Grundstücke – Anlagevermögen oder Umlaufvermögen?

17. März 2017 | Einkommensteuer (Betrieb)
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Gemäß § 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG ist Voraussetzung für die Bildung einer den Gewinn mindernden Rücklage u.a., dass die veräußerten Wirtschaftsgüter im Zeitpunkt der Veräußerung mindestens sechs Jahre ununterbrochen zum Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte gehört haben.

Beim Anlagevermögen sind nur die Gegenstände auszuweisen, die bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen (§ 247 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs). Demgegenüber gehören zum Umlaufvermögen die zum Verbrauch oder sofortigen Verkauf bestimmten Wirtschaftsgüter1.

Die Finanzverwaltung vertritt zur Anwendung des § 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG die Auffassung, dass Wirtschaftsgüter, die sechs Jahre zum Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen gehört haben, in der Regel als Anlagevermögen angesehen werden können, es sei denn, dass besondere Gründe vorhanden sind, die einer Zurechnung zum Anlagevermögen entgegenstehen2. Nach diesem Maßstab müssten im Streitfall besondere Anforderungen an die Feststellung von Umlaufvermögen gestellt werden. Der Bundesfinanzhof hat Zweifel, ob dem genügt ist.

Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung orientiert sich die Zuordnung eines Wirtschaftsguts zum Anlage- oder Umlaufvermögen maßgebend an seiner Zweckbestimmung im Betrieb. Diese ist einerseits subjektiv vom Willen des Steuerpflichtigen abhängig, muss sich andererseits aber anhand objektiver Merkmale nachvollziehen lassen. Zu diesen objektiven Merkmalen gehören z.B. die Art des Wirtschaftsguts, die Art und Dauer der Verwendung im Betrieb, die Art des Betriebs, ggf. auch die Art der Bilanzierung3.

Zu der Frage der Anwendbarkeit des § 6b EStG auf Veräußerungen eines gewerblichen Grundstückshändlers hat die höchstrichterliche Rechtsprechung bisher die folgenden Grundsätze entwickelt:

Da der Zweck des Betriebs eines gewerblichen Grundstückshandels regelmäßig in der Weiterveräußerung der Grundstücke liegt, gehören diese Grundstücke dann zum Umlaufvermögen. Soweit jedoch im Rahmen eines solchen Betriebs eine gewerbliche Grundstücksvermietung durch Substanzausnutzung beabsichtigt ist, handelt es sich bei den betreffenden Grundstücken um Anlagevermögen. Zur Veräußerung werden sie erst dann bestimmt, wenn ihre Wertsteigerung realisiert werden soll und darauf gerichtete Handlungen vorgenommen werden. Umlaufvermögen kann hier nur insoweit in Betracht kommen, als Grundstücke zum Zwecke der Weiterveräußerung erworben und alsbald auch veräußert werden. Soweit die Grundstücke eines solchen Betriebs dem Anlagevermögen zuzuordnen sind, kommt der Abzug von Absetzungen für Abnutzung sowie die Inanspruchnahme der Vergünstigung des § 6b EStG in Betracht4.

In einer späteren Entscheidung hat der IV. Senat des BFH ausgeführt, es sei denkbar, dass zum Betriebsvermögen eines Grundstückshändlers gehörende Grundstücke während der Zeit ihrer Vermietung zum Anlagevermögen gehörten und erst im Zeitpunkt ihrer Veräußerung zu Umlaufvermögen würden5. Diese Formulierung hat das Finanzamt im vorliegenden Verfahren herangezogen, um zu begründen, dass das von einem gewerblichen Grundstückshändler veräußerte Grundstück im Zeitpunkt seiner Veräußerung stets Umlaufvermögen sei. Dies schlösse die Anwendbarkeit des § 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG von vornherein aus, da diese Vorschrift ausdrücklich voraussetzt, dass das veräußerte Wirtschaftsgut “im Zeitpunkt seiner Veräußerung” zum Anlagevermögen gehört hat.

Indes kann die zitierte Formulierung aus dem BFH, Urteil in BFHE 180, 121, BStBl II 1996, 369 nicht in dem vom Finanzamt angenommenen Sinne verstanden werden. Hiergegen spricht bereits, dass der IV. Senat an dieser Stelle ausdrücklich auf die Grundsätze des Urteils in BFHE 133, 44, BStBl II 1981, 522 verweist. In jener Entscheidung ist aber die Anwendbarkeit des § 6b EStG auf bestimmte (Ausnahme-)Fallkonstellationen bei gewerblichen Grundstückshändlern gerade bejaht worden. Es kann also nicht angenommen werden, dass der IV. Senat, der die Entscheidung des VIII. Senats gerade an dieser Stelle vorbehaltlos zitiert hat, damit diese Anwendbarkeit des § 6b EStG von vornherein ausschließen wollte. Vor allem aber hat der IV. Senat in einer späteren Entscheidung ausdrücklich ausgeführt, ein Wirtschaftsgut des Anlagevermögens werde bei unveränderter Nutzung im Betrieb nicht allein dadurch zu Umlaufvermögen, dass sich der Steuerpflichtige zu seiner Veräußerung entschließt6. Er hat ergänzt, dass ein Wirtschaftsgut im Zeitpunkt seiner Veräußerung zwar nicht mehr zur dauernden Nutzung im Betrieb des Veräußerers bestimmt sei. Die Formulierung in § 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG sei aber bei teleologischer Auslegung dahingehend zu verstehen, dass das veräußerte Wirtschaftsgut vor der Übertragung noch nicht zu Umlaufvermögen geworden sein dürfe, da § 6b EStG andernfalls niemals angewendet werden könnte7.

Versucht man diese Grundsätze auf den Streitfall anzuwenden, ist beim gegenwärtigen Stand der Sachaufklärung noch unklar, ob die Grundstücke im Zeitpunkt ihrer Veräußerung mindestens sechs Jahre lang ununterbrochen dem Anlagevermögen des Grundstückseigentümers zuzurechnen waren.

Das wesentliche Indiz, das gegen die Erfüllung dieser Voraussetzung spricht, ist die eigene Bilanzierung durch den Grundstückseigentümer. Er hatte sämtliche Grundstücke zunächst langjährig dem Umlaufvermögen zugeordnet. Erst kurz vor den jeweiligen Veräußerungen hatte er -ohne erkennbare Änderung seines tatsächlichen Verhaltens- eine bilanzielle Umgliederung in das Anlagevermögen vorgenommen. Legt man allein die eigene Bilanzierung durch den Grundstückseigentümer zugrunde, wäre bei keinem der veräußerten Grundstücke die Voraussetzung einer sechsjährigen Zugehörigkeit zum Anlagevermögen erfüllt gewesen.

Der BFH sieht die Art der Bilanzierung durch den Steuerpflichtigen (d.h. den Ausweis eines Wirtschaftsguts als Anlage- oder Umlaufvermögen in der vom Steuerpflichtigen selbst aufgestellten konkreten Bilanz) als eines von mehreren “objektiven” Indizien für die Zuordnung an8.

Zu anderen objektiven Merkmalen für die Zuordnung zum Anlage- oder Umlaufvermögen, die im Streitfall in Betracht kommen könnten, fehlt es bisher an hinreichenden Erkenntnissen über den Sachverhalt. Dies gilt vor allem für die vom BFH hervorgehobenen Indizien “Art der Verwendung im Betrieb” sowie “Art des Betriebs”. Bereits dies rechtfertigt die Gewährung von AdV, zumal die Ermittlung von Tatsachen durch den BFH in diesem Beschwerdeverfahren nicht angebracht ist.

Insbesondere fehlt es an den erforderlichen Erkenntnissen zum Betriebskonzept (Geschäftsmodell) des Grundstückseigentümers. Nach Aktenlage hat er hinsichtlich der Grundstücke weder besondere Verkaufsbemühungen noch besondere Vermietungsbemühungen entfaltet.

Dass der Grundstückseigentümer wohl -nähere Feststellungen hierzu fehlen bisher- nur sehr zurückhaltend saniert hat und die Grundstücke in teils sanierungsbedürftigem Zustand weiterverkauft hat, ist ambivalent. Sowohl die Vermietung als auch die Veräußerung können mit oder ohne Sanierung lukrativ sein. Das hängt nicht zuletzt davon ab, wie günstig und effizient der Steuerpflichtige die Sanierung auf eigene Rechnung durchführen kann. Für den vom Finanzamt gezogenen Schluss, das Geschäftsmodell habe im Erwerb sanierungsbedürftiger Objekte, der anschließenden Sanierung und dem höherpreisigen Weiterverkauf dieser Objekte gelegen, fehlen konkrete Anhaltspunkte. Die bisher vom Finanzamt und Finanzgericht vorgenommene Würdigung ist insbesondere hinsichtlich der Sanierungsmaßnahmen auch in sich nicht widerspruchsfrei. Während das Finanzamt davon ausgeht, zum Geschäftsmodell des Grundstückseigentümers habe die Sanierung gehört, hält das Finanzgericht gerade das Fehlen von Sanierungsmaßnahmen in Bezug auf das Grundstück R für ein eindeutiges Indiz dafür, dass die Zuordnung zum Anlagevermögen nur zum Schein vorgenommen worden sei. In Bezug auf das Grundstück W hat es demgegenüber ausgeführt, die tatsächlichen Sanierungsmaßnahmen dürften der Verkaufsförderung gedient haben. Es ist also unklar, ob die Durchführung von Sanierungsmaßnahmen zum Geschäftsmodell des Grundstückseigentümers gehörte oder nicht. Ebenso ist unklar, ob aus der Durchführung oder Nichtdurchführung von Sanierungsmaßnahmen Folgen zugunsten oder zu Lasten des Grundstückseigentümers zu ziehen sind. Tatsächlich kann auch das Geschäftsmodell des Grundstückshändlers darin bestehen, ohne zwischenzeitliche Sanierung allein aufgrund der Preisentwicklung am Immobilienmarkt einen Gewinn zu erzielen. Umgekehrt kann eine Vermietung sowohl von saniertem als auch unsaniertem Wohnraum ertragbringend sein.

Ebenso zweideutig sind die Leerstände der Objekte. Sie können für den Grundstückshändler negative wie positive Wirkungen haben. Wenn ein Mietshaus vom Erwerber als Renditeobjekt zur Vermietung genutzt werden soll, ist ein Leerstand eher schädlich und dürfte daher regelmäßig den Verkaufserlös mindern, da ohne hinreichende Mieteinnahmen die angestrebte Rendite nicht erzielt werden kann. Allerdings hängt die Bedeutung des Leerstands für den potenziellen Käufer auch davon ab, wie leicht und schnell er nach den Umständen des lokalen Marktes die leerstehenden Einheiten mit oder ohne vorgängige Sanierung selbst vermieten kann, dies zudem ohne mietrechtliche Einschränkungen aufgrund von Altmietverträgen. Wenn der Erwerber hingegen seinerseits als Grundstückshändler das Objekt in Eigentumswohnungen aufteilen und anschließend mit oder ohne Sanierung die einzelnen Wohnungen vermarkten will, kann ein teilweiser Leerstand auch erwünscht sein, damit die Wohnungen für potenzielle Eigennutzer ebenfalls interessant werden.

Finanzamt und Finanzgericht haben das fehlende Bemühen des Grundstückseigentümers um die Begründung von Mietverhältnissen und damit den Leerstand als wesentliches Indiz für die Zuordnung der Grundstücke zum Umlaufvermögen angeführt. Allerdings spricht ein jahrelanger Leerstand (fehlende Vermietung) gegen die Absicht, Gewinne durch Vermietung zu erzielen. Indes ist bisher nicht aufgeklärt, in welchem Umfang und in welchen Zeiträumen die streitbefangenen Objekte vermietet waren. Hinsichtlich des Grundstücks W widersprechen sich die Angaben des Finanzamt und des Grundstückseigentümers erheblich. Bei dem Grundstück R ist unklar, welche Bedeutung die Wohnungen im Seitenflügel für das Gesamtobjekt hatten und inwiefern diese ggf. unabhängig von etwaigen Sanierungsmaßnahmen im Haupthaus hätten vermietet werden können. Zudem steht etwaigen fehlenden Vermietungsbemühungen ein ebenso fehlendes Bemühen um einen Verkauf gegenüber.

Den EStR folgend könnte für die objektive Eigenschaft der Grundstücke als Anlagevermögen sprechen, dass sie tatsächlich für längere Zeit zum Betriebsvermögen des Grundstückseigentümers gehört haben. Die von der Finanzverwaltung regelmäßig als ausreichend angesehene Haltedauer von sechs Jahren ist in allen Fällen deutlich überschritten. Der Grundstückseigentümer hatte die hier streitgegenständlichen Objekte ca. zehn Jahre im Bestand. Alle Grundstücke waren außerdem im Zeitpunkt ihres Erwerbs bzw. kurz danach langfristig finanziert und wurden nicht in Wohnungseigentum aufgeteilt, wie es Grundstückshändler häufig zu tun pflegen. Der Grundstückseigentümer hat zwar andere Objekte spätestens in dem auf den jeweiligen Erwerb folgenden Jahr wieder verkauft. Folgerichtig steht zwischen den Beteiligten nicht im Streit, dass der Grundstückseigentümer einen gewerblichen Grundstückshandel betreibt. Der Schluss darauf, dass auch die hier streitbefangenen Grundstücke Umlaufvermögen des gewerblichen Grundstückshandels waren, ist damit jedoch noch nicht geführt.

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 8. Februar 2017 – X B 138/16

  1. vgl. BFH, Urteil vom 25.10.2001 – IV R 47, 48/00, BFHE 197, 109, BStBl II 2002, 289, unter 2.b aa, m.w.N.
  2. R 6b.3 Abs. 1 Satz 2 EStR
  3. vgl. zum Ganzen BFH, Urteil in BFHE 197, 109, BStBl II 2002, 289, unter 2.b aa, m.w.N.
  4. umfassend zum Ganzen BFH, Urteil vom 17.03.1981 – VIII R 149/78, BFHE 133, 44, BStBl II 1981, 522, unter I. 3.
  5. BFH, Urteil in BFHE 180, 121, BStBl II 1996, 369, unter I. 4.
  6. BFH, Urteil in BFHE 197, 109, BStBl II 2002, 289, unter 2.b aa, m.w.N.
  7. so ausdrücklich BFH, Urteil in BFHE 197, 109, BStBl II 2002, 289, unter 2.b dd
  8. BFH, Urteile in BFHE 197, 109, BStBl II 2002, 289, unter 2.b aa; vom 05.02.1987 – IV R 105/84, BFHE 149, 255, BStBl II 1987, 448, unter II. 3.b; und vom 30.04.1998 – III R 29/93, BFH/NV 1998, 1372, unter II. 2.a

 
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