Häusliches Arbeitszimmer als Sonderbetriebsvermögen?

Die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG gilt auch für ein im Sonderbetriebsvermögen – II befindliches Büro des Gesellschafters einer Ingenieur-GbR und die hierauf entfallenden Sonderbetriebsausgaben.

Häusliches Arbeitszimmer als Sonderbetriebsvermögen?

Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung können Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung als Betriebsausgabe nur dann gewinnmindernd geltend gemacht werden, wenn die betriebliche oder berufliche Nutzung des Arbeitszimmers mehr als 50 % der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit beträgt oder wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. Die Höhe der abziehbaren Aufwendungen ist dabei nach Satz 3 der Vorschrift auf 1.250 EUR -wie vom Finanzamt berücksichtigt- beschränkt. Der darüber hinaus vom Ingenieur begehrte unbeschränkte Abzug ist nur für häusliche Arbeitszimmer vorgesehen, die den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bilden.

Der Begriff des häuslichen Arbeitszimmers ist im Gesetz nicht näher bestimmt. Es handelt sich insoweit um einen von der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs entwickelten Begriff, den der Gesetzgeber in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG übernommen hat. Bei der Konkretisierung des unbestimmten Rechtsbegriffs „häusliches Arbeitszimmer“ ist zu beachten, dass § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG der typisierenden Begrenzung von Aufwendungen dient, die eine Berührung mit dem privaten Lebensbereich des Steuerpflichtigen aufweisen und in einer Sphäre anfallen, die einer sicheren Nachprüfung durch Finanzverwaltung und Finanzgerichte entzogen ist1. Letztlich handelt es sich auch um eine Regelung zur Missbrauchsabwehr2.

Wesentliche, repräsentative Ausformung des „häuslichen Arbeitszimmers“ ist das häusliche Büro, also ein Arbeitsraum, der seiner Lage nach in die häusliche Sphäre des Steuerpflichtigen eingebunden ist und nach Ausstattung und Funktion der Erledigung betrieblicher oder beruflicher Arbeiten vorwiegend büromäßiger Art dient3.

Eine Einbindung in die häusliche Sphäre ist nach der Rechtsprechung des BFH regelmäßig dann gegeben, wenn die betrieblich oder beruflich genutzten Räume zur Wohnung oder zum Wohnhaus des Steuerpflichtigen gehören4. Ein Arbeitszimmer, das sich in einem selbst genutzten Einfamilienhaus befindet, ist danach grundsätzlich ein häusliches Arbeitszimmer i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG, es sei denn, die Einbindung des Büros in die häusliche Sphäre wird -etwa durch Publikumsverkehr oder die Beschäftigung von nicht familienangehörigen Teilzeitkräften- aufgehoben oder überlagert5.

Eine unmittelbare Verbindung zur Wohnung ist dabei nicht erforderlich; auch Mansardenzimmer oder Kellerräume im selben Haus stehen als Zubehörräume zu der Wohnung noch in einer räumlichen Verbindung, die sie als häusliches Arbeitszimmer einordnen lässt6.

Aus dem Wesen des Typus des „häuslichen Arbeitszimmers“ folgt, dass seine Grenzen fließend sind und dass es Übergangsformen gibt. Der jeweilige Sachverhalt muss dem Typus wertend zugeordnet werden7.

Ob ein Raum als häusliches Arbeitszimmer anzusehen ist, lässt sich daher nur aufgrund einer Gesamtwürdigung der Umstände des Einzelfalls entscheiden8. Insoweit ist das „häusliche Arbeitszimmer“ von betriebsstättenähnlichen Räumen im Wohnbereich abzugrenzen, für die die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG nicht gilt9.

Ohne Bedeutung für die Qualifizierung als Arbeitszimmer ist es dagegen, ob der Raum eine Betriebsstätte i.S. des § 12 AO darstellt10.

Begehrt der Steuerpflichtige den Betriebsausgabenabzug für mehrere in seine häusliche Sphäre eingebundene Räume, ist die Qualifizierung als häusliches Arbeitszimmer grundsätzlich für jeden Raum gesondert vorzunehmen. Eine gemeinsame Qualifizierung kommt aber in Betracht, wenn die Räume eine funktionale Einheit bilden. Denn es kann keinen Unterschied machen, ob aufgrund der räumlichen Situation die Nutzung in einem oder in mehreren Räumen erfolgt11. Dies schließt auch Besprechungsräume ein, insbesondere, wenn die Funktion, gelegentliche Besprechungen zu ermöglichen, in einen separaten Raum ausgelagert wird12.

Ein im privaten Wohnhaus gelegenes Büro kann dann aus dem Anwendungsbereich des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG herausfallen, wenn aufgrund besonderer Umstände des Einzelfalls die Einbindung des Büros in die häusliche Sphäre aufgehoben oder überlagert wird13.

Die Einbindung des Büros in die häusliche Sphäre fehlt, wenn die von dem Steuerpflichtigen genutzte funktionale Büroeinheit -auch nach ihrer nach außen erkennbaren Widmung- für einen intensiven und dauerhaften Publikumsverkehr geöffnet ist14.

Ein Herausfallen aus dem Anwendungsbereich des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG ist allerdings nicht schon allein deshalb gegeben, weil ein Steuerpflichtiger die von ihm genutzten Räumlichkeiten gelegentlich für Beratungsgespräche benutzt15 oder in diesen Räumen stundenweise Hilfskräfte für Büroarbeiten eingesetzt werden16.

Danach können auch häusliche Arbeitszimmer, die als Beratungsstelle für einen Lohnsteuerhilfeverein genutzt werden und deshalb gemäß § 28 Abs. 2 des Steuerberatungsgesetzes von Amtsträgern der zuständigen Oberfinanzdirektion betreten werden dürfen, der Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG für häusliche Arbeitszimmer unterliegen17.

Was als intensiver und dauerhafter Publikumsverkehr anzusehen ist, hat das Finanzgericht ebenfalls anhand der Umstände des Einzelfalles aufgrund einer Gesamtwürdigung zu entscheiden18.

Nach diesen Grundsätzen versagte der Bundesfinanzhof im hier entschiedenen Fall den Abzug als Sonderbetriebsausgabe:

Die streitigen Räume waren in die häusliche Sphäre des Ingenieurs eingebunden, mit Büromöbeln ausgestattet und wurden büromäßig genutzt. Ein (hier gegebener) gesonderter Hauseingang für die Büroräume rechtfertigt allein keine abweichende Beurteilung19. Die Räume fallen auch nicht aus dem typisierend zu bestimmenden Anwendungsbereich des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG wegen der nur gelegentlich dort stattfindenden Besprechungen mit Kunden heraus20. Das Büro war ersichtlich nicht für einen intensiven und dauerhaften Publikumsverkehr geöffnet.

Entsprechendes gilt für die dort nur gelegentlich von der Ehefrau eines Mitgesellschafters ausgeführten Sekretariatsarbeiten21.

Schließlich bildeten die Räume auch nicht den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung des Ingenieurs i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG.

Das häusliche Arbeitszimmer eines Steuerpflichtigen, der lediglich eine einzige Tätigkeit -teils im Arbeitszimmer, teils auswärts- ausübt, ist nur dann Mittelpunkt seiner gesamten Betätigung, wenn er dort diejenigen Handlungen vornimmt und Leistungen erbringt, die für den konkret ausgeübten Beruf wesentlich und prägend sind.

Dieser Mittelpunkt bestimmt sich nach dem inhaltlichen (qualitativen) Schwerpunkt der Betätigung des Steuerpflichtigen. Dem zeitlichen (quantitativen) Umfang der Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers kommt lediglich eine indizielle Bedeutung zu22.

Wo dieser Schwerpunkt liegt, ist im Wege einer Wertung der Gesamttätigkeit des Steuerpflichtigen festzustellen. Die darauf bezogene Würdigung aller Umstände des Einzelfalls obliegt ebenfalls dem Finanzgericht als Tatsacheninstanz23.

Hier erbrachte der Ingenieur seine wesentlichen und prägenden Beratungs- und Ingenieurleistungen allerdings größtenteils außerhalb des häuslichen Arbeitszimmers. Denn schon nach seinem eigenen Vortrag überwog dessen Berufstätigkeit im Hauptbüro der GbR sowie im Außendienst die überwiegend nur an zwei Tagen der Woche in dem Arbeitszimmer ausgeübte Tätigkeit.

Der Anwendbarkeit der Abzugsbeschränkungen für Arbeitszimmeraufwendungen nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG steht schließlich nicht entgegen, dass die streitigen Büroräume durch die GbR angemietet waren und die Mietzahlungen in der Gewinnermittlung der GbR als Betriebsausgabe sowie in der Sonderbetriebsgewinnermittlung des Ingenieurs als Sonderbetriebs-einnahme erfasst wurden.

Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft u.a. für die gesellschaftsrechtlich veranlasste Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat, sind nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG als Einkünfte aus Gewerbebetrieb -bei Freiberuflern als Einkünfte aus selbständiger Arbeit- zu erfassen, darauf bezogene Erwerbsaufwendungen als Betriebsausgaben i.S. des § 4 Abs. 4 EStG aber nur in den Grenzen des § 4 Abs. 5 EStG und damit hinsichtlich der hier streitigen Büroräume in den Grenzen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG.

Denn die Abzugsbeschränkung nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG gilt gleichermaßen für ein betrieblich genutztes häusliches Arbeitszimmer, das ein Gesellschafter in Ausübung seiner Tätigkeit für die Gesellschaft nutzt und damit Bestandteil des Sonderbetriebsvermögens (II) ist24.

Dabei ist ungeachtet der Teilrechtsfähigkeit der Personengesellschaft zur Sicherstellung sachlich richtiger Besteuerung25 auf die persönlichen Verhältnisse der Gesellschafter durchzugreifen.

Die Abzugsbeschränkung dient nämlich nur dem Zweck, den betrieblichen von dem privaten Bereich eines Steuerpflichtigen abzugrenzen. Diese Abgrenzung kann indessen im Falle eines häuslichen Arbeitszimmers nicht nach den Verhältnissen der Gesellschaft, sondern nur nach den Verhältnissen der Gesellschafter vorgenommen werden26.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 15. Oktober 2014 – VIII R 8/11

  1. vgl. BVerfG, Entscheidungen vom 07.12 1999 – 2 BvR 301/98, BVerfGE 101, 297; vom 06.07.2010 – 2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268; BFH, Urteile vom 27.09.1996 – VI R 47/96, BFHE 181, 305, BStBl II 1997, 68; vom 21.11.1997 – VI R 4/97, BFHE 184, 532, BStBl II 1998, 351; vom 23.09.1999 – VI R 74/98, BFHE 189, 438, BStBl II 2000, 7[]
  2. BFH, Urteil vom 19.09.2002 – VI R 70/01, BFHE 200, 336, BStBl II 2003, 139[]
  3. vgl. BFH, Urteile vom 13.11.2002 – VI R 164/00, BFHE 201, 86, BStBl II 2003, 350; vom 16.10.2002 – XI R 89/00, BFHE 201, 27, BStBl II 2003, 185[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 26.02.2003 – VI R 124/01, BFHE 202, 104, BStBl II 2004, 69, m.w.N.[]
  5. BFH, Urteile vom 20.11.2003 – IV R 30/03, BFHE 204, 176, BStBl II 2004, 775; vom 09.11.2006 – IV R 2/06, BFH/NV 2007, 677[]
  6. vgl. BFH, Urteil in BFHE 201, 27, BStBl II 2003, 185[]
  7. BFH, Urteile in BFHE 200, 336, BStBl II 2003, 139; und vom 22.11.2006 – X R 1/05, BFHE 216, 110, BStBl II 2007, 304[]
  8. BFH, Urteile in BFHE 201, 27, BStBl II 2003, 185; und vom 26.03.2009 – VI R 15/07, BFHE 224, 444, BStBl II 2009, 598[]
  9. BFH, Urteil vom 09.08.2011 – VIII R 4/09, BFH/NV 2012, 200; Schmidt/Heinicke, EStG, 31. Aufl., § 4 Rz 591, m.w.N.; vgl. auch Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 840[]
  10. BFH, Entscheidungen in BFHE 201, 27, BStBl II 2003, 185; vom 23.03.2005 – III R 17/03, BFH/NV 2005, 1537; und vom 02.12 2009 – VIII B 219/08, BFH/NV 2010, 431[]
  11. BFH, Urteile in BFHE 200, 336, BStBl II 2003, 139; in BFHE 204, 176, BStBl II 2004, 775, und in BFH/NV 2007, 677; zur funktionalen Einheit von Büro, Ablage- und Archivräumen vgl. grundlegend BFH, Urteil in BFHE 200, 336, BStBl II 2003, 139[]
  12. BFH, Urteil vom 18.04.2012 – X R 57/09, BFHE 237, 311, BStBl II 2012, 770[]
  13. BFH, Urteile in BFHE 204, 176, BStBl II 2004, 775; vom 20.11.2003 – IV R 3/02, BFHE 205, 46, BStBl II 2005, 203, und in BFH/NV 2007, 677[]
  14. BFH, Urteile vom 23.01.2003 – IV R 71/00, BFHE 201, 269, BStBl II 2004, 43; und vom 31.03.2004 – X R 1/03, BFH/NV 2004, 1387; vgl. auch BFH, Urteil in BFHE 205, 46, BStBl II 2005, 203, in Bezug auf eine ärztliche Notfallpraxis[]
  15. BFH, Urteil in BFH/NV 2007, 677; vgl. auch BFH, Urteil in BFHE 189, 438, BStBl II 2000, 7[]
  16. BFH, Urteil vom 15.12 2004 – XI R 14/03, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung -HFR- 2005, 1068; anders bei andauernder Beschäftigung familienfremder Personen, vgl. BFH, Beschluss vom 12.04.2011 – VIII B 155/10, BFH/NV 2011, 1146[]
  17. BFH, Beschluss vom 15.06.2007 – XI B 93/06, BFH/NV 2007, 1650[]
  18. vgl. BFH, Urteil in BFHE 237, 311, BStBl II 2012, 770, sowie BFH, Beschlüsse vom 09.08.2005 – XI B 16/04, BFH/NV 2006, 268; vom 26.09.2005 – XI B 57/04, BFH/NV 2006, 517; vom 29.04.2009 – VIII B 149/08[]
  19. BFH, Urteil in BFHE 237, 311, BStBl II 2012, 770[]
  20. ebenso BFH, Urteil in BFHE 189, 438, BStBl II 2000, 7[]
  21. vgl. BFH, Urteil in BFHE 237, 311, BStBl II 2012, 770 unter Hinweis auf die BFH, Entscheidungen in BFH/NV 2006, 517, und in BFH/NV 2007, 677; ebenso Finanzgericht München, Urteil vom 20.11.2007 6 K 3122/06 zur Ausführung von Büroarbeiten von zwei fest angestellten Mitarbeitern auf „400 EUR-Basis“ unter Bezugnahme auf das BFH, Urteil in HFR 2005, 1068: Unerheblichkeit stundenweise ausgeübter Büroarbeiten durch Aushilfskräfte[]
  22. ständige Rechtsprechung des BFH, Urteile vom 13.11.2002 – VI R 28/02, BFHE 201, 106, BStBl II 2004, 59; in BFHE 201, 269, BStBl II 2004, 43; in BFH/NV 2005, 1537, und in BFHE 216, 110, BStBl II 2007, 304[]
  23. BFH, Urteile in BFHE 201, 106, BStBl II 2004, 59; in BFHE 201, 269, BStBl II 2004, 43; in BFH/NV 2005, 1537, und in BFHE 224, 444, BStBl II 2009, 598[]
  24. BFH, Urteil vom 23.09.2009 – IV R 21/08, BFHE 227, 31, BStBl II 2010, 337; BFH, Beschluss vom 21.11.2013 – VIII B 134/12, BFH/NV 2014, 509 zu einem -nicht den Mittelpunkt der gesamten beruflichen Tätigkeit bildenden- häuslichen Telearbeitsplatz eines Mitunternehmers; vgl. zur Annahme eines solchen Mittelpunkts im häuslichen Arbeitszimmer bei einer dort ausgeübten Berufstätigkeit von drei Wochentagen BFH, Urteil vom 23.05.2006 – VI R 21/03, BFHE 214, 158, BStBl II 2006, 600[]
  25. vgl. BFH, Beschluss vom 03.07.1995 – GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617[]
  26. FG Berlin, Urteil vom 10.07.2006 – 8 K 8092/03, EFG 2006, 1890; vgl. auch zur Anwendung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG auf das häusliche Arbeitszimmer eines im Rahmen einer Mitunternehmerschaft tätigen Anästhesisten: FG Sachsen-Anhalt, Urteil vom 24.08.2006 – 1 K 982/03, EFG 2006, 1916[]
  27. vgl. BVerfGE 50, 287, 289 f.[]

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