Grund­stücks­händ­ler und die Son­der­ab­schrei­bun­gen nach dem För­der­ge­biets­ge­setz

Son­der­ab­schrei­bun­gen nach § 4 FördG kön­nen auch auf Her­stel­lungs­ar­bei­ten an Gebäu­den des Umlauf­ver­mö­gens vor­ge­nom­men wer­den.

Grund­stücks­händ­ler und die Son­der­ab­schrei­bun­gen nach dem För­der­ge­biets­ge­setz

Zuord­nung einer Immo­bi­lie zum Umlauf­ver­mö­gen

Zu Sanie­rungs­zwe­cken erwor­be­ne Immo­bi­li­en sind dem Umlauf­ver­mö­gen zuzu­ord­nen.

Zum Anla­ge­ver­mö­gen gehö­ren die­je­ni­gen Wirt­schafts­gü­ter, die dazu bestimmt sind, dem Betrieb dau­er­haft zu die­nen. Umlauf­ver­mö­gen sind dem­ge­gen­über die zum Ver­brauch oder sofor­ti­gen Ver­kauf bestimm­ten Wirt­schafts­gü­ter 1. Die Zuord­nung ori­en­tiert sich danach maß­geb­lich an der Zweck­be­stim­mung des Wirt­schafts­guts im Betrieb, die einer­seits sub­jek­tiv vom Wil­len des Steu­er­pflich­ti­gen abhängt, sich ande­rer­seits aber an objek­ti­ven Merk­ma­len nach­voll­zie­hen las­sen muss (wie z.B. der Art des Wirt­schafts­guts, der Art und Dau­er der Ver­wen­dung im Betrieb, der Art des Betriebs, ggf. auch der Art der Bilan­zie­rung). Ein Gegen­stand, der zum Ver­kauf bestimmt ist, gehört auch dann zum Umlauf­ver­mö­gen, wenn er bei feh­len­der Ver­kaufs­mög­lich­keit über­gangs­wei­se ver­mie­tet oder in ande­rer Wei­se für den Betrieb genutzt wird. Dem­ge­gen­über gehört ein Gegen­stand, der zur Ver­mie­tung bestimmt ist, zum Anla­ge­ver­mö­gen, es sei denn, die Ver­mie­tung dient nur dem Zweck, den Gegen­stand anschlie­ßend dem Mie­ter zu ver­kau­fen 2.

Danach sind die von einem Zwi­schen­er­wer­ber zum Zweck der Sanie­rung und der Pri­va­ti­sie­rung erwor­be­nen Grund­stü­cke und Gebäu­de dem Umlauf­ver­mö­gen zuzu­rech­nen. Dass die (noch) nicht ver­käuf­li­chen Ein­hei­ten ver­mie­tet wur­den, ändert nichts an der von Anfang an bestehen­den Absicht der Wei­ter­ver­äu­ße­rung. Wie bei jedem gewerb­li­chen Grund­stücks­händ­ler gehör­ten des­halb auch die Immo­bi­li­en eines Zwi­schen­er­wer­bers zum Umlauf­ver­mö­gen 3.

Soweit Finanz­be­hör­den der Län­der eine ande­re Abgren­zung von Anla­ge- und Umlauf­ver­mö­gen vor­ge­nom­men haben 4, han­delt es sich um sog. nor­min­ter­pre­tie­ren­de Ver­wal­tungs­an­wei­sun­gen, die die Recht­spre­chung grund­sätz­lich nicht bin­den 5. Inwie­weit die betref­fen­den Erlas­se Bil­lig­keits­re­ge­lun­gen zuguns­ten von Zwi­schen­er­wer­bern ent­hal­ten und inso­weit auch von den Gerich­ten zu beach­ten sind, hat der Bun­des­fi­nanz­hof offen gelas­sen, weil Streit­ge­gen­stand in dem kon­kre­ten, jetzt vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Rechts­streit nicht die Ver­pflich­tung zum Erlass einer den Zwi­schen­er­wer­ber begüns­ti­gen­den Bil­lig­keits­ent­schei­dung ist.

Die Zuord­nung zum Umlauf­ver­mö­gen hat zugleich zur Fol­ge, dass die Gebäu­de in der Bilanz nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG mit den Anschaf­fungs- und Her­stel­lungs­kos­ten zu bewer­ten sind.

Son­der­ab­schrei­bun­gen nach dem För­der­ge­biets­ge­setz

Nach § 1 Abs. 1 FördG kön­nen Steu­er­pflich­ti­ge für im För­der­ge­biet durch­ge­führ­te begüns­tig­te Inves­ti­tio­nen unter ande­rem Son­der­ab­schrei­bun­gen nach § 4 FördG vor­neh­men. Zu den begüns­tig­ten Maß­nah­men gehö­ren auch Moder­ni­sie­rungs­maß­nah­men und ande­re nach­träg­li­che Her­stel­lungs­ar­bei­ten an abnutz­ba­ren unbe­weg­li­chen Wirt­schafts­gü­tern (§ 3 Satz 1 FördG). Bemes­sungs­grund­la­ge der Son­der­ab­schrei­bun­gen sind in die­sem Fall die Her­stel­lungs­kos­ten, die für die nach­träg­li­chen Her­stel­lungs­ar­bei­ten auf­ge­wen­det wor­den sind (§ 4 Abs. 1 Satz 1 FördG). Die Son­der­ab­schrei­bun­gen betra­gen bei Inves­ti­tio­nen, die vor dem 1. Janu­ar 1999 abge­schlos­sen wor­den sind, 40 % der Bemes­sungs­grund­la­ge. Bei nach dem 31. Dezem­ber 1998 abge­schlos­se­nen Inves­ti­tio­nen betra­gen die Son­der­ab­schrei­bun­gen eben­falls 40 %, soweit vor dem 1. Janu­ar 1999 Teil­her­stel­lungs­kos­ten ange­fal­len sind.

Die­se Rege­lun­gen der §§ 3, 4 FördG legt nun der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner aktu­el­len Ent­schei­dung dahin aus, dass Son­der­ab­schrei­bun­gen auch auf Her­stel­lungs­ar­bei­ten an Gebäu­den des Umlauf­ver­mö­gens vor­ge­nom­men wer­den kön­nen.

§ 3 FördG ent­hält kei­ne aus­drück­li­che Rege­lung zu der Fra­ge, ob die begüns­tig­ten Bau­maß­nah­men nur an Wirt­schafts­gü­tern des Anla­ge­ver­mö­gens oder auch an Wirt­schafts­gü­tern des Umlauf­ver­mö­gens vor­ge­nom­men wer­den dür­fen. Damit unter­schei­det sich § 3 FördG von der beweg­li­che Wirt­schafts­gü­ter betref­fen­den Norm in § 2 FördG. Dort wer­den aus­drück­lich nur Wirt­schafts­gü­ter des Anla­ge­ver­mö­gens als begüns­tigt genannt. Die­se Unter­schei­dung des Geset­zes legt es nahe, den Gel­tungs­be­reich des § 3 FördG im Unter­schied zu § 2 FördG nicht auf Wirt­schafts­gü­ter des Anla­ge­ver­mö­gens zu ver­en­gen. Die Tat­be­stands­merk­ma­le des § 3 FördG kön­nen auch bei Wirt­schafts­gü­tern des Umlauf­ver­mö­gens erfüllt sein. Zwar wer­den zum Umlauf­ver­mö­gen gehö­ren­de Gebäu­de wie aus­ge­führt nicht mit den um die AfA gemin­der­ten Anschaf­fungs- und Her­stel­lungs­kos­ten bewer­tet. Dies bedeu­tet aber nicht, dass die betref­fen­den Gebäu­de nicht zu den abnutz­ba­ren Wirt­schafts­gü­tern zu zäh­len wären. An der Abnutz­bar­keit der Gebäu­de besteht unge­ach­tet der feh­len­den plan­mä­ßi­gen Abset­zung für die­se Abnut­zung kein Zwei­fel. Damit unter­schei­den sich Gebäu­de z.B. von dem nicht abnutz­ba­ren Grund und Boden.

Dass die­se Aus­le­gung anhand objek­ti­ver Anhalts­punk­te im Text des Geset­zes auch dem sub­jek­ti­ven Wil­len des Gesetz­ge­bers ent­spricht, fin­det eine Bestä­ti­gung in den Geset­zes­ma­te­ria­li­en. Dem Gesetz­ge­ber war danach bewusst, dass zwi­schen Anla­ge- und Umlauf­ver­mö­gen zu unter­schei­den ist. Wenn er in § 4 FördG eine sol­che Unter­schei­dung nicht vor­ge­se­hen hat, kann dies nicht als gesetz­ge­be­ri­sches Ver­se­hen beur­teilt wer­den.

Das FördG war Bestand­teil des Geset­zes zur För­de­rung von Inves­ti­tio­nen und Schaf­fung von Arbeits­plät­zen im Bei­tritts­ge­biet sowie zur Ände­rung steu­er­recht­li­cher und ande­rer Vor­schrif­ten vom 24. Juni 1991 6. Nach dem Gesetz­ent­wurf soll­te § 2 FördG eine Defi­ni­ti­on sämt­li­cher begüns­tig­ter Inves­ti­tio­nen ent­hal­ten. Dort hieß es: "Begüns­tig­te Inves­ti­tio­nen sind die Anschaf­fung und die Her­stel­lung von abnutz­ba­ren beweg­li­chen und unbe­weg­li­chen Wirt­schafts­gü­tern des Anla­ge­ver­mö­gens sowie Aus­bau­ten, Erwei­te­run­gen und ande­re Her­stel­lungs­ar­bei­ten an Gebäu­den des Anla­ge­ver­mö­gens …" 7. Auf Vor­schlag des Finanz­aus­schus­ses wur­de der Begüns­ti­gungs­tat­be­stand auf­ge­spal­ten und die Begüns­ti­gung von Bau­maß­nah­men in einem neu­en § 3 FördG gere­gelt, der kei­ner­lei Hin­weis auf das Anla­ge­ver­mö­gen mehr ent­hielt 8. Auch in der Begrün­dung zu dem Ände­rungs­vor­schlag fin­det sich kein Hin­weis auf die aus­schließ­li­che Begüns­ti­gung von Anla­ge­ver­mö­gen 9. Dem­ge­gen­über unter­schied § 4 FördG für den Zeit­raum, in dem die Son­der­ab­schrei­bun­gen bean­sprucht wer­den konn­ten, zwi­schen Wirt­schafts­gü­tern des Anla­ge­ver­mö­gens und ande­ren Wirt­schafts­gü­tern (§ 4 Abs. 1 Satz 3 FördG a.F.).

Im Rah­men des Stand­ort­si­che­rungs­ge­set­zes 1993 10 wur­de u.a. auch die erwähn­te Rege­lung in § 4 Abs. 1 Satz 3 FördG a.F. geän­dert. Die bis­her abso­lu­te Begren­zung bis zum 30. Dezem­ber 1994 soll­te in eine gene­rel­le Frist von fünf Jah­ren umge­wan­delt wer­den. Die Neu­re­ge­lung betraf wie­der­um nur Wirt­schafts­gü­ter des Anla­ge­ver­mö­gens 11, wor­auf auch in der Begrün­dung zu dem Gesetz­ent­wurf hin­ge­wie­sen wur­de (BT-Drs. 12/​4158, S. 43)).

Einer Son­der­ab­schrei­bung auf Her­stel­lungs­kos­ten von Wirt­schafts­gü­tern des Umlauf­ver­mö­gens ste­hen ent­ge­gen der Auf­fas­sung des erst­in­stanz­lich mit die­sem Rechts­streit befass­ten Finanz­ge­richts Ber­lin-Bran­den­burg 12 auch nicht all­ge­mei­ne Grund­sät­ze des Ertrag­steu­er­rechts ent­ge­gen. Den vom Finanz­ge­richt Ber­lin-Bran­den­burg hier­zu ange­führ­ten §§ 6 und 7 EStG las­sen sich der­ar­ti­ge Grund­sät­ze nicht ent­neh­men. Zwar wer­den Son­der­ab­schrei­bun­gen all­ge­mein als Abschrei­bun­gen gekenn­zeich­net, die neben die AfA tre­ten; damit unter­schei­den sie sich von erhöh­ten Abset­zun­gen, die die regel­mä­ßi­gen AfA erset­zen. Kon­kur­ren­zen zwi­schen Son­der­ab­schrei­bun­gen und AfA wer­den von § 7a EStG gere­gelt. Weder die §§ 6 und 7 EStG noch § 7a EStG schlie­ßen aber Son­der­ab­schrei­bun­gen auf Wirt­schafts­gü­ter aus, auf die kei­ne AfA vor­ge­nom­men wer­den kön­nen. Der Gesetz­ge­ber kann des­halb ohne Ände­rung der §§ 6 und 7 EStG Son­der­ab­schrei­bun­gen auf jede Art von Wirt­schafts­gut regeln. Der­ar­ti­ge Abschrei­bun­gen haben inhalt­lich kei­nen Bezug zu der Wert­ent­wick­lung des betref­fen­den Wirt­schafts­guts. Sie erzeu­gen eine ledig­lich durch Len­kungs­zwe­cke zu recht­fer­ti­gen­de Gewinn­min­de­rung, die eine Min­de­rung der Ertrag­steu­er­be­las­tung nach sich zie­hen und damit eine direk­te Sub­ven­ti­on sub­sti­tu­ie­ren soll.

Auf Her­stel­lungs­kos­ten, die für nach­träg­li­che Her­stel­lungs­ar­bei­ten an Gebäu­den im För­der­ge­biet auf­ge­wen­det wer­den, kön­nen danach Son­der­ab­schrei­bun­gen nach § 4 FördG vor­ge­nom­men wer­den, auch wenn das betref­fen­de Gebäu­de zum Umlauf­ver­mö­gen gehört 13.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 16. Dezem­ber 2009 – IV R 48/​07

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung des BFH, vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 23.09.2008 – I R 47/​07, BFHE 223, 56; vom 09.02.2006 – IV R 15/​04, BFH/​NV 2006, 1267; vom 28.05.1998 – X R 80/​94, BFH/​NV 1999, 359; vom 05.02.1987 – IV R 105/​84, BFHE 149, 255, BSt­Bl II 1987, 448[]
  2. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 223, 56; vom 02.02.1990 – III R 165/​85, BFHE 160, 361, BSt­Bl II 1990, 706; vom 31.03.1977 – V R 44/​73, BFHE 122, 184, BSt­Bl II 1977, 684[]
  3. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 17.03.1981 – VIII R 149/​78, BFHE 133, 44, BSt­Bl II 1981, 522; vom 16.01.1969 – IV R 34/​67, BFHE 95, 219, BSt­Bl II 1969, 375[]
  4. z.B. Erlass des Minis­te­ri­ums der Finan­zen des Lan­des Bran­den­burg in BSt­Bl I 1996, 1119[]
  5. vgl. BFH, Urteil vom 26.04.1995 – XI R 81/​93, BFHE 178, 4, BSt­Bl II 1995, 754[]
  6. Steu­er­än­de­rungs­ge­setz 1991, BGBl I 1991, 1322[]
  7. BT-Drs. 12/​219, S. 13[]
  8. BT-Drs. 12/​562, S. 33[]
  9. BT-Drs. 12/​562, S. 72[]
  10. Geset­zes zur Ver­bes­se­rung der steu­er­li­chen Bedin­gun­gen zur Siche­rung des Wirt­schafts­stand­orts Deutsch­land im Euro­päi­schen Bin­nen­markt vom 13. Sep­tem­ber 1993 (Stand­ort­si­che­rungs­ge­setz), BGBl I 1993, 1569[]
  11. BT-Drs. 12/​4158, S. 15[]
  12. FG Ber­lin-Bran­den­burg, Urteil vom 26.06.2007 – 6 K 5364/​03 B[]
  13. gl.A. FG Müns­ter, Urteil vom 01.04.2004 – 14 K 6270/​01 F, EFG 2006, 1599, rkr.; Blümich/​Stuhrmann, § 3 FördG, Rz 2; M. Söf­fing, Finanz-Rund­schau 1991, 577, 581; Töben, Das För­der­ge­biets­ge­setz, 2. Aufl. Köln 1996, Rz 372, 485; a.A. Kali­gin in Lade­mann, EStG, § 3 FördG Rz 2; Ober­fi­nanz­di­rek­ti­on Frank­furt, Ver­fü­gung vom 28. April 1998 S 1988 A‑37-St II 24, Deut­sches Steu­er­recht 1998, 1306[]