich im Ergebnis der letztgenannten Auffassung an. Der Begründung eines Gewerbebetriebs der Grundstückseigentümerin durch Verpachtung des Grundstücks in Z an die Betriebskapitalgesellschaft steht es nicht entgegen, dass die Betriebskapitalgesellschaft in Deutschland nicht der Gewerbesteuer unterliegt und sich auch ansonsten keine Auswirkungen auf das deutsche (Ertrag-)Steueraufkommen ergeben.

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Zwar hatte der Reichsfinanzhof das Institut der Betriebsaufspaltung ursprünglich aus Gründen der „Missbrauchsvermeidung“ entwickelt und sich insofern der Reichsfinanzverwaltung angeschlossen, die die Bildung von Pachtgesellschaften als „beliebtes Mittel der Steuerersparnis“ beurteilte, bei dem der Vorteil darin liege, dass der „hohe Steuertarif für Einzelunternehmer vermieden“ und die „Gewerbesteuer geschmälert“ werde15. Der RFH qualifizierte fortan das verpachtete Betriebsgrundstück als Betriebsvermögen und betonte dabei die „Einheitlichkeit“ von Besitz- und Betriebsunternehmen, die dann vorliegen solle, wenn das Besitzunternehmen „in engem wirtschaftlichen Zusammenhang“ mit dem Betriebsunternehmen stehe bzw. „wirtschaftlich wesensgleich“ sei16.

Diese die Gewerblichkeit der Einkünfte des Besitzunternehmens tragenden Erwägungen sind jedoch zwischenzeitlich durch die Fortentwicklung der Rechtsprechung überholt. Danach hat sich das Institut der Betriebsaufspaltung von der ursprünglichen Intention der Missbrauchsvermeidung gelöst und sich dogmatisch verselbständigt. Maßgeblich ist der „einheitliche geschäftliche Betätigungswille“ der hinter den beiden Unternehmen stehenden Personen17. Dieser hebt die Vermietungstätigkeit des Besitzunternehmens deutlich von einer „normalen“ Vermietung mit der Folge ab, dass hinsichtlich der Tätigkeit des Besitzunternehmens von einer originär gewerblichen Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG auszugehen ist18. Auf dieser dogmatischen Grundlage gibt es aber keinen sachlichen Grund, bei der Qualifikation der Einkünfte des Besitzunternehmens danach zu differenzieren, ob sich das im Streitfall überlassene Geschäftsgrundstück -aus Sicht des Besitzunternehmens- vor oder hinter der Landesgrenze befindet.

Das Finanzgericht Köln ist in der Vorinstanz ebenfalls zutreffend davon ausgegangen, dass das Besteuerungsrecht gemäß Art. 13 Abs. 1 DBA-Niederlande 1959 Deutschland zugewiesen und nicht gemäß Art. 13 Abs. 5 DBA-Niederlande 1959 ausgeschlossen ist.

Da das Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich der Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen vom 12.04.201219 -DBA-Niederlande n.F.- nach Art. 33 Abs. 2 DBA-Niederlande n.F. erst ab dem 01.01.2016 anwendbar ist20, ist im Streitjahr noch das DBA-Niederlande 1959 anzuwenden.

Danach hat der Wohnsitzstaat gemäß Art. 13 Abs. 1 DBA-Niederlande 1959 das Besteuerungsrecht für Dividendeneinkünfte, wenn diese von einer Person mit Wohnsitz in einem der Vertragsstaaten aus dem anderen Staate bezogen werden. Bei der Grundstückseigentümerin, einer rechtsfähigen Stiftung mit Sitz in Deutschland, handelt es sich um eine juristische Person und somit um eine Person i.S. der Art. 2 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. Art. 13 Abs. 1 DBA-Niederlande 1959, die die Dividende von der Betriebskapitalgesellschaft mit Sitz in „dem anderen Staate“ bezogen hat (hier: Niederlande).

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Zudem handelt es sich bei den Ausschüttungen der Betriebskapitalgesellschaft um Dividenden i.S. des Art. 13 Abs. 1 DBA-Niederlande 1959 und nicht um Unternehmensgewinne i.S. des Art. 5 Abs. 1 DBA-Niederlande 1959. Nach Art. 5 Abs. 1 DBA-Niederlande 1959 hat der „andere Staat“ das Besteuerungsrecht für Einkünfte, die eine Person mit Wohnsitz in einem der Vertragsstaaten als Unternehmer oder Mitunternehmer aus einem gewerblichen Unternehmen bezieht, dessen Wirkung sich auf das Gebiet des anderen Staates erstreckt. Dies würde indes voraussetzen, dass die Grundstückseigentümerin (aktive) Unternehmensgewinne erwirtschaftet. Hieran fehlt es im Streitfall. Denn die Einkünfte der Grundstückseigentümerin resultieren aus der Vermietung des Betriebsgrundstücks an die Betriebskapitalgesellschaft sowie aus Ausschüttungen von der Betriebskapitalgesellschaft Unerheblich ist, dass die Einkünfte -wie vorstehend ausgeführt- aus deutscher Sicht nach den Grundsätzen der Betriebsaufspaltung als gewerblich anzusehen sind. Denn nach ständiger Bundesfinanzhofsrechtsprechung ist der Begriff des Unternehmensgewinns abkommensautonom mit der Folge zu bestimmen, dass abkommensrechtlich von einer vermögensverwaltenden Tätigkeit auszugehen ist21.

Schließlich ist das Besteuerungsrecht Deutschlands nicht gemäß Art. 13 Abs. 5 DBA-Niederlande 1959 ausgeschlossen. Nach Art. 13 Abs. 5 DBA-Niederlande 1959 hat (nur) „der andere Staat“ (hier: Niederlande) das Besteuerungsrecht, wenn eine Person mit Wohnsitz in einem der Vertragsstaaten eine Betriebsstätte in dem anderen Staat hat und die Einkünfte durch diese Betriebsstätte erzielt. Eine Betriebsstätte setzt gemäß Art. 2 Abs. 1 Nr. 2 DBA-Niederlande 1959 eine „feste Geschäftseinrichtung“ voraus, in der die Tätigkeit des Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird. Im Streitfall ermangelt es an einer solchen festen Geschäftseinrichtung der Grundstückseigentümerin. Die Vermietung eines im Ausland belegenen Grundstücks macht das Grundstück nicht zu einer Betriebsstätte des im Inland ansässigen Vermieters22.

Demgegenüber ist nicht entscheidungserheblich und kann daher offen bleiben, ob -was zwischen den Beteiligten streitig ist- die Voraussetzungen des sog. abkommensrechtlichen Schachtelprivilegs gemäß Art. 13 Abs. 4 i.V.m. Art.20 Abs. 2 Satz 1 und 3 DBA-Niederlande 1959 erfüllt wären. Der Bundesfinanzhof hat mit Beschluss vom 22.09.2016 – I R 29/1523 entschieden, dass das nationale Schachtelprivileg des § 8b Abs. 1 KStG einerseits und das abkommensrechtliche Schachtelprivileg andererseits im Ausgangspunkt selbständig nebeneinanderstehen und nicht einander ausschließen. Die Hinzurechnung nach § 8b Abs. 5 KStG hat somit auch dann zu erfolgen, wenn von ausländischen Kapitalgesellschaften gezahlte Dividenden (auch) nach dem abkommensrechtlichen Schachtelprivileg von der Besteuerung auszunehmen sind24. In diesem Zusammenhang hat die Vorinstanz aus dem klaren Wortlaut des DBA-Niederlande zu Recht gefolgert, dass sich das Schachtelprivileg auf die (Brutto-)Dividende bezieht und sich somit aus der abkommensrechtlichen Dividendendefinition im Streitfall kein Argument gegen die außerbilanzielle Hinzurechnung der fiktiven Betriebsausgaben i.S. des § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG gewinnen lässt25.

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Die Vorinstanz hat rechtsfehlerfrei über den Streitgegenstand Gewerbesteuermessbetrag 2012 entschieden, insoweit ist die Revision unbegründet. Insbesondere war bei der Ermittlung des Gewerbeertrags keine Kürzung um den auf eine nicht im Inland belegene Betriebsstätte entfallenden Teil vorzunehmen (§ 9 Nr. 3 GewStG). Der in § 9 Nr. 3 GewStG verwendete Begriff der Betriebsstätte bestimmt sich zwar nicht nach der Definition des einschlägigen DBA-Niederlande 1959, sondern (allein) nach innerstaatlichem Recht26. Jedoch ist auch nach innerstaatlichem Recht eine Betriebsstätte jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient (§ 12 Satz 1 AO). Ein Grundstück, das -wie im Streitfall- lediglich vermietet und verpachtet wird, begründet nach ständiger BFH-Rechtsprechung keine Betriebsstätte des Vermieters oder Verpächters. Dies gilt wegen der ertragsteuerrechtlichen Selbständigkeit von Besitz- und Betriebsunternehmen auch für die Vermietungstätigkeit der Besitzgesellschaft im Rahmen einer Betriebsaufspaltung27.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 17. November 2020 – I R 72/16

  1. BFH, Urteile vom 30.06.1971 – I R 57/70, BFHE 103, 56, BStBl II 1971, 753; vom 27.03.2001 – I R 78/99, BFHE 195, 239, BStBl II 2001, 449; BFH, Beschluss vom 19.08.2002 – II B 122/01, BFH/NV 2003, 64[]
  2. z.B. Alvermann, Finanz-Rundschau 2006, 262, 268; Buchna/Leichinger/Seeger/Brox, Gemeinnützigkeit im Steuerrecht, 11. Aufl., S. 286, 288 f.; Eggers, DStR 2007, 461, 466; Engelsing/Muth, DStR 2003, 917; Meining, DStR 2006, 352, 353; Mueller-Thuns/Jehke, DStR 2010, 905; Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, 3. Aufl., § 7 Rz 68; Wallenhorst in Wallenhorst/Halaczinsky, Die Besteuerung gemeinnütziger und öffentlich-rechtlicher Körperschaften, 7. Aufl., Rz F 46; a.A. Roolf, Der Betrieb 1985, 1156[]
  3. BFH, Urteil in BFHE 103, 56, BStBl II 1971, 753; ähnlich EuGH, Urteil Union Cassa di Risparmio di Firenze vom 10.01.2006 – C-222/04, EU:C:2006:8, Slg. 2006, I-289, Rz 143[]
  4. FG Köln, Urteil vom 31.08.2016 – 10 K 3550/14, EFG 2016, 1997[]
  5. vgl. BFH, Urteil vom 21.05.1997 – I R 164/94, BFH/NV 1997, 825, m.w.N.[]
  6. vgl. z.B. BFH, Beschluss vom 08.11.1971 – GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63; BFH, Urteil vom 19.07.1994 – VIII R 75/93, BFH/NV 1995, 597[]
  7. BFH, Urteil in BFH/NV 1997, 825[]
  8. BFH, Urteil vom 01.06.1994 – X R 81/90, BFH/NV 1995, 154, m.w.N.[]
  9. BFH, Urteile vom 19.01.1983 – I R 57/79, BFHE 137, 487, BStBl II 1983, 312; vom 07.04.2010 – I R 96/08, BFHE 229, 179, BStBl II 2011, 467; BFH, Urteil vom 24.08.1989 – IV R 135/86, BFHE 158, 245, BStBl II 1989, 1014[]
  10. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 14.01.1998 – X R 57/93, BFHE 185, 230; vom 13.12.2005 – XI R 45/04, BFH/NV 2006, 1453; s. aber BFH, Urteil vom 27.03.2001 – I R 42/00, BFHE 195, 536, BStBl II 2001, 771[]
  11. BFH, Urteil vom 24.04.1991 – X R 84/88, BFHE 164, 385, BStBl II 1991, 713[]
  12. Dehmer, Betriebsaufspaltung, 4. Aufl., § 9 Rz 23[]
  13. Bauschatz in Carlé, Die Betriebsaufspaltung, 2. Aufl., Rz 313; Schmidt/Wacker, EStG, 39. Aufl., § 15 Rz 862; Söffing/Micker, Die Betriebsaufspaltung, 6. Aufl., Rz 942[]
  14. Hess. FG, Urteil vom 26.03.2015 – 10 K 2347/09, EFG 2015, 1454; Bachmann, Die internationale Betriebsaufspaltung, 2004, S. 188; Becker/Günkel in Raupach/Uelner [Hrsg.], Ertragsbesteuerung, Festschrift für Ludwig Schmidt, 1993, S. 483, 485; Gluth in Herrmann/Heuer/Raupach, § 15 EStG Rz 785; Haverkamp, Internationales Steuerrecht -IStR- 2008, 165, 170; Kußmaul/Schwarz, GmbH-Rundschau 2012, 834, 840; Krumm in Kirchhof, EStG, 19. Aufl., § 15 Rz 113; Ruf, IStR 2006, 232, 235; Schulze zur Wiesche, Betriebs-Berater 2013, 2463; Streck/Binnewies, KStG, 9. Aufl., Beratungs-ABC „Betriebsaufspaltung“ Rz 16; wohl auch Homuth, Neue Wirtschafts-Briefe, Internationales Steuer- und Wirtschaftsrecht – Internationale Wirtschafts-Briefe 2018, 536, 543 f.[]
  15. Reinhardt, RStBl 1936, 1041 – Es handelt sich um einen im Reichssteuerblatt abgedruckten Vortrag des Staatssekretärs des Reichsfinanzministeriums Fritz Reinhardt, gehalten auf der Dritten Jahrestagung der Akademie für Deutsches Recht am 23.10.1936 in München. Der Bundesfinanzhof ist sich des nationalsozialistischen Kontexts des Vortrags bewusst. Er hält die Wiedergabe des Zitats aber für geboten, um die historische Entwicklung des Instituts der Betriebsaufspaltung aufzuzeigen.[]
  16. z.B. RFH, Urteile vom 19.01.1938 – VI 765/37, RStBl 1938, 316; vom 26.10.1938 – VI 501/38, RStBl 1939, 282; vom 02.11.1938 – VI 585/38, RStBl 1939, 88; vom 30.11.1939 – III 37/38, RStBl 1940, 361; vom 04.12.1940 – VI 660/38, RStBl 1941, 26; vom 01.07.1942 – VI 96/42, RStBl 1942, 1081; vom 06.08.1942 – III 25/42, RStBl 1942, 970[]
  17. vgl. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63[]
  18. vgl. BFH, Urteile vom 20.08.2015 – IV R 26/13, BFHE 251, 53, BStBl II 2016, 408; vom 17.04.2019 – IV R 12/16, BFHE 264, 306, BStBl II 2019, 745[]
  19. BGBl II 2012, 1415, BStBl I 2016, 48[]
  20. vgl. Engers/Stevens in Wassermeyer Niederlande Art. 33 Rz 6[]
  21. vgl. BFH, Urteile vom 25.05.2011 – I R 95/10, BFHE 234, 63, BStBl II 2014, 760, Rz 22; vom 09.12.2010 – I R 49/09, BFHE 232, 145, BStBl II 2011, 482, Rz 18; vom 28.04.2010 – I R 81/09, BFHE 229, 252, BStBl II 2014, 754, Rz 23[]
  22. vgl. BFH, Urteil in BFHE 234, 63, BStBl II 2014, 760, Rz 22, m.w.N.[]
  23. BFH/NV 2017, 324[]
  24. BFH, Urteil in BFH/NV 2017, 324, Rz 9[]
  25. zur Problematik vgl. BFH, Urteil vom 14.08.2019 – I R 44/17, BFHE 267, 1, Rz 31[]
  26. BFH, Urteil vom 20.07.2016 – I R 50/15, BFHE 254, 365, BStBl II 2017, 230[]
  27. BFH, Urteile vom 10.12.1998 – III R 50/95, BFHE 188, 176, BStBl II 1999, 607; vom 04.07.2012 – II R 38/10, BFHE 238, 216, BStBl II 2012, 782, Rz 49; vgl. auch BFH, Urteil in BFHE 234, 63, BStBl II 2014, 760[]
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Die Besitzgesellschaft als Organträger

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