Grundstückshändler und die Sonderabschreibungen nach dem Fördergebietsgesetz

Sonderabschreibungen nach § 4 FördG können auch auf Herstellungsarbeiten an Gebäuden des Umlaufvermögens vorgenommen werden.

Zuordnung einer Immobilie zum Umlaufvermögen

Zu Sanierungszwecken erworbene Immobilien sind dem Umlaufvermögen zuzuordnen.

Zum Anlagevermögen gehören diejenigen Wirtschaftsgüter, die dazu bestimmt sind, dem Betrieb dauerhaft zu dienen. Umlaufvermögen sind demgegenüber die zum Verbrauch oder sofortigen Verkauf bestimmten Wirtschaftsgüter¹. Die Zuordnung orientiert sich danach maßgeblich an der Zweckbestimmung des Wirtschaftsguts im Betrieb, die einerseits subjektiv vom Willen des Steuerpflichtigen abhängt, sich andererseits aber an objektiven Merkmalen nachvollziehen lassen muss (wie z.B. der Art des Wirtschaftsguts, der Art und Dauer der Verwendung im Betrieb, der Art des Betriebs, ggf. auch der Art der Bilanzierung). Ein Gegenstand, der zum Verkauf bestimmt ist, gehört auch dann zum Umlaufvermögen, wenn er bei fehlender Verkaufsmöglichkeit übergangsweise vermietet oder in anderer Weise für den Betrieb genutzt wird. Demgegenüber gehört ein Gegenstand, der zur Vermietung bestimmt ist, zum Anlagevermögen, es sei denn, die Vermietung dient nur dem Zweck, den Gegenstand anschließend dem Mieter zu verkaufen².

Danach sind die von einem Zwischenerwerber zum Zweck der Sanierung und der Privatisierung erworbenen Grundstücke und Gebäude dem Umlaufvermögen zuzurechnen. Dass die (noch) nicht verkäuflichen Einheiten vermietet wurden, ändert nichts an der von Anfang an bestehenden Absicht der Weiterveräußerung. Wie bei jedem gewerblichen Grundstückshändler gehörten deshalb auch die Immobilien eines Zwischenerwerbers zum Umlaufvermögen³.

Soweit Finanzbehörden der Länder eine andere Abgrenzung von Anlage- und Umlaufvermögen vorgenommen haben⁴, handelt es sich um sog. norminterpretierende Verwaltungsanweisungen, die die Rechtsprechung grundsätzlich nicht binden⁵. Inwieweit die betreffenden Erlasse Billigkeitsregelungen zugunsten von Zwischenerwerbern enthalten und insoweit auch von den Gerichten zu beachten sind, hat der Bundesfinanzhof offen gelassen, weil Streitgegenstand in dem konkreten, jetzt vom Bundesfinanzhof entschiedenen Rechtsstreit nicht die Verpflichtung zum Erlass einer den Zwischenerwerber begünstigenden Billigkeitsentscheidung ist.

Die Zuordnung zum Umlaufvermögen hat zugleich zur Folge, dass die Gebäude in der Bilanz nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG mit den Anschaffungs- und Herstellungskosten zu bewerten sind.

Sonderabschreibungen nach dem Fördergebietsgesetz

Nach § 1 Abs. 1 FördG können Steuerpflichtige für im Fördergebiet durchgeführte begünstigte Investitionen unter anderem Sonderabschreibungen nach § 4 FördG vornehmen. Zu den begünstigten Maßnahmen gehören auch Modernisierungsmaßnahmen und andere nachträgliche Herstellungsarbeiten an abnutzbaren unbeweglichen Wirtschaftsgütern (§ 3 Satz 1 FördG). Bemessungsgrundlage der Sonderabschreibungen sind in diesem Fall die Herstellungskosten, die für die nachträglichen Herstellungsarbeiten aufgewendet worden sind (§ 4 Abs. 1 Satz 1 FördG). Die Sonderabschreibungen betragen bei Investitionen, die vor dem 1. Januar 1999 abgeschlossen worden sind, 40 % der Bemessungsgrundlage. Bei nach dem 31. Dezember 1998 abgeschlossenen Investitionen betragen die Sonderabschreibungen ebenfalls 40 %, soweit vor dem 1. Januar 1999 Teilherstellungskosten angefallen sind.

Diese Regelungen der §§ 3, 4 FördG legt nun der Bundesfinanzhof in seiner aktuellen Entscheidung dahin aus, dass Sonderabschreibungen auch auf Herstellungsarbeiten an Gebäuden des Umlaufvermögens vorgenommen werden können.

§ 3 FördG enthält keine ausdrückliche Regelung zu der Frage, ob die begünstigten Baumaßnahmen nur an Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens oder auch an Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens vorgenommen werden dürfen. Damit unterscheidet sich § 3 FördG von der bewegliche Wirtschaftsgüter betreffenden Norm in § 2 FördG. Dort werden ausdrücklich nur Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens als begünstigt genannt. Diese Unterscheidung des Gesetzes legt es nahe, den Geltungsbereich des § 3 FördG im Unterschied zu § 2 FördG nicht auf Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens zu verengen. Die Tatbestandsmerkmale des § 3 FördG können auch bei Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens erfüllt sein. Zwar werden zum Umlaufvermögen gehörende Gebäude wie ausgeführt nicht mit den um die AfA geminderten Anschaffungs- und Herstellungskosten bewertet. Dies bedeutet aber nicht, dass die betreffenden Gebäude nicht zu den abnutzbaren Wirtschaftsgütern zu zählen wären. An der Abnutzbarkeit der Gebäude besteht ungeachtet der fehlenden planmäßigen Absetzung für diese Abnutzung kein Zweifel. Damit unterscheiden sich Gebäude z.B. von dem nicht abnutzbaren Grund und Boden.

Dass diese Auslegung anhand objektiver Anhaltspunkte im Text des Gesetzes auch dem subjektiven Willen des Gesetzgebers entspricht, findet eine Bestätigung in den Gesetzesmaterialien. Dem Gesetzgeber war danach bewusst, dass zwischen Anlage- und Umlaufvermögen zu unterscheiden ist. Wenn er in § 4 FördG eine solche Unterscheidung nicht vorgesehen hat, kann dies nicht als gesetzgeberisches Versehen beurteilt werden.

Das FördG war Bestandteil des Gesetzes zur Förderung von Investitionen und Schaffung von Arbeitsplätzen im Beitrittsgebiet sowie zur Änderung steuerrechtlicher und anderer Vorschriften vom 24. Juni 1991⁶. Nach dem Gesetzentwurf sollte § 2 FördG eine Definition sämtlicher begünstigter Investitionen enthalten. Dort hieß es: „Begünstigte Investitionen sind die Anschaffung und die Herstellung von abnutzbaren beweglichen und unbeweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens sowie Ausbauten, Erweiterungen und andere Herstellungsarbeiten an Gebäuden des Anlagevermögens …“⁷. Auf Vorschlag des Finanzausschusses wurde der Begünstigungstatbestand aufgespalten und die Begünstigung von Baumaßnahmen in einem neuen § 3 FördG geregelt, der keinerlei Hinweis auf das Anlagevermögen mehr enthielt⁸. Auch in der Begründung zu dem Änderungsvorschlag findet sich kein Hinweis auf die ausschließliche Begünstigung von Anlagevermögen⁹. Demgegenüber unterschied § 4 FördG für den Zeitraum, in dem die Sonderabschreibungen beansprucht werden konnten, zwischen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens und anderen Wirtschaftsgütern (§ 4 Abs. 1 Satz 3 FördG a.F.).

Im Rahmen des Standortsicherungsgesetzes 1993¹⁰ wurde u.a. auch die erwähnte Regelung in § 4 Abs. 1 Satz 3 FördG a.F. geändert. Die bisher absolute Begrenzung bis zum 30. Dezember 1994 sollte in eine generelle Frist von fünf Jahren umgewandelt werden. Die Neuregelung betraf wiederum nur Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens¹¹, worauf auch in der Begründung zu dem Gesetzentwurf hingewiesen wurde (BT-Drs. 12/4158, S. 43)).

Einer Sonderabschreibung auf Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens stehen entgegen der Auffassung des erstinstanzlich mit diesem Rechtsstreit befassten Finanzgerichts Berlin-Brandenburg¹² auch nicht allgemeine Grundsätze des Ertragsteuerrechts entgegen. Den vom Finanzgericht Berlin-Brandenburg hierzu angeführten §§ 6 und 7 EStG lassen sich derartige Grundsätze nicht entnehmen. Zwar werden Sonderabschreibungen allgemein als Abschreibungen gekennzeichnet, die neben die AfA treten; damit unterscheiden sie sich von erhöhten Absetzungen, die die regelmäßigen AfA ersetzen. Konkurrenzen zwischen Sonderabschreibungen und AfA werden von § 7a EStG geregelt. Weder die §§ 6 und 7 EStG noch § 7a EStG schließen aber Sonderabschreibungen auf Wirtschaftsgüter aus, auf die keine AfA vorgenommen werden können. Der Gesetzgeber kann deshalb ohne Änderung der §§ 6 und 7 EStG Sonderabschreibungen auf jede Art von Wirtschaftsgut regeln. Derartige Abschreibungen haben inhaltlich keinen Bezug zu der Wertentwicklung des betreffenden Wirtschaftsguts. Sie erzeugen eine lediglich durch Lenkungszwecke zu rechtfertigende Gewinnminderung, die eine Minderung der Ertragsteuerbelastung nach sich ziehen und damit eine direkte Subvention substituieren soll.

Auf Herstellungskosten, die für nachträgliche Herstellungsarbeiten an Gebäuden im Fördergebiet aufgewendet werden, können danach Sonderabschreibungen nach § 4 FördG vorgenommen werden, auch wenn das betreffende Gebäude zum Umlaufvermögen gehört¹³.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 16. Dezember 2009 – IV R 48/07

1. ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. z.B. BFH, Urteile vom 23.09.2008 – I R 47/07, BFHE 223, 56; vom 09.02.2006 – IV R 15/04, BFH/NV 2006, 1267; vom 28.05.1998 – X R 80/94, BFH/NV 1999, 359; vom 05.02.1987 – IV R 105/84, BFHE 149, 255, BStBl II 1987, 448[↩]
2. vgl. BFH, Urteile in BFHE 223, 56; vom 02.02.1990 – III R 165/85, BFHE 160, 361, BStBl II 1990, 706; vom 31.03.1977 – V R 44/73, BFHE 122, 184, BStBl II 1977, 684[↩]
3. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 17.03.1981 – VIII R 149/78, BFHE 133, 44, BStBl II 1981, 522; vom 16.01.1969 – IV R 34/67, BFHE 95, 219, BStBl II 1969, 375[↩]
4. z.B. Erlass des Ministeriums der Finanzen des Landes Brandenburg in BStBl I 1996, 1119[↩]
5. vgl. BFH, Urteil vom 26.04.1995 – XI R 81/93, BFHE 178, 4, BStBl II 1995, 754[↩]
6. Steueränderungsgesetz 1991, BGBl I 1991, 1322[↩]
7. BT-Drs. 12/219, S. 13[↩]
8. BT-Drs. 12/562, S. 33[↩]
9. BT-Drs. 12/562, S. 72[↩]
10. Gesetzes zur Verbesserung der steuerlichen Bedingungen zur Sicherung des Wirtschaftsstandorts Deutschland im Europäischen Binnenmarkt vom 13. September 1993 (Standortsicherungsgesetz), BGBl I 1993, 1569[↩]
11. BT-Drs. 12/4158, S. 15[↩]
12. FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 26.06.2007 – 6 K 5364/03 B[↩]
13. gl.A. FG Münster, Urteil vom 01.04.2004 – 14 K 6270/01 F, EFG 2006, 1599, rkr.; Blümich/Stuhrmann, § 3 FördG, Rz 2; M. Söffing, Finanz-Rundschau 1991, 577, 581; Töben, Das Fördergebietsgesetz, 2. Aufl. Köln 1996, Rz 372, 485; a.A. Kaligin in Lademann, EStG, § 3 FördG Rz 2; Oberfinanzdirektion Frankfurt, Verfügung vom 28. April 1998 S 1988 A-37-St II 24, Deutsches Steuerrecht 1998, 1306[↩]