Häus­li­ches Arbeits­zim­mer als Son­der­be­triebs­ver­mö­gen?

Die Abzugs­be­schrän­kung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG gilt auch für ein im Son­der­be­triebs­ver­mö­gen – II befind­li­ches Büro des Gesell­schaf­ters einer Inge­nieur-GbR und die hier­auf ent­fal­len­den Son­der­be­triebs­aus­ga­ben.

Häus­li­ches Arbeits­zim­mer als Son­der­be­triebs­ver­mö­gen?

Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG in der für die Streit­jah­re gel­ten­den Fas­sung kön­nen Auf­wen­dun­gen für ein häus­li­ches Arbeits­zim­mer sowie die Kos­ten der Aus­stat­tung als Betriebs­aus­ga­be nur dann gewinn­min­dernd gel­tend gemacht wer­den, wenn die betrieb­li­che oder beruf­li­che Nut­zung des Arbeits­zim­mers mehr als 50 % der gesam­ten betrieb­li­chen und beruf­li­chen Tätig­keit beträgt oder wenn für die betrieb­li­che oder beruf­li­che Tätig­keit kein ande­rer Arbeits­platz zur Ver­fü­gung steht. Die Höhe der abzieh­ba­ren Auf­wen­dun­gen ist dabei nach Satz 3 der Vor­schrift auf 1.250 EUR ‑wie vom Finanz­amt berück­sich­tigt- beschränkt. Der dar­über hin­aus vom Inge­nieur begehr­te unbe­schränk­te Abzug ist nur für häus­li­che Arbeits­zim­mer vor­ge­se­hen, die den Mit­tel­punkt der gesam­ten betrieb­li­chen und beruf­li­chen Betä­ti­gung bil­den.

Der Begriff des häus­li­chen Arbeits­zim­mers ist im Gesetz nicht näher bestimmt. Es han­delt sich inso­weit um einen von der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ent­wi­ckel­ten Begriff, den der Gesetz­ge­ber in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG über­nom­men hat. Bei der Kon­kre­ti­sie­rung des unbe­stimm­ten Rechts­be­griffs „häus­li­ches Arbeits­zim­mer“ ist zu beach­ten, dass § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG der typi­sie­ren­den Begren­zung von Auf­wen­dun­gen dient, die eine Berüh­rung mit dem pri­va­ten Lebens­be­reich des Steu­er­pflich­ti­gen auf­wei­sen und in einer Sphä­re anfal­len, die einer siche­ren Nach­prü­fung durch Finanz­ver­wal­tung und Finanz­ge­rich­te ent­zo­gen ist [1]. Letzt­lich han­delt es sich auch um eine Rege­lung zur Miss­brauchs­ab­wehr [2].

Wesent­li­che, reprä­sen­ta­ti­ve Aus­for­mung des „häus­li­chen Arbeits­zim­mers“ ist das häus­li­che Büro, also ein Arbeits­raum, der sei­ner Lage nach in die häus­li­che Sphä­re des Steu­er­pflich­ti­gen ein­ge­bun­den ist und nach Aus­stat­tung und Funk­ti­on der Erle­di­gung betrieb­li­cher oder beruf­li­cher Arbei­ten vor­wie­gend büro­mä­ßi­ger Art dient [3].

Eine Ein­bin­dung in die häus­li­che Sphä­re ist nach der Recht­spre­chung des BFH regel­mä­ßig dann gege­ben, wenn die betrieb­lich oder beruf­lich genutz­ten Räu­me zur Woh­nung oder zum Wohn­haus des Steu­er­pflich­ti­gen gehö­ren [4]. Ein Arbeits­zim­mer, das sich in einem selbst genutz­ten Ein­fa­mi­li­en­haus befin­det, ist danach grund­sätz­lich ein häus­li­ches Arbeits­zim­mer i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG, es sei denn, die Ein­bin­dung des Büros in die häus­li­che Sphä­re wird ‑etwa durch Publi­kums­ver­kehr oder die Beschäf­ti­gung von nicht fami­li­en­an­ge­hö­ri­gen Teil­zeit­kräf­ten- auf­ge­ho­ben oder über­la­gert [5].

Eine unmit­tel­ba­re Ver­bin­dung zur Woh­nung ist dabei nicht erfor­der­lich; auch Man­sar­den­zim­mer oder Kel­ler­räu­me im sel­ben Haus ste­hen als Zube­hör­räu­me zu der Woh­nung noch in einer räum­li­chen Ver­bin­dung, die sie als häus­li­ches Arbeits­zim­mer ein­ord­nen lässt [6].

Aus dem Wesen des Typus des „häus­li­chen Arbeits­zim­mers“ folgt, dass sei­ne Gren­zen flie­ßend sind und dass es Über­gangs­for­men gibt. Der jewei­li­ge Sach­ver­halt muss dem Typus wer­tend zuge­ord­net wer­den [7].

Ob ein Raum als häus­li­ches Arbeits­zim­mer anzu­se­hen ist, lässt sich daher nur auf­grund einer Gesamt­wür­di­gung der Umstän­de des Ein­zel­falls ent­schei­den [8]. Inso­weit ist das „häus­li­che Arbeits­zim­mer“ von betriebs­stät­ten­ähn­li­chen Räu­men im Wohn­be­reich abzu­gren­zen, für die die Abzugs­be­schrän­kung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG nicht gilt [9].

Ohne Bedeu­tung für die Qua­li­fi­zie­rung als Arbeits­zim­mer ist es dage­gen, ob der Raum eine Betriebs­stät­te i.S. des § 12 AO dar­stellt [10].

Begehrt der Steu­er­pflich­ti­ge den Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug für meh­re­re in sei­ne häus­li­che Sphä­re ein­ge­bun­de­ne Räu­me, ist die Qua­li­fi­zie­rung als häus­li­ches Arbeits­zim­mer grund­sätz­lich für jeden Raum geson­dert vor­zu­neh­men. Eine gemein­sa­me Qua­li­fi­zie­rung kommt aber in Betracht, wenn die Räu­me eine funk­tio­na­le Ein­heit bil­den. Denn es kann kei­nen Unter­schied machen, ob auf­grund der räum­li­chen Situa­ti­on die Nut­zung in einem oder in meh­re­ren Räu­men erfolgt [11]. Dies schließt auch Bespre­chungs­räu­me ein, ins­be­son­de­re, wenn die Funk­ti­on, gele­gent­li­che Bespre­chun­gen zu ermög­li­chen, in einen sepa­ra­ten Raum aus­ge­la­gert wird [12].

Ein im pri­va­ten Wohn­haus gele­ge­nes Büro kann dann aus dem Anwen­dungs­be­reich des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG her­aus­fal­len, wenn auf­grund beson­de­rer Umstän­de des Ein­zel­falls die Ein­bin­dung des Büros in die häus­li­che Sphä­re auf­ge­ho­ben oder über­la­gert wird [13].

Die Ein­bin­dung des Büros in die häus­li­che Sphä­re fehlt, wenn die von dem Steu­er­pflich­ti­gen genutz­te funk­tio­na­le Büro­ein­heit ‑auch nach ihrer nach außen erkenn­ba­ren Wid­mung- für einen inten­si­ven und dau­er­haf­ten Publi­kums­ver­kehr geöff­net ist [14].

Ein Her­aus­fal­len aus dem Anwen­dungs­be­reich des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG ist aller­dings nicht schon allein des­halb gege­ben, weil ein Steu­er­pflich­ti­ger die von ihm genutz­ten Räum­lich­kei­ten gele­gent­lich für Bera­tungs­ge­sprä­che benutzt [15] oder in die­sen Räu­men stun­den­wei­se Hilfs­kräf­te für Büro­ar­bei­ten ein­ge­setzt wer­den [16].

Danach kön­nen auch häus­li­che Arbeits­zim­mer, die als Bera­tungs­stel­le für einen Lohn­steu­er­hil­fe­ver­ein genutzt wer­den und des­halb gemäß § 28 Abs. 2 des Steu­er­be­ra­tungs­ge­set­zes von Amts­trä­gern der zustän­di­gen Ober­fi­nanz­di­rek­ti­on betre­ten wer­den dür­fen, der Abzugs­be­schrän­kung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG für häus­li­che Arbeits­zim­mer unter­lie­gen [17].

Was als inten­si­ver und dau­er­haf­ter Publi­kums­ver­kehr anzu­se­hen ist, hat das Finanz­ge­richt eben­falls anhand der Umstän­de des Ein­zel­fal­les auf­grund einer Gesamt­wür­di­gung zu ent­schei­den [18].

Nach die­sen Grund­sät­zen ver­sag­te der Bun­des­fi­nanz­hof im hier ent­schie­de­nen Fall den Abzug als Son­der­be­triebs­aus­ga­be:

Die strei­ti­gen Räu­me waren in die häus­li­che Sphä­re des Inge­nieurs ein­ge­bun­den, mit Büro­mö­beln aus­ge­stat­tet und wur­den büro­mä­ßig genutzt. Ein (hier gege­be­ner) geson­der­ter Haus­ein­gang für die Büro­räu­me recht­fer­tigt allein kei­ne abwei­chen­de Beur­tei­lung [19]. Die Räu­me fal­len auch nicht aus dem typi­sie­rend zu bestim­men­den Anwen­dungs­be­reich des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG wegen der nur gele­gent­lich dort statt­fin­den­den Bespre­chun­gen mit Kun­den her­aus [20]. Das Büro war ersicht­lich nicht für einen inten­si­ven und dau­er­haf­ten Publi­kums­ver­kehr geöff­net.

Ent­spre­chen­des gilt für die dort nur gele­gent­lich von der Ehe­frau eines Mit­ge­sell­schaf­ters aus­ge­führ­ten Sekre­ta­ri­ats­ar­bei­ten [21].

Schließ­lich bil­de­ten die Räu­me auch nicht den Mit­tel­punkt der gesam­ten betrieb­li­chen und beruf­li­chen Betä­ti­gung des Inge­nieurs i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG.

Das häus­li­che Arbeits­zim­mer eines Steu­er­pflich­ti­gen, der ledig­lich eine ein­zi­ge Tätig­keit ‑teils im Arbeits­zim­mer, teils aus­wärts- aus­übt, ist nur dann Mit­tel­punkt sei­ner gesam­ten Betä­ti­gung, wenn er dort die­je­ni­gen Hand­lun­gen vor­nimmt und Leis­tun­gen erbringt, die für den kon­kret aus­ge­üb­ten Beruf wesent­lich und prä­gend sind.

Die­ser Mit­tel­punkt bestimmt sich nach dem inhalt­li­chen (qua­li­ta­ti­ven) Schwer­punkt der Betä­ti­gung des Steu­er­pflich­ti­gen. Dem zeit­li­chen (quan­ti­ta­ti­ven) Umfang der Nut­zung des häus­li­chen Arbeits­zim­mers kommt ledig­lich eine indi­zi­el­le Bedeu­tung zu [22].

Wo die­ser Schwer­punkt liegt, ist im Wege einer Wer­tung der Gesamt­tä­tig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen fest­zu­stel­len. Die dar­auf bezo­ge­ne Wür­di­gung aller Umstän­de des Ein­zel­falls obliegt eben­falls dem Finanz­ge­richt als Tat­sa­chen­in­stanz [23].

Hier erbrach­te der Inge­nieur sei­ne wesent­li­chen und prä­gen­den Bera­tungs- und Inge­nieur­leis­tun­gen aller­dings größ­ten­teils außer­halb des häus­li­chen Arbeits­zim­mers. Denn schon nach sei­nem eige­nen Vor­trag über­wog des­sen Berufs­tä­tig­keit im Haupt­bü­ro der GbR sowie im Außen­dienst die über­wie­gend nur an zwei Tagen der Woche in dem Arbeits­zim­mer aus­ge­üb­te Tätig­keit.

Der Anwend­bar­keit der Abzugs­be­schrän­kun­gen für Arbeits­zim­mer­auf­wen­dun­gen nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG steht schließ­lich nicht ent­ge­gen, dass die strei­ti­gen Büro­räu­me durch die GbR ange­mie­tet waren und die Miet­zah­lun­gen in der Gewinn­ermitt­lung der GbR als Betriebs­aus­ga­be sowie in der Son­der­be­triebs­ge­winn­ermitt­lung des Inge­nieurs als Son­der­be­triebs-ein­nah­me erfasst wur­den.

Ver­gü­tun­gen, die der Gesell­schaf­ter von der Gesell­schaft u.a. für die gesell­schafts­recht­lich ver­an­lass­te Über­las­sung von Wirt­schafts­gü­tern bezo­gen hat, sind nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG als Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb ‑bei Frei­be­ruf­lern als Ein­künf­te aus selb­stän­di­ger Arbeit- zu erfas­sen, dar­auf bezo­ge­ne Erwerbs­auf­wen­dun­gen als Betriebs­aus­ga­ben i.S. des § 4 Abs. 4 EStG aber nur in den Gren­zen des § 4 Abs. 5 EStG und damit hin­sicht­lich der hier strei­ti­gen Büro­räu­me in den Gren­zen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG.

Denn die Abzugs­be­schrän­kung nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG gilt glei­cher­ma­ßen für ein betrieb­lich genutz­tes häus­li­ches Arbeits­zim­mer, das ein Gesell­schaf­ter in Aus­übung sei­ner Tätig­keit für die Gesell­schaft nutzt und damit Bestand­teil des Son­der­be­triebs­ver­mö­gens (II) ist [24].

Dabei ist unge­ach­tet der Teil­rechts­fä­hig­keit der Per­so­nen­ge­sell­schaft zur Sicher­stel­lung sach­lich rich­ti­ger Besteue­rung [25] auf die per­sön­li­chen Ver­hält­nis­se der Gesell­schaf­ter durch­zu­grei­fen.

Die Abzugs­be­schrän­kung dient näm­lich nur dem Zweck, den betrieb­li­chen von dem pri­va­ten Bereich eines Steu­er­pflich­ti­gen abzu­gren­zen. Die­se Abgren­zung kann indes­sen im Fal­le eines häus­li­chen Arbeits­zim­mers nicht nach den Ver­hält­nis­sen der Gesell­schaft, son­dern nur nach den Ver­hält­nis­sen der Gesell­schaf­ter vor­ge­nom­men wer­den [26].

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 15. Okto­ber 2014 – VIII R 8/​11

  1. vgl. BVerfG, Ent­schei­dun­gen vom 07.12 1999 – 2 BvR 301/​98, BVerfGE 101, 297; vom 06.07.2010 – 2 BvL 13/​09, BVerfGE 126, 268; BFH, Urtei­le vom 27.09.1996 – VI R 47/​96, BFHE 181, 305, BStBl II 1997, 68; vom 21.11.1997 – VI R 4/​97, BFHE 184, 532, BStBl II 1998, 351; vom 23.09.1999 – VI R 74/​98, BFHE 189, 438, BStBl II 2000, 7[]
  2. BFH, Urteil vom 19.09.2002 – VI R 70/​01, BFHE 200, 336, BStBl II 2003, 139[]
  3. vgl. BFH, Urtei­le vom 13.11.2002 – VI R 164/​00, BFHE 201, 86, BStBl II 2003, 350; vom 16.10.2002 – XI R 89/​00, BFHE 201, 27, BStBl II 2003, 185[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 26.02.2003 – VI R 124/​01, BFHE 202, 104, BStBl II 2004, 69, m.w.N.[]
  5. BFH, Urtei­le vom 20.11.2003 – IV R 30/​03, BFHE 204, 176, BStBl II 2004, 775; vom 09.11.2006 – IV R 2/​06, BFH/​NV 2007, 677[]
  6. vgl. BFH, Urteil in BFHE 201, 27, BStBl II 2003, 185[]
  7. BFH, Urtei­le in BFHE 200, 336, BStBl II 2003, 139; und vom 22.11.2006 – X R 1/​05, BFHE 216, 110, BStBl II 2007, 304[]
  8. BFH, Urtei­le in BFHE 201, 27, BStBl II 2003, 185; und vom 26.03.2009 – VI R 15/​07, BFHE 224, 444, BStBl II 2009, 598[]
  9. BFH, Urteil vom 09.08.2011 – VIII R 4/​09, BFH/​NV 2012, 200; Schmidt/​Heinicke, EStG, 31. Aufl., § 4 Rz 591, m.w.N.; vgl. auch Blümich/​Wied, § 4 EStG Rz 840[]
  10. BFH, Ent­schei­dun­gen in BFHE 201, 27, BStBl II 2003, 185; vom 23.03.2005 – III R 17/​03, BFH/​NV 2005, 1537; und vom 02.12 2009 – VIII B 219/​08, BFH/​NV 2010, 431[]
  11. BFH, Urtei­le in BFHE 200, 336, BStBl II 2003, 139; in BFHE 204, 176, BStBl II 2004, 775, und in BFH/​NV 2007, 677; zur funk­tio­na­len Ein­heit von Büro, Abla­ge- und Archiv­räu­men vgl. grund­le­gend BFH, Urteil in BFHE 200, 336, BStBl II 2003, 139[]
  12. BFH, Urteil vom 18.04.2012 – X R 57/​09, BFHE 237, 311, BStBl II 2012, 770[]
  13. BFH, Urtei­le in BFHE 204, 176, BStBl II 2004, 775; vom 20.11.2003 – IV R 3/​02, BFHE 205, 46, BStBl II 2005, 203, und in BFH/​NV 2007, 677[]
  14. BFH, Urtei­le vom 23.01.2003 – IV R 71/​00, BFHE 201, 269, BStBl II 2004, 43; und vom 31.03.2004 – X R 1/​03, BFH/​NV 2004, 1387; vgl. auch BFH, Urteil in BFHE 205, 46, BStBl II 2005, 203, in Bezug auf eine ärzt­li­che Not­fall­pra­xis[]
  15. BFH, Urteil in BFH/​NV 2007, 677; vgl. auch BFH, Urteil in BFHE 189, 438, BStBl II 2000, 7[]
  16. BFH, Urteil vom 15.12 2004 – XI R 14/​03, Höchst­rich­ter­li­che Finanz­recht­spre­chung ‑HFR- 2005, 1068; anders bei andau­ern­der Beschäf­ti­gung fami­li­en­frem­der Per­so­nen, vgl. BFH, Beschluss vom 12.04.2011 – VIII B 155/​10, BFH/​NV 2011, 1146[]
  17. BFH, Beschluss vom 15.06.2007 – XI B 93/​06, BFH/​NV 2007, 1650[]
  18. vgl. BFH, Urteil in BFHE 237, 311, BStBl II 2012, 770, sowie BFH, Beschlüs­se vom 09.08.2005 – XI B 16/​04, BFH/​NV 2006, 268; vom 26.09.2005 – XI B 57/​04, BFH/​NV 2006, 517; vom 29.04.2009 – VIII B 149/​08[]
  19. BFH, Urteil in BFHE 237, 311, BStBl II 2012, 770[]
  20. eben­so BFH, Urteil in BFHE 189, 438, BStBl II 2000, 7[]
  21. vgl. BFH, Urteil in BFHE 237, 311, BStBl II 2012, 770 unter Hin­weis auf die BFH, Ent­schei­dun­gen in BFH/​NV 2006, 517, und in BFH/​NV 2007, 677; eben­so Finanz­ge­richt Mün­chen, Urteil vom 20.11.2007 6 K 3122/​06 zur Aus­füh­rung von Büro­ar­bei­ten von zwei fest ange­stell­ten Mit­ar­bei­tern auf „400 EUR-Basis“ unter Bezug­nah­me auf das BFH, Urteil in HFR 2005, 1068: Uner­heb­lich­keit stun­den­wei­se aus­ge­üb­ter Büro­ar­bei­ten durch Aus­hilfs­kräf­te[]
  22. stän­di­ge Recht­spre­chung des BFH, Urtei­le vom 13.11.2002 – VI R 28/​02, BFHE 201, 106, BStBl II 2004, 59; in BFHE 201, 269, BStBl II 2004, 43; in BFH/​NV 2005, 1537, und in BFHE 216, 110, BStBl II 2007, 304[]
  23. BFH, Urtei­le in BFHE 201, 106, BStBl II 2004, 59; in BFHE 201, 269, BStBl II 2004, 43; in BFH/​NV 2005, 1537, und in BFHE 224, 444, BStBl II 2009, 598[]
  24. BFH, Urteil vom 23.09.2009 – IV R 21/​08, BFHE 227, 31, BStBl II 2010, 337; BFH, Beschluss vom 21.11.2013 – VIII B 134/​12, BFH/​NV 2014, 509 zu einem ‑nicht den Mit­tel­punkt der gesam­ten beruf­li­chen Tätig­keit bil­den­den- häus­li­chen Tele­ar­beits­platz eines Mit­un­ter­neh­mers; vgl. zur Annah­me eines sol­chen Mit­tel­punkts im häus­li­chen Arbeits­zim­mer bei einer dort aus­ge­üb­ten Berufs­tä­tig­keit von drei Wochen­ta­gen BFH, Urteil vom 23.05.2006 – VI R 21/​03, BFHE 214, 158, BStBl II 2006, 600[]
  25. vgl. BFH, Beschluss vom 03.07.1995 – GrS 1/​93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617[]
  26. FG Ber­lin, Urteil vom 10.07.2006 – 8 K 8092/​03, EFG 2006, 1890; vgl. auch zur Anwen­dung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG auf das häus­li­che Arbeits­zim­mer eines im Rah­men einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft täti­gen Anäs­the­sis­ten: FG Sach­sen-Anhalt, Urteil vom 24.08.2006 – 1 K 982/​03, EFG 2006, 1916[]