Hin­zu­rech­nung von Son­der­ver­gü­tun­gen bei der Ton­nage­be­steue­rung

Die Fra­gen, ob § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG als Miss­brauchs­vor­schrift oder vor dem Hin­ter­grund des Zwecks der Ton­nage­ge­winn­ermitt­lung ein­schrän­kend aus­zu­le­gen ist und ob § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG Vor­rang vor § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG zukommt, sind, soweit sie sich nicht bereits aus dem kla­ren Wort­laut und Sinn­ge­halt des Geset­zes beant­wor­ten las­sen, offen­sicht­lich so zu beant­wor­ten, dass die­se Bestim­mung nicht auf Miss­brauchs­fäl­le beschränkt ist und ins­be­son­de­re auch die einem Kom­man­di­tis­ten gezahl­te Befrach­tungs­kom­mis­si­on erfasst, wenn es sich bei die­ser um eine Son­der­ver­gü­tung i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halb­satz 2 EStG han­delt.

Hin­zu­rech­nung von Son­der­ver­gü­tun­gen bei der Ton­nage­be­steue­rung

§ 5a Abs. 4a EStG betrifft die Gewinn­ermitt­lung nach der Ton­na­ge bei Gesell­schaf­ten i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Die Vor­schrift bestimmt, dass bei sol­chen Gesell­schaf­ten an die Stel­le des Steu­er­pflich­ti­gen die Gesell­schaft tritt (Satz 1), der nach § 5a Abs. 1 EStG ermit­tel­te Gewinn den Gesell­schaf­tern ent­spre­chend ihrem Anteil am Gesell­schafts­ver­mö­gen zuzu­rech­nen ist (Satz 2) und Ver­gü­tun­gen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 EStG hin­zu­zu­rech­nen sind (Satz 3). Der Wort­laut des § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG bie­tet danach kei­nen Anhalts­punkt für die von der Klä­ge­rin begehr­te ein­schrän­ken­de Aus­le­gung die­ser Norm.

Auch den Geset­zes­ma­te­ria­li­en lässt sich die von der Klä­ge­rin begehr­te ein­schrän­ken­de Aus­le­gung nicht ent­neh­men. In der Begrün­dung zu § 5a Abs. 4a EStG 1 ist aus­ge­führt, dass Ver­gü­tun­gen, die der Gesell­schaf­ter einer Per­so­nen­ge­sell­schaft von der Gesell­schaft für Tätig­kei­ten im Diens­te der Gesell­schaft oder für die Über­las­sung von Wirt­schafts­gü­tern auf schuld­recht­li­cher Basis erhält, anders als Gewinn­an­tei­le in dem pau­schal ermit­tel­ten Gewinn nicht ent­hal­ten sind und die­sem des­halb hin­zu­ge­rech­net wer­den müs­sen; andern­falls wären Gestal­tun­gen zu befürch­ten, bei denen Geschäfts­part­ner und Arbeit­neh­mer von Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten an die­sen mit einem gerin­gen Anteil betei­ligt wer­den wür­den, um dadurch sämt­li­che Ver­gü­tun­gen und Arbeits­löh­ne zu einem Bestand­teil des nach der Ton­na­ge ermit­tel­ten Gewinns zu machen und der regu­lä­ren Besteue­rung zu ent­zie­hen. Ein Miss­brauchs­vor­be­halt oder eine Aus­nah­me für als Son­der­ver­gü­tung an einen Kom­man­di­tis­ten gezahl­te Befrach­tungs­kom­mis­sio­nen ergibt sich hier­aus nicht. Der Gesetz­ge­ber woll­te also ersicht­lich ins­be­son­de­re auch letz­te­re der Hin­zu­rech­nung nach § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG unter­wer­fen 2. Abwei­chen­des ergibt sich auch nicht aus der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs zu § 34c Abs. 4 EStG a.F., der zufol­ge auch die Son­der­ver­gü­tun­gen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG der Tarif­ver­güns­ti­gung unter­fie­len, die die Gesell­schaf­ter einer Han­dels­schif­fe im inter­na­tio­na­len Ver­kehr betrei­ben­den Per­so­nen­ge­sell­schaft von die­ser erhiel­ten. Denn anders als heu­te § 5a EStG in sei­nem Abs. 4a Satz 3 ent­hielt § 34c Abs. 4 EStG a.F. kei­ne Rege­lung, der zufol­ge Ver­gü­tun­gen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 EStG der Begüns­ti­gung aus­drück­lich nicht unter­fal­len soll­ten.

Es liegt inner­halb des dem Gesetz­ge­ber zuzu­bil­li­gen­den Gestal­tungs­spiel­raums, die Reich­wei­te einer Steu­er­be­güns­ti­gung wie der des § 5a EStG zu bestim­men 3. Dass der Gesetz­ge­ber sei­nen Gestal­tungs­spiel­raum durch § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG über­schrit­ten hat, ist nicht ersicht­lich.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 14. März 2012 – IV B 7/​11

  1. BT-Drucks 13/​10710, S. 4[]
  2. vgl. auch von Gla­sen­app, DStR 2009, 1462, 1464; Run­temund, Die Besteue­rung der inter­na­tio­na­len See­schiff­fahrt gemäß § 5a EStG, 2007, S. 86 f.; Wei­land in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, § 5a Rz 171, 173; Lind­berg in Frot­scher, EStG, Frei­burg 2011, § 5a Rz 82[]
  3. z.B. BFH, Urteil vom 19.07.2011 – IV R 42/​10, BFHE 234, 226, BSt­Bl II 2011, 878, unter B.II.3.b dd[]