Grund­stücks­ver­käu­fe von Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten und der gewerb­li­che Grund­stücks­han­del des Gesell­schaf­ters

Auch wenn ein Steu­er­pflich­ti­ger in eige­ner Per­son kein ein­zi­ges Objekt ver­äu­ßert, kann er allein durch die Zurech­nung der Grund­stücks­ver­käu­fe von Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten oder Gemein­schaf­ten einen gewerb­li­chen Grund­stücks­han­del betrei­ben.

Grund­stücks­ver­käu­fe von Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten und der gewerb­li­che Grund­stücks­han­del des Gesell­schaf­ters

Seit der Ent­schei­dung des Gro­ßen Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs 1 erfasst die stän­di­ge höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung im Inter­es­se einer sach­lich zutref­fen­den Besteue­rung des Gesell­schaf­ters oder Gemein­schaf­ters (im Fol­gen­den ein­heit­lich: Gesell­schaf­ter) alle Tätig­kei­ten auf dem Gebiet des Grund­stücks­han­dels, die dem Gesell­schaf­ter zuzu­rech­nen sind, in einer Gesamt­wür­di­gung nach Maß­ga­be des jeweils ein­schlä­gi­gen Steu­er­tat­be­stands (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 EStG, ggf. § 2 Abs. 1 GewStG).

Die höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung hat­te bis­her kei­ne Gele­gen­heit, sich in ent­schei­dungs­er­heb­li­cher Wei­se zu einer Sach­ver­halts­kon­stel­la­ti­on zu äußern, die dadurch gekenn­zeich­net ist, dass die Gesell­schaf­te­rin in eige­ner Per­son kein ein­zi­ges Objekt ver­äu­ßert hat, son­dern Grund­stücks­ge­schäf­te aus­schließ­lich über eine –unstrei­tig einen gewerb­li­chen Grund­stücks­han­del betrei­ben­de– Mit­un­ter­neh­mer­schaft einer­seits und eine als sol­che ver­mö­gens­ver­wal­tend täti­ge Grund­stücks­ge­mein­schaft ande­rer­seits durch­führt.

Indes lässt sich aus den bis­her ent­schie­de­nen Fall­grup­pen der Schluss zie­hen, dass auch im Streit­fall in der Per­son der Gesell­schaf­te­rin eine Zusam­men­rech­nung der die­ser zuzu­rech­nen­den Akti­vi­tä­ten der oHG und der Grund­stücks­ge­mein­schaft vor­zu­neh­men ist. Eine sol­che Zusam­men­rech­nung ist in der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung u.a. in den fol­gen­den Fall­grup­pen bejaht wor­den:

  • Der Gesell­schaf­ter tätigt Grund­stücks­ge­schäf­te in eige­ner Per­son, zusätz­lich sind ihm Ver­äu­ße­run­gen einer als sol­cher ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaft oder Gemein­schaft (im Fol­gen­den ein­heit­lich: Per­so­nen­ge­sell­schaft) zuzu­rech­nen 2;
  • der Gesell­schaf­ter tätigt Grund­stücks­ge­schäf­te in eige­ner Per­son, zusätz­lich sind ihm Ver­äu­ße­run­gen einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft, die als sol­che bereits einen gewerb­li­chen Grund­stücks­han­del betreibt, zuzu­rech­nen 3. In die­sem Zusam­men­hang ist ins­be­son­de­re her­vor­zu­he­ben, dass die Mit­un­ter­neh­mer­schaft trotz des Grund­sat­zes der ertrag­steu­er­recht­li­chen Ein­heit der Per­so­nen­ge­sell­schaft kei­ne Abschirm­wir­kung gegen eine Zurech­nung der von ihr getä­tig­ten Geschäf­te an den Gesell­schaf­ter ent­fal­tet;
  • der Gesell­schaf­ter ist an meh­re­ren jeweils ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten betei­ligt, tätigt aber in eige­ner Per­son kei­ne Grund­stücks­ge­schäf­te 4;
  • der Gesell­schaf­ter ver­äu­ßert mehr als drei Antei­le an gewerb­lich gepräg­ten Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten, tätigt aber in eige­ner Per­son kei­ne Grund­stücks­ge­schäf­te 5.

Fer­ner ist ent­schie­den, dass im Rah­men der vor­zu­neh­men­den Gesamt­wür­di­gung weder zwi­schen ver­mö­gens­ver­wal­ten­den und gewerb­lich täti­gen Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten 6 noch zwi­schen Gesamt­hands-Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten und Bruch­teils­ge­mein­schaf­ten zu dif­fe­ren­zie­ren ist 7.

Grund­stücks­ge­schäf­te einer Per­so­nen­ge­sell­schaft sind nur dann nicht in die beim Gesell­schaf­ter vor­zu­neh­men­de zusam­men­fas­sen­de Beur­tei­lung ein­zu­be­zie­hen, wenn eine zu einem ande­ren Zweck gegrün­de­te und die­sen Zweck ver­fol­gen­de Gesell­schaft im Rah­men ihres gewöhn­li­chen Geschäfts­be­triebs aus spe­zi­fisch betriebs­be­zo­ge­nen Grün­den Grund­stü­cke ver­äu­ßert 8.

Die im vor­lie­gen­den Ver­fah­ren ent­schei­dungs­er­heb­li­che Fra­ge, ob Grund­stücks­ge­schäf­te einer als sol­cher ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Gesell­schaft auf der Ebe­ne des Gesell­schaf­ters auch dann im Wege der Umqua­li­fi­zie­rung als Teil eines gewerb­li­chen Grund­stücks­han­dels anzu­se­hen sein kön­nen, wenn der Gesell­schaf­ter in eige­ner Per­son kei­ne Grund­stücks­ge­schäf­te tätigt, jedoch an einer den gewerb­li­chen Grund­stücks­han­del betrei­ben­den Mit­un­ter­neh­mer­schaft betei­ligt ist, ist –wie dar­ge­stellt– in der bis­he­ri­gen höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung nur in obiter dic­ta behan­delt wor­den 9. Der Bun­des­fi­nanz­hof bejaht die­se Fra­ge nun­mehr.

Wenn einer­seits Grund­stücks­ge­schäf­te, die ver­mö­gens­ver­wal­ten­de Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten täti­gen, bei der Besteue­rung des Gesell­schaf­ters auch in sol­chen Fäl­len als zu einem gewerb­li­chen Grund­stücks­han­del gehö­rig umqua­li­fi­ziert wer­den kön­nen, in denen der Gesell­schaf­ter selbst kei­ne Objek­te ver­äu­ßert, und ande­rer­seits kei­ne Unter­schei­dung zwi­schen ver­mö­gens­ver­wal­ten­den und gewerb­lich täti­gen Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten vor­zu­neh­men ist, dann ist eine zusam­men­fas­sen­de Wür­di­gung auch dann mög­lich und gebo­ten, wenn der Gesell­schaf­ter sowohl an ver­mö­gens­ver­wal­ten­den als auch an mit­un­ter­neh­me­ri­schen Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten betei­ligt ist. Andern­falls wäre die vom Gro­ßen BFH des BFH her­vor­ge­ho­be­ne "sach­lich zutref­fen­de Besteue­rung des Gesell­schaf­ters" nicht zu errei­chen. Die eige­ne Tätig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen, auf die im Rah­men der hier vor­zu­neh­men­den Beur­tei­lung am Maß­stab des Steu­er­tat­be­stands des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG abzu­stel­len ist, ist unab­hän­gig davon, ob er Grund­stücks­ge­schäf­te durch eine gewerb­li­che oder eine ver­mö­gens­ver­wal­ten­de Per­so­nen­ge­sell­schaft täti­gen lässt, "steu­er­recht­lich gleich­wer­tig" 10; grund­sätz­lich sind alle Ver­äu­ße­run­gen der Gesell­schaft auf der Ebe­ne des Gesell­schaf­ters zu berück­sich­ti­gen.

Zu Recht wer­den bereits in den vom Gro­ßen BFH des BFH gewähl­ten For­mu­lie­run­gen Tätig­kei­ten "im Rah­men einer ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Gesell­schaft" den eige­nen Tätig­kei­ten des Steu­er­pflich­ti­gen gleich­ge­stellt 11. Vor dem Hin­ter­grund die­ser Betrach­tungs­wei­se ver­liert der Ein­wand der Gesell­schaf­te­rin, sie selbst sei nie am Grund­stücks­markt tätig gewor­den, an Bedeu­tung. Denn es kann auf den ver­schie­dens­ten –außer­steu­er­li­chen– Grün­den beru­hen, ob jemand ein Objekt zu Allein­ei­gen­tum erwirbt oder ob er –etwa zum Zwe­cke der bes­se­ren Finan­zier­bar­keit oder als Aus­fluss einer ehe­li­chen Lebens- und Wirt­schafts­ge­mein­schaft– Bruch­teils­ei­gen­tum zusam­men mit einem Drit­ten erwirbt. Der­ar­ti­ge Gestal­tungs­fak­to­ren sind aber für die Wür­di­gung der eige­nen Tätig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen am Maß­stab des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ohne Belang. Zudem ist kein Grund ersicht­lich, dem Steu­er­pflich­ti­gen ein Geschäft, das er als Bruch­teils­ei­gen­tü­mer tätigt, nur des­halb nicht zuzu­rech­nen, weil auch noch ein Drit­ter –mit einem mög­li­cher­wei­se nur gering­fü­gi­gen Anteil– dar­an betei­ligt ist.

In der Lite­ra­tur wird die hier zu ent­schei­den­de Fra­ge –soweit sie über­haupt dis­ku­tiert wird– ein­hel­lig bejaht 12.

Die hier­ge­gen vor­ge­brach­ten Erwä­gun­gen ste­hen die­ser Ansicht nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs nicht ent­ge­gen.

Dies gilt zum einen für das Vor­brin­gen, die –vom Bun­des­fi­nanz­hof nun­mehr bestä­tig­te– Ent­schei­dung des Finanz­ge­richt füh­re dazu, dass ein Gesell­schaf­ter nur auf­grund von Mehr­heits­ent­schei­dun­gen ande­rer Gesell­schaf­ter zum "Grund­stücks­händ­ler wider Wil­len" wer­den kön­ne.

In Bezug auf den Streit­fall ist die­ser Ein­wand schon des­halb fern­lie­gend, weil die Teil­ha­ber einer Grund­stücks­ge­mein­schaft über den gemein­schaft­li­chen Gegen­stand im Gan­zen nur gemein­schaft­lich ver­fü­gen kön­nen (§ 747 Satz 2 BGB). Die Klä­ge­rin hat im hier ent­schie­de­nen Streit­fall zu kei­nem Zeit­punkt vor­ge­tra­gen, dass die­se Vor­schrift in der zwi­schen ihr und Herrn X bestehen­den Grund­stücks­ge­mein­schaft abbe­dun­gen wor­den wäre und allein X den Ver­kauf hät­te beschlie­ßen kön­nen. Ein Ver­kauf des Grund­stücks gegen den Wil­len der Gesell­schaf­te­rin war damit aus­ge­schlos­sen.

Dar­über hin­aus hat der Gro­ße Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs bereits klar­ge­stellt, dass ein Gesell­schaf­ter, der einer grund­stücks­han­deln­den Gesell­schaft bei­tritt, in der das Mehr­heits­prin­zip gilt, sich die­sem Mehr­heits­prin­zip damit auch inso­weit unter­wirft, als er sich nicht mit Erfolg dar­auf beru­fen kann, er habe eine Mehr­heits­ent­schei­dung der übri­gen Gesell­schaf­ter nicht mit­ge­tra­gen 13.

Auch die von der Gesell­schaf­te­rin beklag­te Rechts­un­si­cher­heit hin­sicht­lich der Fra­ge, ob ein Grund­stücks­händ­ler neben sei­nem Gewer­be auch Grund­stü­cke im Pri­vat­ver­mö­gen hal­ten und ver­wal­ten kön­ne, besteht nicht. Die Fra­ge ist viel­mehr auf der Grund­la­ge der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung zu beja­hen 14. Sofern der mit bestimm­ten Objek­ten auf dem Gebiet des gewerb­li­chen Grund­stücks­han­dels in zumin­dest beding­ter Ver­äu­ße­rungs­ab­sicht täti­ge Steu­er­pflich­ti­ge ande­re Objek­te –sei es in eige­ner Per­son, sei es in Gestalt von Betei­li­gun­gen an Gesellschaften/​Gemeinschaften– ohne beding­te Ver­äu­ße­rungs­ab­sicht hält, wofür vor allem die Lang­fris­tig­keit der tat­säch­li­chen Hal­te­dau­er als wesent­li­ches objek­ti­ves Indiz her­an­ge­zo­gen wer­den kann, gehö­ren die­se zum Pri­vat­ver­mö­gen. Hier­von ist im Streit­fall auch das Finanz­amt aus­ge­gan­gen, das nur den Mit­ei­gen­tums­an­teil an dem ver­äu­ßer­ten Objekt R, nicht aber die Mit­ei­gen­tums­an­tei­le an den fünf wei­te­ren Grund­stü­cken der Grund­stücks­ge­mein­schaft als Betriebs­ver­mö­gen der Gesell­schaf­te­rin ange­se­hen hat.

Die Gesell­schaf­te­rin begehrt in Wirk­lich­keit aber nicht die Klä­rung der Fra­ge, ob ein Grund­stücks­händ­ler neben sei­nem Gewer­be auch Objek­te im Pri­vat­ver­mö­gen "hal­ten und ver­wal­ten" kön­ne. Viel­mehr erstrebt sie, neben einem bestehen­den Grund­stücks­han­del wei­te­re Objek­te –ohne Ein­be­zie­hung in den Grund­stücks­han­del– im Pri­vat­ver­mö­gen in engem zeit­li­chen Zusam­men­hang zum jewei­li­gen Erwerb ohne Aus­lö­sung einer Ein­kom­men­steu­er­be­las­tung ver­äu­ßern zu kön­nen. Inso­weit kommt indes die Ver­mu­tungs­wir­kung zum Tra­gen, die auf der tat­säch­li­chen Ver­äu­ße­rung einer unter Zugrun­de­le­gung der Maß­stä­be des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG erheb­li­chen Zahl von Objek­ten beruht. In die­se Wür­di­gung sind –wie dar­ge­legt– auch Objek­te ein­zu­be­zie­hen, an denen der Steu­er­pflich­ti­ge über eine Per­so­nen­ge­sell­schaft oder Gemein­schaft betei­ligt ist. Die­se Ver­mu­tungs­wir­kung wird nur beim Vor­lie­gen beson­de­rer Umstän­de –etwa bei einer auf Dau­er ange­leg­ten Selbst­nut­zung 15– ent­kräf­tet.

Soweit die Gesell­schaf­te­rin dar­über hin­aus ein­wen­det, sie besit­ze kein Betriebs­ver­mö­gen, ist zu erwi­dern, dass die zusam­men­fas­sen­de Wür­di­gung der von ihr auf dem Grund­stücks­markt ent­fal­te­ten Akti­vi­tä­ten dazu führt, –zumin­dest– den Anteil am Objekt R als ihr Betriebs­ver­mö­gen zu qua­li­fi­zie­ren.

Die­ser Anteil ist kein Son­der­be­triebs­ver­mö­gen, das im Rah­men der Gewinn­ermitt­lung der oHG –mit der Fol­ge eines Vor­rangs der steu­er­li­chen Erfas­sung in der ein­heit­li­chen und geson­der­ten Fest­stel­lung des Gewinns der oHG– zu berück­sich­ti­gen wäre. Denn es ist nicht ersicht­lich, inwie­weit der Grund­stücks­bruch­teil der oHG oder der Betei­li­gung der Gesell­schaf­te­rin an der oHG die­nen könn­te.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 22. August 2012 – X R 24/​11

  1. BFH, Beschluss in BFHE 178, 86, BSt­Bl II 1995, 617[]
  2. obiter dic­tum in BFH, Beschluss des Gro­ßen Senats in BFHE 178, 86, BSt­Bl II 1995, 617, unter C.IV.1.; tra­gend ent­schie­den im BFH, Urteil vom 11.12.1997 – III R 14/​96, BFHE 185, 177, BSt­Bl II 1999, 401[]
  3. tra­gend ent­schie­den in BFH, Beschluss des Gro­ßen Senats in BFHE 178, 86, BSt­Bl II 1995, 617, unter C.IV.1.[]
  4. als obiter dic­ta bereits in BFH, Ent­schei­dun­gen vom 20.11.1990 – VIII R 15/​87, BFHE 163, 66, BSt­Bl II 1991, 345, unter 3.; und in BFHE 178, 86, BSt­Bl II 1995, 617, unter C.IV.3.a genannt; tra­gend dann im BFH, Urteil vom 07.03.1996 – IV R 2/​92, BFHE 180, 121, BSt­Bl II 1996, 369[]
  5. BFH, Urteil vom 05.06.2008 – IV R 81/​06, BFHE 222, 295, BSt­Bl II 2010, 974, unter II.1.a bb[]
  6. BFH, Ent­schei­dun­gen in BFHE 178, 86, BSt­Bl II 1995, 617, unter C.IV.3.c; vom 28.11.2002 – III R 1/​01, BFHE 201, 133, BSt­Bl II 2003, 250, unter II.1.c, und in BFHE 222, 295, BSt­Bl II 2010, 974, unter II.1.a ee[]
  7. BFH, Beschluss des Gro­ßen Senats in BFHE 178, 86, BSt­Bl II 1995, 617, unter C.IV.2.b aa[]
  8. BFH, Beschluss des Gro­ßen Senats in BFHE 178, 86, BSt­Bl II 1995, 617, unter C.IV.4.[]
  9. vgl. –jeweils mit der Ten­denz, eine Zusam­men­rech­nung vor­zu­neh­men– BFH, Urtei­le vom 10.12.1998 – III R 61/​97, BFHE 187, 526, BSt­Bl II 1999, 390, unter II.1.b; in BFHE 224, 96, BSt­Bl II 2009, 529, unter II.a ff, und vom 17.12.2008 – IV R 85/​06, BFHE 224, 84, BSt­Bl II 2009, 795, unter II.2.a gg[]
  10. so BFH, Beschluss des Gro­ßen Senats in BFHE 178, 86, BSt­Bl II 1995, 617, unter C.IV.3.c[]
  11. vgl. z.B. BFH, Beschluss in BFHE 178, 86, BSt­Bl II 1995, 617, unter C.IV.3.a[]
  12. Schmidt/​Wacker, EStG, 31. Aufl., § 15 Rz 73, ins­be­son­de­re im Bei­spiel unter (3) Vari­an­te 1; Blümich/​Stuhrmann, § 15 EStG Rz 185, a.E.[]
  13. BFH, Beschluss in BFHE 178, 86, BSt­Bl II 1995, 617, unter C.IV.4.[]
  14. vgl. BFH, Urteil in BFHE 201, 133, BSt­Bl II 2003, 250, unter II.2.a dd, am Ende[]
  15. vgl. BFH, Urteil vom 16.10.2002 – X R 74/​99, BFHE 200, 380, BSt­Bl II 2003, 245, unter II.2.b[]