Grundstücksüberlassung als Betriebsverpachtung

Stellt ein Unternehmer seine werbende gewerbliche Tätigkeit ein und verpachtet anschließend lediglich das Betriebsgrundstück – ggf. in Verbindung mit Betriebsvorrichtungen – so liegt hierin nur dann eine Betriebsverpachtung, wenn das Grundstück die alleinige wesentliche Betriebsgrundlage darstellt.

Grundstücksüberlassung als Betriebsverpachtung

Stellt ein Unternehmer seine werbende gewerbliche Tätigkeit ein, so liegt darin nicht notwendigerweise eine Betriebsaufgabe. Die Einstellung kann auch nur als Betriebsunterbrechung zu beurteilen sein, die den Fortbestand des Betriebs unberührt lässt. Die Betriebsunterbrechung kann darin bestehen, dass der Betriebsinhaber die wesentlichen Betriebsgrundlagen -in der Regel einheitlich an einen anderen Unternehmer- verpachtet oder darin, dass er die gewerbliche Tätigkeit ruhen lässt. Wird keine Aufgabeerklärung abgegeben, so geht die Rechtsprechung davon aus, dass die Absicht besteht, den unterbrochenen Betrieb künftig wieder aufzunehmen, sofern die zurückbehaltenen Wirtschaftsgüter dies ermöglichen1.

Für die Annahme einer gewerblichen Betriebsverpachtung ist es nicht erforderlich, dass der Betrieb im Ganzen als geschlossener Organismus verpachtet wird. Es reicht vielmehr aus, wenn die wesentlichen, dem Betrieb das Gepräge gebenden Betriebsgegenstände verpachtet werden2. Dem Verpächter muss objektiv die Möglichkeit verbleiben, den „vorübergehend“ eingestellten Betrieb als solchen wieder aufzunehmen und fortzuführen3.

Welche Betriebsgegenstände in diesem Sinne als wesentliche Betriebsgrundlagen in Betracht kommen, bestimmt sich nach den tatsächlichen Umständen des Einzelfalls unter Berücksichtigung der spezifischen Verhältnisse des betreffenden Betriebs. Maßgebend ist dabei auf die sachlichen Erfordernisse des Betriebs abzustellen (sog. funktionale Betrachtungsweise), und zwar auf die Verhältnisse des verpachtenden, nicht hingegen des pachtenden Unternehmens4.

Wird lediglich das Betriebsgrundstück, ggf. in Verbindung mit Betriebsvorrichtungen, verpachtet, so liegt nur dann eine Betriebsverpachtung vor, wenn das Grundstück die alleinige wesentliche Betriebsgrundlage darstellt5. Die ältere Rechtsprechung hat dies als Ausnahme angesehen6. Demgegenüber geht die neuere Rechtsprechung davon aus, dass u.a. bei Groß- und Einzelhandelsunternehmen die gewerblich genutzten Räume, die dem Handelsgeschäft das Gepräge geben, regelmäßig den wesentlichen Betriebsgegenstand bilden7.

Ausgehend von diesen Grundsätzen sah der Bundesfinanzhof auch im vorliegenden Fall eines Getränkegroßhandels die Voraussetzungen einer Betriebsverpachtung im Ganzen als gegeben an:

Unstreitig hat der Kläger ab Juli 1979 der GmbH den für den von ihr betriebenen Getränkehandel erforderlichen Grundbesitz verpachtet. Nach den vorstehenden Ausführungen stellt dieser regelmäßig die wesentliche Betriebsgrundlage dar. Auch für ein als Großhandel betriebenes Unternehmen ist die Lage der Geschäftsräume und der durch diese Lage bestimmte Kundenkreis im Verhältnis zu Wirtschaftsgütern wie Inventar und Warenbestand von entscheidender Bedeutung8. Gründe, im Streitfall hiervon abzuweichen, sind nicht ersichtlich.

Nach den nicht angegriffenen und den Bundesfinanzhof deshalb bindenden Feststellungen des Finanzgericht (§ 118 Abs. 2 FGO) war das Lagergebäude mit einer Rampe versehen, um das leichtere Be- und Entladen der Getränkelieferwagen zu ermöglichen. Damit war das Grundstück spezifisch auf die Bedürfnisse des Getränkehandels zugeschnitten. Unerheblich ist, dass das Betreiben eines Getränkegroßhandels allgemein nur geringe Anforderungen an die Räumlichkeiten stellt. Benötigt werden neben einem Büro im Wesentlichen Lagerräume. Gehört zu dem Großhandel noch ein Abholmarkt -wie es nach den Ausführungen der Kläger auch vorliegend der Fall war- ist zusätzlich ein Verkaufsraum für die Laufkundschaft erforderlich. Bereits der Umstand, dass das Geschäft ohne diese Räumlichkeiten nicht betrieben werden kann, macht das genutzte Grundstück zur wesentlichen Betriebsgrundlage9.

Hieran ändert auch der Einwand der Kläger nichts, das Grundstück habe sich in einem gemischten Wohn- und Gewerbegebiet befunden, so dass die Lage eher nachteilig gewesen sei. In diesem Zusammenhang ist zudem darauf hinzuweisen, dass der Getränkehandel zumindest während der 20 Jahre vor dem Streitjahr tatsächlich an dem angegebenen Standort -zunächst vom Kläger und später von der GmbH- betrieben worden ist.

Das in die GmbH eingebrachte bewegliche Anlagevermögen sowie das Umlaufvermögen waren demgegenüber im Gegensatz zu dem zurückbehaltenen Grundbesitz jederzeit kurzfristig wiederbeschaffbar und damit von untergeordneter Bedeutung. Entgegen der Auffassung des Finanzgericht bedeutet das Erfordernis der Wiederbeschaffbarkeit nicht, dass der Verpächter im Falle der Veräußerung -oder wie im Streitfall der Einbringung- von nicht wesentlichen Betriebsgrundlagen die identischen Gegenstände zurückerlangen muss, um den während der Verpachtung in eigener Regie „ruhenden“ Betrieb später „in gleichartiger oder ähnlicher Weise“ wieder aufnehmen zu können. Ein solches Erfordernis wäre bei Umlaufvermögen offenkundig nicht möglich, aber auch bei abnutzbarem, dem Verschleiß und technischem Fortschritt unterliegenden Anlagevermögen regelmäßig nicht erfüllbar.

Der Rechtsprechung, wonach im Fall eines Groß- und Einzelhandels eine Betriebsverpachtung im Ganzen bereits dann vorliegen kann, wenn nur das Betriebsgrundstück überlassen wird, steht auch nicht ein -nach Ansicht der Kläger- im Hinblick auf europarechtliche Bestimmungen verändertes Verständnis einer wesentlichen Betriebsgrundlage entgegen. Wie schon der Titel der von den Klägern insoweit herangezogenen „Richtlinie 90/434 EWG des Rates vom 23.07.1990 über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, Einbringung von Unternehmensteilen und Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedsstaaten betreffen“10 zeigt, sind von dieser Regelung (Art. 2 Buchst. i der Fusionsrichtlinie -FRL-) nur zwischenstaatliche Vorgänge erfasst, die in Deutschland nach dem Umwandlungssteuergesetz zu beurteilen sind11. Sie ist deshalb für § 16 des Einkommensteuergesetzes regelmäßig ohne Bedeutung12. Darüber hinaus hat der BFH festgestellt, dass eine Teilbetriebsübertragung nach der FRL ebenfalls grundsätzlich die Übertragung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen -also nicht die Übertragung aller Betriebsgrundlagen- voraussetzt, der FRL mithin kein abweichendes Begriffsverständnis zugrunde liegt13.

Mit dem Zurückbehalt des für den Betrieb eines Getränkehandels erforderlichen Grundbesitzes verfügte der Kläger nach alledem über die wesentliche Grundlage, um den durch die Verpachtung vorübergehend in anderer Form fortgeführten Betrieb14 nach einer Beendigung des Pachtverhältnisses wieder aufzunehmen.

Unerheblich ist die von den Klägern geltend gemachte fehlende Wiederaufnahmeabsicht. Nach ständiger Rechtsprechung ist im Anschluss an die Entscheidung des Großen Bundesfinanzhofs in BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124 aus Beweisgründen davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige bei Einstellung der werbenden Tätigkeit und Verpachtung des Betriebs die Fortführung des Betriebs in anderer Form wählt, um eine Aufdeckung der stillen Reserven zu vermeiden, sofern er nicht unmissverständlich und eindeutig die Aufgabe des Betriebs erklärt15. Auf innere Vorbehalte, Motive oder Absichten kommt es nicht an16.

In diesem Zusammenhang können sich die Kläger auch nicht auf ein etwaiges Wettbewerbsverbot zugunsten der GmbH berufen. Das Finanzgericht hat hierzu keine Feststellungen getroffen. Selbst wenn dieses mit dem geltend gemachten Inhalt bestanden haben sollte, würde dies nichts an der Betriebsverpachtung ändern. Eine identitätswahrende Fortführung des Unternehmens erfordert nicht zwingend die Wiedereröffnung eines Einzel- bzw. Großhandelbetriebs mit Getränken. Vielmehr reicht es aus, dass die Möglichkeit zur Aufnahme eines Betriebs in gleichartiger oder ähnlicher Weise besteht17. Dementsprechend stünde im Streitfall ein mit der Wettbewerbsklausel nicht in Kollision geratender Sortimentswechsel einer identitätswahrenden Fortführung des Handelsunternehmens nicht entgegen.

Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem BFH, Urteil vom 26.02.1997 – X R 31/9518. In dem diesem Urteil zugrundeliegenden Sachverhalt einer Betriebsunterbrechung im engeren Sinn war letztlich entscheidend, dass dort -anders als im Streitfall- keine wesentlichen Betriebsgrundlagen vorhanden waren, mit denen der Steuerpflichtige seinen Betrieb nach Auslaufen des Wettbewerbsverbots hätte fortführen können.

Im Falle der Betriebsverpachtung (Betriebsunterbrechung im weiteren Sinn) ist grundsätzlich ohne zeitliche Begrenzung so lange von einer Fortführung des Betriebs auszugehen, wie eine Betriebsaufgabe nicht erklärt worden ist und die Möglichkeit besteht, den Betrieb fortzuführen19.

Eine Aufgabe des Betriebs hat der Kläger unstreitig nicht erklärt. Ob er aufgrund der mit dem Finanzamt ursprünglich geteilten Auffassung, die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung seien gegeben, bei Verpachtungsbeginn davon ausging, kein Wahlrecht zu haben, ist unerheblich. Der Irrtum des Klägers über die rechtlichen Folgen der Umstrukturierung seines Einzelunternehmens kann nicht dazu führen, dass bei Erkennen des Irrtums zu seinen Gunsten rückwirkend eine Aufgabeerklärung fingiert wird.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 7. November 2013 – X R 21/11

  1. BFH, Urteil vom 28.08.2003 – IV R 20/02, BFHE 203, 143, BStBl II 2004, 10, unter II. 1.a[]
  2. ständige Rechtsprechung; vgl. BFH, Urteile vom 11.10.2007 – X R 39/04, BFHE 219, 144, BStBl II 2008, 220, unter II. 3.a; und vom 18.08.2009 – X R 20/06, BFHE 226, 224, BStBl II 2010, 222, unter II. 2.c, jeweils m.w.N.[]
  3. BFH, Urteil in BFHE 203, 143, BStBl II 2004, 10, unter II. 1.d[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 219, 144, BStBl II 2008, 220, unter II. 3.b, m.w.N.[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 203, 143, BStBl II 2004, 10, m.w.N. aus der Rechtsprechung[]
  6. vgl. zuletzt BFH, Urteil vom 17.04.1997 – VIII R 2/95, BFHE 183, 385, BStBl II 1998, 388[]
  7. vgl. BFH, Urteile vom 11.02.1999 – III R 112/96, BFH/NV 1999, 1198; in BFHE 203, 143, BStBl II 2004, 10; in BFHE 226, 224, BStBl II 2010, 222, unter II. 2.f, m.w.N.[]
  8. so BFH, Urteil in BFH/NV 1999, 1198[]
  9. vgl. für einen Getränkeeinzelhandel BFH, Urteil vom 12.02.1992 – XI R 18/90, BFHE 167, 499, BStBl II 1992, 723[]
  10. ABl.EG Nr. L 225/1[]
  11. BFH, Urteil vom 16.11.2005 – X R 17/03, BFH/NV 2006, 532, unter II. 5.[]
  12. Schmidt/Wacker, EStG, 32. Aufl., § 16 Rz 141[]
  13. vgl. BFH, Urteil vom 07.04.2010 – I R 96/08, BFHE 229, 179, BStBl II 2011, 467, unter II. 4.c dd[]
  14. vgl. BFH, Urteile vom 13.11.1963 – GrS 1/63 S, BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124; vom 19.03.2009 – IV R 45/06, BFHE 225, 334, BStBl II 2009, 902, unter II. 1.e bb[]
  15. BFH, Urteil in BFHE 225, 334, BStBl II 2009, 902, unter II. 1.f aa[]
  16. vgl. BFH, Urteil in BFHE 225, 334, BStBl II 2009, 902, unter II. 1.f bb; Dötsch, Finanz-Rundschau -FR- 2007, 589, 594; Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, § 16 EStG Rz 655, 667; Wendt, FR 2006, 828[]
  17. BFH, Urteil vom 15.03.2005 – X R 2/02, BFH/NV 2005, 1292, betreffend den Übergang eines Händlervertrags bei einer Kfz-Werkstätte; BFH, Urteil vom 20.12 2000 – XI R 26/00, BFH/NV 2001, 1106, betreffend den Wechsel von einem als gutbürgerlich bezeichneten Gasthaus zu einer Nachtbar mit bordellartigem Charakter[]
  18. BFHE 183, 65, BStBl II 1997, 561[]
  19. BFH, Urteil in BFHE 225, 334, BStBl II 2009, 902 zu einer Mietdauer von 43 Jahren[]

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