Grund­stücks­über­las­sung als Betriebs­ver­pach­tung

Stellt ein Unter­neh­mer sei­ne wer­ben­de gewerb­li­che Tätig­keit ein und ver­pach­tet anschlie­ßend ledig­lich das Betriebs­grund­stück – ggf. in Ver­bin­dung mit Betriebs­vor­rich­tun­gen – so liegt hier­in nur dann eine Betriebs­ver­pach­tung, wenn das Grund­stück die allei­ni­ge wesent­li­che Betriebs­grund­la­ge dar­stellt.

Grund­stücks­über­las­sung als Betriebs­ver­pach­tung

Stellt ein Unter­neh­mer sei­ne wer­ben­de gewerb­li­che Tätig­keit ein, so liegt dar­in nicht not­wen­di­ger­wei­se eine Betriebs­auf­ga­be. Die Ein­stel­lung kann auch nur als Betriebs­un­ter­bre­chung zu beur­tei­len sein, die den Fort­be­stand des Betriebs unbe­rührt lässt. Die Betriebs­un­ter­bre­chung kann dar­in bestehen, dass der Betriebs­in­ha­ber die wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen ‑in der Regel ein­heit­lich an einen ande­ren Unter­neh­mer- ver­pach­tet oder dar­in, dass er die gewerb­li­che Tätig­keit ruhen lässt. Wird kei­ne Auf­ga­be­er­klä­rung abge­ge­ben, so geht die Recht­spre­chung davon aus, dass die Absicht besteht, den unter­bro­che­nen Betrieb künf­tig wie­der auf­zu­neh­men, sofern die zurück­be­hal­te­nen Wirt­schafts­gü­ter dies ermög­li­chen [1].

Für die Annah­me einer gewerb­li­chen Betriebs­ver­pach­tung ist es nicht erfor­der­lich, dass der Betrieb im Gan­zen als geschlos­se­ner Orga­nis­mus ver­pach­tet wird. Es reicht viel­mehr aus, wenn die wesent­li­chen, dem Betrieb das Geprä­ge geben­den Betriebs­ge­gen­stän­de ver­pach­tet wer­den [2]. Dem Ver­päch­ter muss objek­tiv die Mög­lich­keit ver­blei­ben, den „vor­über­ge­hend“ ein­ge­stell­ten Betrieb als sol­chen wie­der auf­zu­neh­men und fort­zu­füh­ren [3].

Wel­che Betriebs­ge­gen­stän­de in die­sem Sin­ne als wesent­li­che Betriebs­grund­la­gen in Betracht kom­men, bestimmt sich nach den tat­säch­li­chen Umstän­den des Ein­zel­falls unter Berück­sich­ti­gung der spe­zi­fi­schen Ver­hält­nis­se des betref­fen­den Betriebs. Maß­ge­bend ist dabei auf die sach­li­chen Erfor­der­nis­se des Betriebs abzu­stel­len (sog. funk­tio­na­le Betrach­tungs­wei­se), und zwar auf die Ver­hält­nis­se des ver­pach­ten­den, nicht hin­ge­gen des pach­ten­den Unter­neh­mens [4].

Wird ledig­lich das Betriebs­grund­stück, ggf. in Ver­bin­dung mit Betriebs­vor­rich­tun­gen, ver­pach­tet, so liegt nur dann eine Betriebs­ver­pach­tung vor, wenn das Grund­stück die allei­ni­ge wesent­li­che Betriebs­grund­la­ge dar­stellt [5]. Die älte­re Recht­spre­chung hat dies als Aus­nah­me ange­se­hen [6]. Dem­ge­gen­über geht die neue­re Recht­spre­chung davon aus, dass u.a. bei Groß- und Ein­zel­han­dels­un­ter­neh­men die gewerb­lich genutz­ten Räu­me, die dem Han­dels­ge­schäft das Geprä­ge geben, regel­mä­ßig den wesent­li­chen Betriebs­ge­gen­stand bil­den [7].

Aus­ge­hend von die­sen Grund­sät­zen sah der Bun­des­fi­nanz­hof auch im vor­lie­gen­den Fall eines Geträn­ke­groß­han­dels die Vor­aus­set­zun­gen einer Betriebs­ver­pach­tung im Gan­zen als gege­ben an:

Unstrei­tig hat der Klä­ger ab Juli 1979 der GmbH den für den von ihr betrie­be­nen Geträn­ke­han­del erfor­der­li­chen Grund­be­sitz ver­pach­tet. Nach den vor­ste­hen­den Aus­füh­run­gen stellt die­ser regel­mä­ßig die wesent­li­che Betriebs­grund­la­ge dar. Auch für ein als Groß­han­del betrie­be­nes Unter­neh­men ist die Lage der Geschäfts­räu­me und der durch die­se Lage bestimm­te Kun­den­kreis im Ver­hält­nis zu Wirt­schafts­gü­tern wie Inven­tar und Waren­be­stand von ent­schei­den­der Bedeu­tung [8]. Grün­de, im Streit­fall hier­von abzu­wei­chen, sind nicht ersicht­lich.

Nach den nicht ange­grif­fe­nen und den Bun­des­fi­nanz­hof des­halb bin­den­den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt (§ 118 Abs. 2 FGO) war das Lager­ge­bäu­de mit einer Ram­pe ver­se­hen, um das leich­te­re Be- und Ent­la­den der Geträn­ke­lie­fer­wa­gen zu ermög­li­chen. Damit war das Grund­stück spe­zi­fisch auf die Bedürf­nis­se des Geträn­ke­han­dels zuge­schnit­ten. Uner­heb­lich ist, dass das Betrei­ben eines Geträn­ke­groß­han­dels all­ge­mein nur gerin­ge Anfor­de­run­gen an die Räum­lich­kei­ten stellt. Benö­tigt wer­den neben einem Büro im Wesent­li­chen Lager­räu­me. Gehört zu dem Groß­han­del noch ein Abhol­markt ‑wie es nach den Aus­füh­run­gen der Klä­ger auch vor­lie­gend der Fall war- ist zusätz­lich ein Ver­kaufs­raum für die Lauf­kund­schaft erfor­der­lich. Bereits der Umstand, dass das Geschäft ohne die­se Räum­lich­kei­ten nicht betrie­ben wer­den kann, macht das genutz­te Grund­stück zur wesent­li­chen Betriebs­grund­la­ge [9].

Hier­an ändert auch der Ein­wand der Klä­ger nichts, das Grund­stück habe sich in einem gemisch­ten Wohn- und Gewer­be­ge­biet befun­den, so dass die Lage eher nach­tei­lig gewe­sen sei. In die­sem Zusam­men­hang ist zudem dar­auf hin­zu­wei­sen, dass der Geträn­ke­han­del zumin­dest wäh­rend der 20 Jah­re vor dem Streit­jahr tat­säch­lich an dem ange­ge­be­nen Stand­ort ‑zunächst vom Klä­ger und spä­ter von der GmbH- betrie­ben wor­den ist.

Das in die GmbH ein­ge­brach­te beweg­li­che Anla­ge­ver­mö­gen sowie das Umlauf­ver­mö­gen waren dem­ge­gen­über im Gegen­satz zu dem zurück­be­hal­te­nen Grund­be­sitz jeder­zeit kurz­fris­tig wie­der­be­schaff­bar und damit von unter­ge­ord­ne­ter Bedeu­tung. Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt bedeu­tet das Erfor­der­nis der Wie­der­be­schaff­bar­keit nicht, dass der Ver­päch­ter im Fal­le der Ver­äu­ße­rung ‑oder wie im Streit­fall der Ein­brin­gung- von nicht wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen die iden­ti­schen Gegen­stän­de zurü­ck­erlan­gen muss, um den wäh­rend der Ver­pach­tung in eige­ner Regie „ruhen­den“ Betrieb spä­ter „in gleich­ar­ti­ger oder ähn­li­cher Wei­se“ wie­der auf­neh­men zu kön­nen. Ein sol­ches Erfor­der­nis wäre bei Umlauf­ver­mö­gen offen­kun­dig nicht mög­lich, aber auch bei abnutz­ba­rem, dem Ver­schleiß und tech­ni­schem Fort­schritt unter­lie­gen­den Anla­ge­ver­mö­gen regel­mä­ßig nicht erfüll­bar.

Der Recht­spre­chung, wonach im Fall eines Groß- und Ein­zel­han­dels eine Betriebs­ver­pach­tung im Gan­zen bereits dann vor­lie­gen kann, wenn nur das Betriebs­grund­stück über­las­sen wird, steht auch nicht ein ‑nach Ansicht der Klä­ger- im Hin­blick auf euro­pa­recht­li­che Bestim­mun­gen ver­än­der­tes Ver­ständ­nis einer wesent­li­chen Betriebs­grund­la­ge ent­ge­gen. Wie schon der Titel der von den Klä­gern inso­weit her­an­ge­zo­ge­nen „Richt­li­nie 90/​434 EWG des Rates vom 23.07.1990 über das gemein­sa­me Steu­er­sys­tem für Fusio­nen, Spal­tun­gen, Ein­brin­gung von Unter­neh­mens­tei­len und Aus­tausch von Antei­len, die Gesell­schaf­ten ver­schie­de­ner Mit­glieds­staa­ten betref­fen“ [10] zeigt, sind von die­ser Rege­lung (Art. 2 Buchst. i der Fusi­ons­richt­li­nie ‑FRL-) nur zwi­schen­staat­li­che Vor­gän­ge erfasst, die in Deutsch­land nach dem Umwand­lungs­steu­er­ge­setz zu beur­tei­len sind [11]. Sie ist des­halb für § 16 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes regel­mä­ßig ohne Bedeu­tung [12]. Dar­über hin­aus hat der BFH fest­ge­stellt, dass eine Teil­be­triebs­über­tra­gung nach der FRL eben­falls grund­sätz­lich die Über­tra­gung aller wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen ‑also nicht die Über­tra­gung aller Betriebs­grund­la­gen- vor­aus­setzt, der FRL mit­hin kein abwei­chen­des Begriffs­ver­ständ­nis zugrun­de liegt [13].

Mit dem Zurück­be­halt des für den Betrieb eines Geträn­ke­han­dels erfor­der­li­chen Grund­be­sit­zes ver­füg­te der Klä­ger nach alle­dem über die wesent­li­che Grund­la­ge, um den durch die Ver­pach­tung vor­über­ge­hend in ande­rer Form fort­ge­führ­ten Betrieb [14] nach einer Been­di­gung des Pacht­ver­hält­nis­ses wie­der auf­zu­neh­men.

Uner­heb­lich ist die von den Klä­gern gel­tend gemach­te feh­len­de Wie­der­auf­nah­me­ab­sicht. Nach stän­di­ger Recht­spre­chung ist im Anschluss an die Ent­schei­dung des Gro­ßen Bun­des­fi­nanz­hofs in BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124 aus Beweis­grün­den davon aus­zu­ge­hen, dass der Steu­er­pflich­ti­ge bei Ein­stel­lung der wer­ben­den Tätig­keit und Ver­pach­tung des Betriebs die Fort­füh­rung des Betriebs in ande­rer Form wählt, um eine Auf­de­ckung der stil­len Reser­ven zu ver­mei­den, sofern er nicht unmiss­ver­ständ­lich und ein­deu­tig die Auf­ga­be des Betriebs erklärt [15]. Auf inne­re Vor­be­hal­te, Moti­ve oder Absich­ten kommt es nicht an [16].

In die­sem Zusam­men­hang kön­nen sich die Klä­ger auch nicht auf ein etwai­ges Wett­be­werbs­ver­bot zuguns­ten der GmbH beru­fen. Das Finanz­ge­richt hat hier­zu kei­ne Fest­stel­lun­gen getrof­fen. Selbst wenn die­ses mit dem gel­tend gemach­ten Inhalt bestan­den haben soll­te, wür­de dies nichts an der Betriebs­ver­pach­tung ändern. Eine iden­ti­täts­wah­ren­de Fort­füh­rung des Unter­neh­mens erfor­dert nicht zwin­gend die Wie­der­eröff­nung eines Ein­zel- bzw. Groß­han­del­be­triebs mit Geträn­ken. Viel­mehr reicht es aus, dass die Mög­lich­keit zur Auf­nah­me eines Betriebs in gleich­ar­ti­ger oder ähn­li­cher Wei­se besteht [17]. Dem­entspre­chend stün­de im Streit­fall ein mit der Wett­be­werbs­klau­sel nicht in Kol­li­si­on gera­ten­der Sor­ti­ments­wech­sel einer iden­ti­täts­wah­ren­den Fort­füh­rung des Han­dels­un­ter­neh­mens nicht ent­ge­gen.

Etwas ande­res ergibt sich auch nicht aus dem BFH, Urteil vom 26.02.1997 – X R 31/​95 [18]. In dem die­sem Urteil zugrun­de­lie­gen­den Sach­ver­halt einer Betriebs­un­ter­bre­chung im enge­ren Sinn war letzt­lich ent­schei­dend, dass dort ‑anders als im Streit­fall- kei­ne wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen vor­han­den waren, mit denen der Steu­er­pflich­ti­ge sei­nen Betrieb nach Aus­lau­fen des Wett­be­werbs­ver­bots hät­te fort­füh­ren kön­nen.

Im Fal­le der Betriebs­ver­pach­tung (Betriebs­un­ter­bre­chung im wei­te­ren Sinn) ist grund­sätz­lich ohne zeit­li­che Begren­zung so lan­ge von einer Fort­füh­rung des Betriebs aus­zu­ge­hen, wie eine Betriebs­auf­ga­be nicht erklärt wor­den ist und die Mög­lich­keit besteht, den Betrieb fort­zu­füh­ren [19].

Eine Auf­ga­be des Betriebs hat der Klä­ger unstrei­tig nicht erklärt. Ob er auf­grund der mit dem Finanz­amt ursprüng­lich geteil­ten Auf­fas­sung, die Vor­aus­set­zun­gen einer Betriebs­auf­spal­tung sei­en gege­ben, bei Ver­pach­tungs­be­ginn davon aus­ging, kein Wahl­recht zu haben, ist uner­heb­lich. Der Irr­tum des Klä­gers über die recht­li­chen Fol­gen der Umstruk­tu­rie­rung sei­nes Ein­zel­un­ter­neh­mens kann nicht dazu füh­ren, dass bei Erken­nen des Irr­tums zu sei­nen Guns­ten rück­wir­kend eine Auf­ga­be­er­klä­rung fin­giert wird.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 7. Novem­ber 2013 – X R 21/​11

  1. BFH, Urteil vom 28.08.2003 – IV R 20/​02, BFHE 203, 143, BStBl II 2004, 10, unter II. 1.a[]
  2. stän­di­ge Recht­spre­chung; vgl. BFH, Urtei­le vom 11.10.2007 – X R 39/​04, BFHE 219, 144, BStBl II 2008, 220, unter II. 3.a; und vom 18.08.2009 – X R 20/​06, BFHE 226, 224, BStBl II 2010, 222, unter II. 2.c, jeweils m.w.N.[]
  3. BFH, Urteil in BFHE 203, 143, BStBl II 2004, 10, unter II. 1.d[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 219, 144, BStBl II 2008, 220, unter II. 3.b, m.w.N.[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 203, 143, BStBl II 2004, 10, m.w.N. aus der Recht­spre­chung[]
  6. vgl. zuletzt BFH, Urteil vom 17.04.1997 – VIII R 2/​95, BFHE 183, 385, BStBl II 1998, 388[]
  7. vgl. BFH, Urtei­le vom 11.02.1999 – III R 112/​96, BFH/​NV 1999, 1198; in BFHE 203, 143, BStBl II 2004, 10; in BFHE 226, 224, BStBl II 2010, 222, unter II. 2.f, m.w.N.[]
  8. so BFH, Urteil in BFH/​NV 1999, 1198[]
  9. vgl. für einen Geträn­ke­ein­zel­han­del BFH, Urteil vom 12.02.1992 – XI R 18/​90, BFHE 167, 499, BStBl II 1992, 723[]
  10. ABl.EG Nr. L 225/​1[]
  11. BFH, Urteil vom 16.11.2005 – X R 17/​03, BFH/​NV 2006, 532, unter II. 5.[]
  12. Schmidt/​Wacker, EStG, 32. Aufl., § 16 Rz 141[]
  13. vgl. BFH, Urteil vom 07.04.2010 – I R 96/​08, BFHE 229, 179, BStBl II 2011, 467, unter II. 4.c dd[]
  14. vgl. BFH, Urtei­le vom 13.11.1963 – GrS 1/​63 S, BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124; vom 19.03.2009 – IV R 45/​06, BFHE 225, 334, BStBl II 2009, 902, unter II. 1.e bb[]
  15. BFH, Urteil in BFHE 225, 334, BStBl II 2009, 902, unter II. 1.f aa[]
  16. vgl. BFH, Urteil in BFHE 225, 334, BStBl II 2009, 902, unter II. 1.f bb; Dötsch, Finanz-Rund­schau ‑FR- 2007, 589, 594; Kulosa in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 16 EStG Rz 655, 667; Wendt, FR 2006, 828[]
  17. BFH, Urteil vom 15.03.2005 – X R 2/​02, BFH/​NV 2005, 1292, betref­fend den Über­gang eines Händ­ler­ver­trags bei einer Kfz-Werk­stät­te; BFH, Urteil vom 20.12 2000 – XI R 26/​00, BFH/​NV 2001, 1106, betref­fend den Wech­sel von einem als gut­bür­ger­lich bezeich­ne­ten Gast­haus zu einer Nacht­bar mit bor­dell­arti­gem Cha­rak­ter[]
  18. BFHE 183, 65, BStBl II 1997, 561[]
  19. BFH, Urteil in BFHE 225, 334, BStBl II 2009, 902 zu einer Miet­dau­er von 43 Jah­ren[]