Her­stel­lungs­kos­ten­min­de­rung durch nach­träg­lich gewähr­ten Zuschuss

Wer­den Vor­aus­zah­lungs­mit­tel i.S. des § 43 Abs. 3 StBauFG, die nach den öffent­lich-recht­li­chen Sub­ven­ti­ons­vor­ga­ben zunächst aus­drück­lich als Dar­le­hen gewährt wer­den, in einem spä­te­ren Ver­an­la­gungs­zeit­raum in einen ver­lo­re­nen Zuschuss umge­wan­delt, so führt die­se (end­gül­ti­ge) Sub­ven­ti­ons­ent­schei­dung in die­sem Ver­an­la­gungs­zeit­raum, nicht aber rück­wir­kend auf den Zeit­punkt der Gewäh­rung der Vor­aus­zah­lung zu einer Min­de­rung der Her­stel­lungs­kos­ten.

Her­stel­lungs­kos­ten­min­de­rung durch nach­träg­lich gewähr­ten Zuschuss

Die zunächst als Dar­le­hen vor­aus­ge­zahl­ten För­der­mit­tel der Stadt haben im jewei­li­gen Zeit­punkt ihrer Aus­zah­lung weder zu Ein­nah­men im Sin­ne von § 8 Abs. 1 EStG i.V.m. § 21 EStG geführt noch die Bemes­sungs­grund­la­ge der AfA in den bereits abge­lau­fe­nen Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men 1988 bis 1997 gemin­dert.

Die Zuschüs­se wären nur dann als Ein­nah­me i.S. von § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu behan­deln, wenn sie als Gegen­leis­tung für die Über­las­sung des Gebrauchs oder der Nut­zung des Grund­stücks zu beur­tei­len wären, wobei grund­sätz­lich uner­heb­lich ist, ob der Mie­ter oder ein Drit­ter die Gegen­leis­tung erbringt. Die­se Vor­aus­set­zun­gen lie­gen nicht vor; denn die Klä­ge­rin hat die Zuschüs­se aus­schließ­lich aus städ­te­bau­li­chen Grün­den erhal­ten (§ 43 Abs. 3 StBauFG 1). Die streit­be­fan­ge­nen Zuschüs­se wur­den nicht gewährt, um im Sin­ne einer Gegen­leis­tung die lau­fen­den finan­zi­el­len Nach­tei­le aus­zu­glei­chen, die ihr auf­grund einer ein­ge­schränk­ten Ver­wen­dungs­mög­lich­keit ent­ste­hen wür­den 2; es han­delt sich viel­mehr um eine Objekt­för­de­rung der vor­ge­nom­me­nen Bau­maß­nah­men 3.

Wäh­rend des Schwe­be­zu­stan­des bis zur Ent­schei­dung der Stadt über die end­gül­ti­ge Ver­wen­dung der vor­aus­ge­zahl­ten För­der­mit­tel waren die­se als Dar­le­hen zins- und til­gungs­frei. Die Ent­schei­dung der Stadt über eine etwai­ge Rück­for­de­rung hing von Umstän­den ab, die die Klä­ge­rin nicht beein­flus­sen konn­te. Ange­sichts der Siche­rung durch eine Grund­schuld muss­te sie mit einer voll­stän­di­gen oder teil­wei­sen Rück­for­de­rung rech­nen. Im Hin­blick dar­auf konn­ten die vor­aus­ge­zahl­ten För­der­mit­tel wäh­rend des Schwe­be­zu­stands nicht als die AfA-Bemes­sungs­grund­la­ge min­dern­der Zuschuss beur­teilt wer­den 4.

Soweit die vor­aus­ge­zahl­ten För­der­mit­tel nach der end­gül­ti­gen Ent­schei­dung der Stadt nicht zurück­ge­zahlt zu wer­den brauch­ten, wirkt die­se Ent­schei­dung auch nicht mate­ri­ell mit der ver­fah­rens­recht­li­chen Fol­ge des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO- auf den Zeit­punkt der Gewäh­rung der Vor­aus­zah­lungs­mit­tel zurück 5. Die end­gül­tig belas­se­nen Vor­aus­zah­lungs­mit­tel als nach­träg­lich gewähr­te Zuschüs­se waren – gemäß der mit der Stadt getrof­fe­nen Ver­ein­ba­rung – bis zum Zeit­punkt der Ent­schei­dung der Stadt als Dar­le­hen zu behan­deln.

Mit der Ent­schei­dung der Stadt im Streit­jahr, dass die gewähr­ten För­der­mit­tel nicht zurück­zu­zah­len sei­en, erhielt die Klä­ge­rin einen Bau­kos­ten­zu­schuss, der die Her­stel­lungs­kos­ten der Gebäu­de i.S. von § 255 Abs. 2 HGB min­dert, da er in unmit­tel­ba­rem wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang mit der Her­stel­lung des Gebäu­des steht 6. Nach all­ge­mei­nen Grund­sät­zen führt dies zu einer Min­de­rung der AfA-Bemes­sungs­grund­la­ge.

Im Streit­fall waren die belas­se­nen För­der­mit­tel mit der ver­blie­be­nen Bemes­sungs­grund­la­ge der gel­tend gemach­ten AfA zu ver­rech­nen.

Jen­seits des­sen konn­te sich die Redu­zie­rung der Her­stel­lungs­kos­ten ein­kom­men­steu­er­lich nicht aus­wir­ken, weil es sich bei der Umwand­lung der Vor­aus­zah­lung in einen ver­lo­re­nen Zuschuss nicht um ein mate­ri­ell rück­wir­ken­des Ereig­nis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO han­delt. Die öffent­lich­recht­li­chen Sub­ven­ti­ons­vor­ga­ben tref­fen mit der Gewäh­rung der För­der­mit­tel als Dar­le­hen (bis zur Ent­schei­dung über deren Belas­sen als Zuschuss oder ihre Rück­for­de­rung) eine selb­stän­di­ge Rege­lung.

Eine Kor­rek­tur die­ses Ergeb­nis­ses über die Annah­me von nega­ti­ven Wer­bungs­kos­ten bzw. nicht steu­er­pflich­ti­gen Ein­nah­men kommt nicht in Betracht.

Nega­ti­ve Wer­bungs­kos­ten lie­gen, unab­hän­gig davon, ob die­se Kate­go­rie über­haupt anzu­er­ken­nen ist 7, nicht vor. Denn im Streit­fall soll­te nicht etwa durch den Rück­fluss von Wer­bungs­kos­ten eine ursprüng­li­che Ver­mö­gens­la­ge wie­der­her­ge­stellt wer­den. Viel­mehr wür­de unter Ver­wen­dung des Begriffs der nega­ti­ven Wer­bungs­kos­ten eine ursprüng­lich zu hohe AfA-Bemes­sungs­grund­la­ge kor­ri­giert. Ver­fah­rens­recht­lich ist die­se Kor­rek­tur aber gera­de nicht vor­ge­se­hen.

Die Her­stel­lungs­kos­ten­min­de­rung im Streit­jahr führ­te auch nicht zu Ein­nah­men i.S. von § 8 Abs. 1 EStG. Denn sie steht weder mit der Ver­mie­tung der her­ge­stell­ten Gebäu­de in wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang noch han­delt es sich um sons­ti­ge Ein­künf­te i.S. von § 22 Nr. 3 EStG. Ein­künf­te aus (sons­ti­gen) Leis­tun­gen i.S. von § 22 Nr. 3 EStG lie­gen näm­lich nur vor, wenn die Gegen­leis­tung durch ein Ver­hal­ten der Steu­er­pflich­ti­gen aus­ge­löst wird und er einen Betrag als Ent­gelt dafür erhält und annimmt 8. Eine ent­spre­chen­de wirt­schaft­li­che Ver­an­las­sung fehlt im Streit­fall. Die Klä­ge­rin hat die streit­be­fan­ge­nen Zuschüs­se nicht als Ent­gelt für ein Ver­hal­ten, son­dern aus­schließ­lich aus städ­te­bau­li­chen Grün­den erlangt.

Es gel­ten die­sel­ben Grund­sät­ze wie für die Ermä­ßi­gung von Anschaf­fungs­kos­ten i.S. von § 255 Abs. 1 Satz 3 HGB. Eine Ermä­ßi­gung von Anschaf­fungs­kos­ten liegt vor, wenn der maß­ge­ben­de Anlass für den Min­de­rungs­vor­gang in der Anschaf­fung liegt, ohne dass eine recht­li­che oder syn­al­lag­ma­ti­sche Ver­knüp­fung not­wen­dig wäre 9. Ana­log ist der Streit­fall zu behan­deln. Die nach­träg­li­che Min­de­rung der Her­stel­lungs­kos­ten hat ihren Anlass in der ursprüng­li­chen Her­stel­lung.

Das Gesetz kennt kein all­ge­mei­nes Kor­re­spon­denz­prin­zip in der Wei­se, dass Rück­flüs­se von Auf­wen­dun­gen steu­er­recht­lich nur des­halb als Ein­nah­men zu erfas­sen wären, weil die Auf­wen­dun­gen selbst steu­er­min­dernd berück­sich­tigt wur­den. Inso­weit gel­ten die­sel­ben Grund­sät­ze wie für einen unzu­tref­fen­den sofor­ti­gen Wer­bungs­kos­ten­ab­zug hin­sicht­lich von Auf­wen­dun­gen, die rich­ti­ger­wei­se auf die Zeit der Nut­zungs­dau­er zu ver­tei­len gewe­sen wären 10, wie auch so im Streit­fall- für Auf­wen­dun­gen, die als AfA-Bemes­sungs­grund­la­ge her­an­ge­zo­gen wur­den, obwohl sie nach Ver­brauch der AfA-Bemes­sungs­grund­la­ge erstat­tet wur­den. Fehl­ein­schät­zun­gen sind über das Ver­fah­rens­recht zu lösen. Nach der öffent­lich­recht­li­chen Gestal­tung der streit­be­fan­ge­nen Zuschüs­se schei­det aber eine ver­fah­rens­recht­li­che Kor­rek­tur nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO aus.

Die­ses Ergeb­nis bedarf auch nicht der Kor­rek­tur im Hin­blick auf Art. 3 Abs. 1 des Grund­ge­set­zes (gleich­mä­ßi­ge Besteue­rung nach der wirt­schaft­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit). Das – erst­in­stanz­lich vom Finanz­ge­richt als gleich­heits­wid­rig erach­te­te – Besteue­rungs­er­geb­nis ist viel­mehr Kon­se­quenz der Abschnitts­be­steue­rung. Erfasst wird damit eine ver­an­la­gungs­zeit­raum­be­zo­ge­ne Leis­tungs­fä­hig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen, nicht aber eine auf einen wirt­schaft­lich als Ein­heit erschei­nen­den Sach­ver­halt bezo­ge­ne Leis­tungs­fä­hig­keit, sofern die­ser Sach­ver­halt sich in den ein­zel­nen Steu­er­tat­be­stän­den nicht wider­spie­gelt. Wie es danach regel­mä­ßig nicht sach­lich unbil­lig ist, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge emp­fan­ge­ne Schmier­gel­der im Jahr des Zuflus­ses zu ver­steu­ern hat, ihre Abfüh­rung an sei­nen Arbeit­ge­ber in einen spä­te­ren Ver­an­la­gungs­zeit­punkt aber man­gels Ver­lust­ver­rech­nungs­mög­lich­keit nicht steu­er­min­dernd gel­tend machen kann 11, so wirkt sich im Streit­fall die Abschnitts­be­steue­rung zuguns­ten der Klä­ger aus, indem ein rea­ler Wert­ver­zehr in den Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men 1988 bis 1997 steu­er­min­dernd berück­sich­tigt wer­den konn­te, ohne dass eine Leis­tungs­fä­hig­keits­stei­ge­rung der Klä­ge­rin aus öffent­li­chen Kas­sen im Hin­blick auf das abge­schrie­be­ne Objekt in dem spä­te­ren Ver­an­la­gungs­zeit­raum des Streit­jah­res hier­auf Ein­fluss hat.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 7. Dezem­ber 2010 – IX R 46/​09

  1. dazu BFH, Urtei­le vom 26.03.1991 – IX R 104/​86, BFHE 164, 263, BSt­Bl II 1992, 999; vom 14.07.2009 – IX R 7/​08, BFHE 226, 289, BSt­Bl II 2010, 34, m.w.N.[]
  2. vgl. inso­weit zu Mit­teln nach dem 3. För­de­rungs­weg als Ein­nah­men aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung: BFH, Urteil vom 14.10.2003 – IX R 60/​02, BFHE 203, 382, BSt­Bl II 2004, 14[]
  3. vgl. zur Abgren­zung BFH, Urteil in BFHE 226, 289, BSt­Bl II 2010, 34, unter II.1. a[]
  4. BFH, Urteil vom 14.02.1995 – IX R 5/​92, BFHE 177, 93, BSt­Bl II 1995, 380[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 177, 93, BSt­Bl II 1995, 380, unter II.1. b[]
  6. BFH, Urtei­le in BFHE 164, 263, BSt­Bl II 1992, 999, sowie in BFHE 226, 289, BSt­Bl II 2010, 34, unter II.2.[]
  7. vgl. dazu BFH, Urteil vom 14.12.1999 – IX R 69/​98, BFHE 190, 442, BSt­Bl II 2000, 197, m.w.N.[]
  8. BFH, Urteil vom 25.02.2009 – IX R 33/​07, BFH/​NV 2009, 1253[]
  9. BFH, Urteil vom 26.02.2002 – IX R 20/​98, BFHE 198, 425, BSt­Bl II 2002, 796[]
  10. dazu BFH, Urteil in BFHE 198, 425, BSt­Bl II 2002, 796[]
  11. BFH, Beschluss vom 09.12.2009 – IX B 132/​09, BFH/​NV 2010, 646[]