Grund­stü­cke – Anla­ge­ver­mö­gen oder Umlauf­ver­mö­gen?

Gemäß § 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG ist Vor­aus­set­zung für die Bil­dung einer den Gewinn min­dern­den Rück­la­ge u.a., dass die ver­äu­ßer­ten Wirt­schafts­gü­ter im Zeit­punkt der Ver­äu­ße­rung min­des­tens sechs Jah­re unun­ter­bro­chen zum Anla­ge­ver­mö­gen einer inlän­di­schen Betriebs­stät­te gehört haben.

Grund­stü­cke – Anla­ge­ver­mö­gen oder Umlauf­ver­mö­gen?

Beim Anla­ge­ver­mö­gen sind nur die Gegen­stän­de aus­zu­wei­sen, die bestimmt sind, dau­ernd dem Geschäfts­be­trieb zu die­nen (§ 247 Abs. 2 des Han­dels­ge­setz­buchs). Dem­ge­gen­über gehö­ren zum Umlauf­ver­mö­gen die zum Ver­brauch oder sofor­ti­gen Ver­kauf bestimm­ten Wirt­schafts­gü­ter 1.

Die Finanz­ver­wal­tung ver­tritt zur Anwen­dung des § 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG die Auf­fas­sung, dass Wirt­schafts­gü­ter, die sechs Jah­re zum Betriebs­ver­mö­gen des Steu­er­pflich­ti­gen gehört haben, in der Regel als Anla­ge­ver­mö­gen ange­se­hen wer­den kön­nen, es sei denn, dass beson­de­re Grün­de vor­han­den sind, die einer Zurech­nung zum Anla­ge­ver­mö­gen ent­ge­gen­ste­hen 2. Nach die­sem Maß­stab müss­ten im Streit­fall beson­de­re Anfor­de­run­gen an die Fest­stel­lung von Umlauf­ver­mö­gen gestellt wer­den. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat Zwei­fel, ob dem genügt ist.

Nach der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung ori­en­tiert sich die Zuord­nung eines Wirt­schafts­guts zum Anla­ge- oder Umlauf­ver­mö­gen maß­ge­bend an sei­ner Zweck­be­stim­mung im Betrieb. Die­se ist einer­seits sub­jek­tiv vom Wil­len des Steu­er­pflich­ti­gen abhän­gig, muss sich ande­rer­seits aber anhand objek­ti­ver Merk­ma­le nach­voll­zie­hen las­sen. Zu die­sen objek­ti­ven Merk­ma­len gehö­ren z.B. die Art des Wirt­schafts­guts, die Art und Dau­er der Ver­wen­dung im Betrieb, die Art des Betriebs, ggf. auch die Art der Bilan­zie­rung 3.

Zu der Fra­ge der Anwend­bar­keit des § 6b EStG auf Ver­äu­ße­run­gen eines gewerb­li­chen Grund­stücks­händ­lers hat die höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung bis­her die fol­gen­den Grund­sät­ze ent­wi­ckelt:

Da der Zweck des Betriebs eines gewerb­li­chen Grund­stücks­han­dels regel­mä­ßig in der Wei­ter­ver­äu­ße­rung der Grund­stü­cke liegt, gehö­ren die­se Grund­stü­cke dann zum Umlauf­ver­mö­gen. Soweit jedoch im Rah­men eines sol­chen Betriebs eine gewerb­li­che Grund­stücks­ver­mie­tung durch Sub­stanz­aus­nut­zung beab­sich­tigt ist, han­delt es sich bei den betref­fen­den Grund­stü­cken um Anla­ge­ver­mö­gen. Zur Ver­äu­ße­rung wer­den sie erst dann bestimmt, wenn ihre Wert­stei­ge­rung rea­li­siert wer­den soll und dar­auf gerich­te­te Hand­lun­gen vor­ge­nom­men wer­den. Umlauf­ver­mö­gen kann hier nur inso­weit in Betracht kom­men, als Grund­stü­cke zum Zwe­cke der Wei­ter­ver­äu­ße­rung erwor­ben und als­bald auch ver­äu­ßert wer­den. Soweit die Grund­stü­cke eines sol­chen Betriebs dem Anla­ge­ver­mö­gen zuzu­ord­nen sind, kommt der Abzug von Abset­zun­gen für Abnut­zung sowie die Inan­spruch­nah­me der Ver­güns­ti­gung des § 6b EStG in Betracht 4.

In einer spä­te­ren Ent­schei­dung hat der IV. Senat des BFH aus­ge­führt, es sei denk­bar, dass zum Betriebs­ver­mö­gen eines Grund­stücks­händ­lers gehö­ren­de Grund­stü­cke wäh­rend der Zeit ihrer Ver­mie­tung zum Anla­ge­ver­mö­gen gehör­ten und erst im Zeit­punkt ihrer Ver­äu­ße­rung zu Umlauf­ver­mö­gen wür­den 5. Die­se For­mu­lie­rung hat das Finanz­amt im vor­lie­gen­den Ver­fah­ren her­an­ge­zo­gen, um zu begrün­den, dass das von einem gewerb­li­chen Grund­stücks­händ­ler ver­äu­ßer­te Grund­stück im Zeit­punkt sei­ner Ver­äu­ße­rung stets Umlauf­ver­mö­gen sei. Dies schlös­se die Anwend­bar­keit des § 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG von vorn­her­ein aus, da die­se Vor­schrift aus­drück­lich vor­aus­setzt, dass das ver­äu­ßer­te Wirt­schafts­gut "im Zeit­punkt sei­ner Ver­äu­ße­rung" zum Anla­ge­ver­mö­gen gehört hat.

Indes kann die zitier­te For­mu­lie­rung aus dem BFH, Urteil in BFHE 180, 121, BSt­Bl II 1996, 369 nicht in dem vom Finanz­amt ange­nom­me­nen Sin­ne ver­stan­den wer­den. Hier­ge­gen spricht bereits, dass der IV. Senat an die­ser Stel­le aus­drück­lich auf die Grund­sät­ze des Urteils in BFHE 133, 44, BSt­Bl II 1981, 522 ver­weist. In jener Ent­schei­dung ist aber die Anwend­bar­keit des § 6b EStG auf bestimm­te (Ausnahme-)Fallkonstellationen bei gewerb­li­chen Grund­stücks­händ­lern gera­de bejaht wor­den. Es kann also nicht ange­nom­men wer­den, dass der IV. Senat, der die Ent­schei­dung des VIII. Senats gera­de an die­ser Stel­le vor­be­halt­los zitiert hat, damit die­se Anwend­bar­keit des § 6b EStG von vorn­her­ein aus­schlie­ßen woll­te. Vor allem aber hat der IV. Senat in einer spä­te­ren Ent­schei­dung aus­drück­lich aus­ge­führt, ein Wirt­schafts­gut des Anla­ge­ver­mö­gens wer­de bei unver­än­der­ter Nut­zung im Betrieb nicht allein dadurch zu Umlauf­ver­mö­gen, dass sich der Steu­er­pflich­ti­ge zu sei­ner Ver­äu­ße­rung ent­schließt 6. Er hat ergänzt, dass ein Wirt­schafts­gut im Zeit­punkt sei­ner Ver­äu­ße­rung zwar nicht mehr zur dau­ern­den Nut­zung im Betrieb des Ver­äu­ße­rers bestimmt sei. Die For­mu­lie­rung in § 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG sei aber bei teleo­lo­gi­scher Aus­le­gung dahin­ge­hend zu ver­ste­hen, dass das ver­äu­ßer­te Wirt­schafts­gut vor der Über­tra­gung noch nicht zu Umlauf­ver­mö­gen gewor­den sein dür­fe, da § 6b EStG andern­falls nie­mals ange­wen­det wer­den könn­te 7.

Ver­sucht man die­se Grund­sät­ze auf den Streit­fall anzu­wen­den, ist beim gegen­wär­ti­gen Stand der Sach­auf­klä­rung noch unklar, ob die Grund­stü­cke im Zeit­punkt ihrer Ver­äu­ße­rung min­des­tens sechs Jah­re lang unun­ter­bro­chen dem Anla­ge­ver­mö­gen des Grund­stücks­ei­gen­tü­mers zuzu­rech­nen waren.

Das wesent­li­che Indiz, das gegen die Erfül­lung die­ser Vor­aus­set­zung spricht, ist die eige­ne Bilan­zie­rung durch den Grund­stücks­ei­gen­tü­mer. Er hat­te sämt­li­che Grund­stü­cke zunächst lang­jäh­rig dem Umlauf­ver­mö­gen zuge­ord­net. Erst kurz vor den jewei­li­gen Ver­äu­ße­run­gen hat­te er ‑ohne erkenn­ba­re Ände­rung sei­nes tat­säch­li­chen Ver­hal­tens- eine bilan­zi­el­le Umglie­de­rung in das Anla­ge­ver­mö­gen vor­ge­nom­men. Legt man allein die eige­ne Bilan­zie­rung durch den Grund­stücks­ei­gen­tü­mer zugrun­de, wäre bei kei­nem der ver­äu­ßer­ten Grund­stü­cke die Vor­aus­set­zung einer sechs­jäh­ri­gen Zuge­hö­rig­keit zum Anla­ge­ver­mö­gen erfüllt gewe­sen.

Der BFH sieht die Art der Bilan­zie­rung durch den Steu­er­pflich­ti­gen (d.h. den Aus­weis eines Wirt­schafts­guts als Anla­ge- oder Umlauf­ver­mö­gen in der vom Steu­er­pflich­ti­gen selbst auf­ge­stell­ten kon­kre­ten Bilanz) als eines von meh­re­ren "objek­ti­ven" Indi­zi­en für die Zuord­nung an 8.

Zu ande­ren objek­ti­ven Merk­ma­len für die Zuord­nung zum Anla­ge- oder Umlauf­ver­mö­gen, die im Streit­fall in Betracht kom­men könn­ten, fehlt es bis­her an hin­rei­chen­den Erkennt­nis­sen über den Sach­ver­halt. Dies gilt vor allem für die vom BFH her­vor­ge­ho­be­nen Indi­zi­en "Art der Ver­wen­dung im Betrieb" sowie "Art des Betriebs". Bereits dies recht­fer­tigt die Gewäh­rung von AdV, zumal die Ermitt­lung von Tat­sa­chen durch den BFH in die­sem Beschwer­de­ver­fah­ren nicht ange­bracht ist.

Ins­be­son­de­re fehlt es an den erfor­der­li­chen Erkennt­nis­sen zum Betriebs­kon­zept (Geschäfts­mo­dell) des Grund­stücks­ei­gen­tü­mers. Nach Akten­la­ge hat er hin­sicht­lich der Grund­stü­cke weder beson­de­re Ver­kaufs­be­mü­hun­gen noch beson­de­re Ver­mie­tungs­be­mü­hun­gen ent­fal­tet.

Dass der Grund­stücks­ei­gen­tü­mer wohl ‑nähe­re Fest­stel­lun­gen hier­zu feh­len bis­her- nur sehr zurück­hal­tend saniert hat und die Grund­stü­cke in teils sanie­rungs­be­dürf­ti­gem Zustand wei­ter­ver­kauft hat, ist ambi­va­lent. Sowohl die Ver­mie­tung als auch die Ver­äu­ße­rung kön­nen mit oder ohne Sanie­rung lukra­tiv sein. Das hängt nicht zuletzt davon ab, wie güns­tig und effi­zi­ent der Steu­er­pflich­ti­ge die Sanie­rung auf eige­ne Rech­nung durch­füh­ren kann. Für den vom Finanz­amt gezo­ge­nen Schluss, das Geschäfts­mo­dell habe im Erwerb sanie­rungs­be­dürf­ti­ger Objek­te, der anschlie­ßen­den Sanie­rung und dem höher­prei­si­gen Wei­ter­ver­kauf die­ser Objek­te gele­gen, feh­len kon­kre­te Anhalts­punk­te. Die bis­her vom Finanz­amt und Finanz­ge­richt vor­ge­nom­me­ne Wür­di­gung ist ins­be­son­de­re hin­sicht­lich der Sanie­rungs­maß­nah­men auch in sich nicht wider­spruchs­frei. Wäh­rend das Finanz­amt davon aus­geht, zum Geschäfts­mo­dell des Grund­stücks­ei­gen­tü­mers habe die Sanie­rung gehört, hält das Finanz­ge­richt gera­de das Feh­len von Sanie­rungs­maß­nah­men in Bezug auf das Grund­stück R für ein ein­deu­ti­ges Indiz dafür, dass die Zuord­nung zum Anla­ge­ver­mö­gen nur zum Schein vor­ge­nom­men wor­den sei. In Bezug auf das Grund­stück W hat es dem­ge­gen­über aus­ge­führt, die tat­säch­li­chen Sanie­rungs­maß­nah­men dürf­ten der Ver­kaufs­för­de­rung gedient haben. Es ist also unklar, ob die Durch­füh­rung von Sanie­rungs­maß­nah­men zum Geschäfts­mo­dell des Grund­stücks­ei­gen­tü­mers gehör­te oder nicht. Eben­so ist unklar, ob aus der Durch­füh­rung oder Nicht­durch­füh­rung von Sanie­rungs­maß­nah­men Fol­gen zuguns­ten oder zu Las­ten des Grund­stücks­ei­gen­tü­mers zu zie­hen sind. Tat­säch­lich kann auch das Geschäfts­mo­dell des Grund­stücks­händ­lers dar­in bestehen, ohne zwi­schen­zeit­li­che Sanie­rung allein auf­grund der Preis­ent­wick­lung am Immo­bi­li­en­markt einen Gewinn zu erzie­len. Umge­kehrt kann eine Ver­mie­tung sowohl von sanier­tem als auch unsa­nier­tem Wohn­raum ertrag­brin­gend sein.

Eben­so zwei­deu­tig sind die Leer­stän­de der Objek­te. Sie kön­nen für den Grund­stücks­händ­ler nega­ti­ve wie posi­ti­ve Wir­kun­gen haben. Wenn ein Miets­haus vom Erwer­ber als Ren­di­te­ob­jekt zur Ver­mie­tung genutzt wer­den soll, ist ein Leer­stand eher schäd­lich und dürf­te daher regel­mä­ßig den Ver­kaufs­er­lös min­dern, da ohne hin­rei­chen­de Miet­ein­nah­men die ange­streb­te Ren­di­te nicht erzielt wer­den kann. Aller­dings hängt die Bedeu­tung des Leer­stands für den poten­zi­el­len Käu­fer auch davon ab, wie leicht und schnell er nach den Umstän­den des loka­len Mark­tes die leer­ste­hen­den Ein­hei­ten mit oder ohne vor­gän­gi­ge Sanie­rung selbst ver­mie­ten kann, dies zudem ohne miet­recht­li­che Ein­schrän­kun­gen auf­grund von Alt­miet­ver­trä­gen. Wenn der Erwer­ber hin­ge­gen sei­ner­seits als Grund­stücks­händ­ler das Objekt in Eigen­tums­woh­nun­gen auf­tei­len und anschlie­ßend mit oder ohne Sanie­rung die ein­zel­nen Woh­nun­gen ver­mark­ten will, kann ein teil­wei­ser Leer­stand auch erwünscht sein, damit die Woh­nun­gen für poten­zi­el­le Eigen­nut­zer eben­falls inter­es­sant wer­den.

Finanz­amt und Finanz­ge­richt haben das feh­len­de Bemü­hen des Grund­stücks­ei­gen­tü­mers um die Begrün­dung von Miet­ver­hält­nis­sen und damit den Leer­stand als wesent­li­ches Indiz für die Zuord­nung der Grund­stü­cke zum Umlauf­ver­mö­gen ange­führt. Aller­dings spricht ein jah­re­lan­ger Leer­stand (feh­len­de Ver­mie­tung) gegen die Absicht, Gewin­ne durch Ver­mie­tung zu erzie­len. Indes ist bis­her nicht auf­ge­klärt, in wel­chem Umfang und in wel­chen Zeit­räu­men die streit­be­fan­ge­nen Objek­te ver­mie­tet waren. Hin­sicht­lich des Grund­stücks W wider­spre­chen sich die Anga­ben des Finanz­amt und des Grund­stücks­ei­gen­tü­mers erheb­lich. Bei dem Grund­stück R ist unklar, wel­che Bedeu­tung die Woh­nun­gen im Sei­ten­flü­gel für das Gesamt­ob­jekt hat­ten und inwie­fern die­se ggf. unab­hän­gig von etwai­gen Sanie­rungs­maß­nah­men im Haupt­haus hät­ten ver­mie­tet wer­den kön­nen. Zudem steht etwai­gen feh­len­den Ver­mie­tungs­be­mü­hun­gen ein eben­so feh­len­des Bemü­hen um einen Ver­kauf gegen­über.

Den EStR fol­gend könn­te für die objek­ti­ve Eigen­schaft der Grund­stü­cke als Anla­ge­ver­mö­gen spre­chen, dass sie tat­säch­lich für län­ge­re Zeit zum Betriebs­ver­mö­gen des Grund­stücks­ei­gen­tü­mers gehört haben. Die von der Finanz­ver­wal­tung regel­mä­ßig als aus­rei­chend ange­se­he­ne Hal­te­dau­er von sechs Jah­ren ist in allen Fäl­len deut­lich über­schrit­ten. Der Grund­stücks­ei­gen­tü­mer hat­te die hier streit­ge­gen­ständ­li­chen Objek­te ca. zehn Jah­re im Bestand. Alle Grund­stü­cke waren außer­dem im Zeit­punkt ihres Erwerbs bzw. kurz danach lang­fris­tig finan­ziert und wur­den nicht in Woh­nungs­ei­gen­tum auf­ge­teilt, wie es Grund­stücks­händ­ler häu­fig zu tun pfle­gen. Der Grund­stücks­ei­gen­tü­mer hat zwar ande­re Objek­te spä­tes­tens in dem auf den jewei­li­gen Erwerb fol­gen­den Jahr wie­der ver­kauft. Fol­ge­rich­tig steht zwi­schen den Betei­lig­ten nicht im Streit, dass der Grund­stücks­ei­gen­tü­mer einen gewerb­li­chen Grund­stücks­han­del betreibt. Der Schluss dar­auf, dass auch die hier streit­be­fan­ge­nen Grund­stü­cke Umlauf­ver­mö­gen des gewerb­li­chen Grund­stücks­han­dels waren, ist damit jedoch noch nicht geführt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 8. Febru­ar 2017 – X B 138/​16

  1. vgl. BFH, Urteil vom 25.10.2001 – IV R 47, 48/​00, BFHE 197, 109, BSt­Bl II 2002, 289, unter 2.b aa, m.w.N.[]
  2. R 6b.3 Abs. 1 Satz 2 EStR[]
  3. vgl. zum Gan­zen BFH, Urteil in BFHE 197, 109, BSt­Bl II 2002, 289, unter 2.b aa, m.w.N.[]
  4. umfas­send zum Gan­zen BFH, Urteil vom 17.03.1981 – VIII R 149/​78, BFHE 133, 44, BSt­Bl II 1981, 522, unter I. 3.[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 180, 121, BSt­Bl II 1996, 369, unter I. 4.[]
  6. BFH, Urteil in BFHE 197, 109, BSt­Bl II 2002, 289, unter 2.b aa, m.w.N.[]
  7. so aus­drück­lich BFH, Urteil in BFHE 197, 109, BSt­Bl II 2002, 289, unter 2.b dd[]
  8. BFH, Urtei­le in BFHE 197, 109, BSt­Bl II 2002, 289, unter 2.b aa; vom 05.02.1987 – IV R 105/​84, BFHE 149, 255, BSt­Bl II 1987, 448, unter II. 3.b; und vom 30.04.1998 – III R 29/​93, BFH/​NV 1998, 1372, unter II. 2.a[]