Gut­schrift auf Kapi­tal­kon­to II – als Ein­la­ge

Über­trägt der Kom­man­di­tist einer KG die­ser ein Wirt­schafts­gut, des­sen Gegen­wert allein sei­nem Kapi­tal­kon­to – II gut­ge­schrie­ben wird, liegt dar­in – ent­ge­gen der Rechts­auf­fas­sung des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen 1 – kei­ne Ein­brin­gung gegen Gewäh­rung von Gesell­schafts­rech­ten, son­dern eine Ein­la­ge vor, wenn sich nach den Rege­lun­gen im Gesell­schafts­ver­trag der KG die maß­geb­li­chen Gesell­schafts­rech­te nach dem aus dem Kapi­tal­kon­to – I fol­gen­den fes­ten Kapi­tal­an­teil rich­ten.

Gut­schrift auf Kapi­tal­kon­to II – als Ein­la­ge

Bringt der Gesell­schaf­ter einer Per­so­nen­ge­sell­schaft ein Wirt­schafts­gut gegen Gut­schrift eines Betrags aus­schließ­lich auf dem soge­nann­ten Kapi­tal­kon­to – II in die Gesell­schaft ein, ist die­ser Vor­gang mit­hin als Ein­la­ge und nicht als ent­gelt­li­ches Geschäft zu behan­deln.

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Urteils­fall hat­te ein Land­wirt den Abbau eines Boden­schat­zes auf einem eige­nen Grund­stück durch eine eigens dafür gegrün­de­te Per­so­nen­ge­sell­schaft vor­ge­nom­men. Er über­trug das Grund­stück aus sei­nem land­wirt­schaft­li­chen Betrieb auf die Gesell­schaft, eine GmbH & Co. KG, und erhielt dafür eine Gut­schrift auf dem Kapi­tal­kon­to II. Wel­chen Anteil der Gesell­schaf­ter am Ver­mö­gen der Gesell­schaft hat­te und wel­che Gewinn­be­zugs- und Stimm­rech­te ihm zustan­den, ergab sich allein aus dem Kapi­tal­kon­to I. Dar­aus fol­ger­te der Bun­des­fi­nanz­hof, dass der Gesell­schaf­ter kei­ne Gegen­leis­tung für die Ein­brin­gung des Grund­stücks erhal­ten habe, auch nicht in Gestalt von Gesell­schafts­rech­ten. Die Gesell­schaft war ‑gestützt auf ver­öf­fent­lich­te Ver­wal­tungs­an­wei­sun­gen- der Mei­nung, auch das Kapi­tal­kon­to II wei­se Gesell­schafts­rech­te aus, so dass sie das Grund­stück und den Boden­schatz ent­gelt­lich erwor­ben habe und auf die Anschaf­fungs­kos­ten des Boden­schat­zes bei des­sen Abbau Abschrei­bun­gen vor­neh­men kön­ne. Das Finanz­amt teil­te zwar die Auf­fas­sung, dass ein ent­gelt­li­cher Erwerb statt­ge­fun­den habe, lehn­te aber die Abschrei­bung aus ande­ren Grün­den ab. Im Ergeb­nis bestä­tig­te der Bun­des­fi­nanz­hof das Finanz­amt, stütz­te die Ver­sa­gung der Abschrei­bung aber auf das Feh­len von Anschaf­fungs­kos­ten. Ein­brin­gun­gen in Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten gegen Buchung auf einem Gesell­schaf­ter­kon­to sind danach nur dann ent­gelt­li­che Vor­gän­ge, wenn ein Kapi­tal­kon­to ange­spro­chen wird, das Maß­stab für die Antei­le des Gesell­schaf­ters am Ver­mö­gen, am Gewinn oder an den Stimm­rech­ten ist (in der Regel Kapi­tal­kon­to I) oder das For­de­run­gen oder Ver­bind­lich­kei­ten zwi­schen Gesell­schaf­ter und Gesell­schaft aus­weist.

Ein ent­gelt­li­cher Erwerb wird nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs u.a. dann ange­nom­men, wenn dem Ein­brin­gen­den als Gegen­leis­tung für das ein­ge­brach­te Ein­zel­wirt­schafts­gut Gesell­schafts­rech­te gewährt wer­den. Aus steu­er­li­cher Sicht han­delt es sich auf der Sei­te des ein­brin­gen­den Gesell­schaf­ters um eine Ver­äu­ße­rung und auf der Sei­te der über­neh­men­den Gesell­schaft um ein Anschaf­fungs­ge­schäft 2.

Für die Fra­ge, ob als Gegen­leis­tung für die Über­tra­gung Gesell­schafts­rech­te gewährt wer­den, wird dabei ent­schei­dend dar­auf abge­stellt, ob der Ein­brin­gen­de (erst­mals) einen Gesell­schafts­an­teil erhält bzw. ‑im Fall einer bereits bestehen­den Mit­un­ter­neh­merstel­lung-, ob sein Gesell­schafts­an­teil erhöht wird. Dies bestimmt sich grund­sätz­lich nach sei­nem Kapi­tal­an­teil. Denn die­ser ist nach dem Regel­sta­tut des Han­dels­ge­setz­buchs für die maß­geb­li­chen Gesell­schafts­rech­te, ins­be­son­de­re für die Ver­tei­lung des Jah­res­ge­winns, ent­schei­dend.

Die ent­spre­chen­den han­dels­recht­li­chen Rege­lun­gen sind jedoch wei­test­ge­hend abding­bar (vgl. §§ 109, 161 Abs. 2 HGB). Ent­schei­dend sind danach die Rege­lun­gen im Gesell­schafts­ver­trag der erwer­ben­den Gesell­schaft. Die­se sehen in der Regel vor, dass sich die maß­ge­ben­den Gesell­schafts­rech­te, ins­be­son­de­re das Gewinn­be­zugs­recht, nicht nach dem gesam­ten Kapi­tal­an­teil des ein­zel­nen Gesell­schaf­ters, son­dern (nur) nach dem sog. fes­ten Kapi­tal­an­teil rich­ten, der regel­mä­ßig der sog. bedun­ge­nen Ein­la­ge ent­spricht. Die­ser fes­te Kapi­tal­an­teil ist regel­mä­ßig auf dem sog. Kapi­tal­kon­to – I aus­zu­wei­sen. Erfolgt die Gegen­bu­chung für den Erwerb des Wirt­schafts­guts auf die­sem Kon­to, so wird von einem Erwerb gegen Gewäh­rung von Gesell­schafts­rech­ten, d.h. von einem Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft aus­ge­gan­gen, was eine Ein­la­ge aus­schließt.

Dar­über hin­aus wird auch dann ein in vol­lem Umfang ent­gelt­li­ches Geschäft ange­nom­men, wenn der Wert des zur Erlan­gung bzw. zur Erwei­te­rung einer Mit­un­ter­neh­merstel­lung ein­ge­brach­ten Wirt­schafts­guts nicht nur dem Kapi­tal­kon­to I, son­dern zum Teil auch einem ande­ren Kapi­tal­un­ter­kon­to (z.B. dem Kapi­tal­kon­to II) gut­ge­schrie­ben oder in eine gesamt­hän­de­risch gebun­de­ne Rück­la­ge ein­ge­stellt wird 3.

Dahin­ste­hen kann, ob und ggf. in wel­chem Umfang an der dar­ge­stell­ten Recht­spre­chung fest­ge­hal­ten wird 4. Jeden­falls liegt kei­ne Ein­brin­gung gegen Gewäh­rung von Gesell­schafts­rech­ten und damit kein ent­gelt­li­cher Vor­gang vor, wenn der Wert des in das Gesamt­hands­ver­mö­gen über­tra­ge­nen Ein­zel­wirt­schafts­guts allein dem Kapi­tal­kon­to – II gut­ge­schrie­ben wird 5.

Die Gewäh­rung von Gesell­schafts­rech­ten setzt jeden­falls die erst­ma­li­ge Ein­räu­mung eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils oder ‑im Fall einer bereits bestehen­den Mit­un­ter­neh­merstel­lung- eine Erhö­hung des Kapi­tal­an­teils vor­aus, nach dem sich die maß­ge­ben­den Gesell­schafts­rech­te, ins­be­son­de­re das Gewinn­be­zugs­recht rich­ten. Das ist regel­mä­ßig der sog. fes­te Kapi­tal­an­teil. Die ent­spre­chen­de Buchung ist danach zumin­dest teil­wei­se auf dem Kapi­tal­kon­to vor­zu­neh­men, auf dem nach dem maß­geb­li­chen Gesell­schafts­ver­trag die­ser Kapi­tal­an­teil aus­zu­wei­sen ist. Das ist regel­mä­ßig das Kapi­tal­kon­to I, nicht aber ein sons­ti­ges Kapi­tal­kon­to. Aus dem Umstand, dass bis­lang auch dann ein in vol­lem Umfang ent­gelt­li­cher Vor­gang ange­nom­men wird, wenn der Wert des zur Erlan­gung bzw. zur Erwei­te­rung einer Mit­un­ter­neh­merstel­lung ein­ge­brach­ten Wirt­schafts­guts nicht nur dem Kapi­tal­kon­to I, son­dern zum Teil auch einem ande­ren Kapi­tal­un­ter­kon­to gut­ge­schrie­ben wird, kann daher nicht gefol­gert wer­den, dass eine Gewäh­rung von Gesell­schafts­rech­ten immer vor­lie­ge, wenn der Wert des ein­ge­brach­ten Wirt­schafts­guts irgend­ei­nem Kapi­tal­kon­to gut­ge­schrie­ben wird.

Soweit es in dem BMF-Schrei­ben in BSt­Bl I 2011, 713 unter I. 1. heißt, dass als maß­geb­li­che Gesell­schafts­rech­te ‑neben dem Gewinn­be­zugs­recht- auch Ent­nah­me­rech­te und die Aus­ein­an­der­set­zungs­an­sprü­che in Betracht kom­men, steht dies der hier ver­tre­te­nen Auf­fas­sung nicht ent­ge­gen. Auch wenn im Ein­zel­fall ‑inso­weit abwei­chend von § 169 Abs. 1 i.V.m. § 122 HGB- im Gesell­schafts­ver­trag einer KG für Kom­man­di­tis­ten ein gewinn­un­ab­hän­gi­ges Ent­nah­me­recht gere­gelt sein kann (z.B. für sog. "Aus­schüt­tun­gen aus der Liqui­di­tät"), rich­tet sich des­sen Umfang regel­mä­ßig ‑eben­so wie das Gewinn­be­zugs­recht- nach dem sog. fes­ten Kapi­tal­an­teil des jewei­li­gen Kom­man­di­tis­ten. Glei­ches gilt für die Betei­li­gung des Gesell­schaf­ters an einem etwai­gen Liqui­da­ti­ons­ge­winn der Gesell­schaft. Der im Rah­men der Aus­ein­an­der­set­zung dem Gesell­schaf­ter zuste­hen­de Anspruch auf Rück­zah­lung der geleis­te­ten Ein­la­ge stellt schon im Ansatz kein Gesell­schafts­recht dar, das die Gesell­schaft als Ent­gelt für die Ein­brin­gung eines Wirt­schafts­guts durch den Gesell­schaf­ter gewäh­ren könn­te.

Aus­ge­hend von die­sen Grund­sät­zen war im hier ent­schie­de­nen die Gesell­schaft zur auf­wands­wirk­sa­men Vor­nah­me von AfS auf das Kies­vor­kom­men nicht berech­tigt. Viel­mehr war­Ge­sell­schafts­ver­trag der Klä­ge­rin dahin aus­zu­le­gen, dass nur der sog. fes­te Kapi­tal­an­teil des Kom­man­di­tis­ten, der nach § 3 Abs. 2 GV 10.000 EUR betrug, bereits geleis­tet und nach § 3 Abs. 4 GV auf dem Kapi­tal­kon­to I zu buchen war. Die wirt­schaft­lich bedeut­sa­men Gesell­schafts­rech­te, ins­be­son­de­re das Gewinn­be­zugs­recht, wur­den nur durch das Kapi­tal­kon­to I ver­mit­telt. Der Gesell­schafts­ver­trag wur­de inso­weit auch durch den "Ein­brin­gungs­ver­trag" nicht geän­dert. Der Gegen­wert des Kies­vor­kom­mens wur­de aus­schließ­lich dem Kapi­tal­kon­to II des Land­wirts gut­ge­schrie­ben. Es liegt damit kei­ne Ein­brin­gung gegen Gewäh­rung von Gesell­schafts­rech­ten und daher kein ent­gelt­li­cher Erwerb, son­dern eine Ein­la­ge vor.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 29. Juli 2015 – IV R 15/​14

  1. BMF, Schrei­ben vom 11.07.2011 – IV C 6‑S 2178/​09/​10001, BSt­Bl I 2011, 713, unter I. 2.[]
  2. vgl. BFH, Urtei­le vom 24.01.2008 – IV R 37/​06, BFHE 220, 374, BSt­Bl II 2011, 617; und vom 17.07.2008 – I R 77/​06, BFHE 222, 402, BSt­Bl II 2009, 464[]
  3. z.B. BFH, Urtei­le in BFHE 220, 374, BSt­Bl II 2011, 617, und in BFHE 222, 402, BSt­Bl II 2009, 464[]
  4. zur fort­wäh­ren­den Dis­kus­si­on z.B. Hoff­mann, GmbH-Rund­schau 2008, 551 ff.; Wendt, Die Steu­er­be­ra­tung 2010, 145, 151; Reiß, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 15 Rz E 170 ff.[]
  5. gegen BMF, Schrei­ben vom 11.07.2011 – IV C 6‑S 2178/​09/​10001, BSt­Bl I 2011, 713, unter I. 2.[]