Hinzurechnung von Sondervergütungen bei der Tonnagebesteuerung

Die Fragen, ob § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG als Missbrauchsvorschrift oder vor dem Hintergrund des Zwecks der Tonnagegewinnermittlung einschränkend auszulegen ist und ob § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG Vorrang vor § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG zukommt, sind, soweit sie sich nicht bereits aus dem klaren Wortlaut und Sinngehalt des Gesetzes beantworten lassen, offensichtlich so zu beantworten, dass diese Bestimmung nicht auf Missbrauchsfälle beschränkt ist und insbesondere auch die einem Kommanditisten gezahlte Befrachtungskommission erfasst, wenn es sich bei dieser um eine Sondervergütung i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG handelt.

Hinzurechnung von Sondervergütungen bei der Tonnagebesteuerung

§ 5a Abs. 4a EStG betrifft die Gewinnermittlung nach der Tonnage bei Gesellschaften i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Die Vorschrift bestimmt, dass bei solchen Gesellschaften an die Stelle des Steuerpflichtigen die Gesellschaft tritt (Satz 1), der nach § 5a Abs. 1 EStG ermittelte Gewinn den Gesellschaftern entsprechend ihrem Anteil am Gesellschaftsvermögen zuzurechnen ist (Satz 2) und Vergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 EStG hinzuzurechnen sind (Satz 3). Der Wortlaut des § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG bietet danach keinen Anhaltspunkt für die von der Klägerin begehrte einschränkende Auslegung dieser Norm.

Auch den Gesetzesmaterialien lässt sich die von der Klägerin begehrte einschränkende Auslegung nicht entnehmen. In der Begründung zu § 5a Abs. 4a EStG1 ist ausgeführt, dass Vergütungen, die der Gesellschafter einer Personengesellschaft von der Gesellschaft für Tätigkeiten im Dienste der Gesellschaft oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern auf schuldrechtlicher Basis erhält, anders als Gewinnanteile in dem pauschal ermittelten Gewinn nicht enthalten sind und diesem deshalb hinzugerechnet werden müssen; andernfalls wären Gestaltungen zu befürchten, bei denen Geschäftspartner und Arbeitnehmer von Personengesellschaften an diesen mit einem geringen Anteil beteiligt werden würden, um dadurch sämtliche Vergütungen und Arbeitslöhne zu einem Bestandteil des nach der Tonnage ermittelten Gewinns zu machen und der regulären Besteuerung zu entziehen. Ein Missbrauchsvorbehalt oder eine Ausnahme für als Sondervergütung an einen Kommanditisten gezahlte Befrachtungskommissionen ergibt sich hieraus nicht. Der Gesetzgeber wollte also ersichtlich insbesondere auch letztere der Hinzurechnung nach § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG unterwerfen2. Abweichendes ergibt sich auch nicht aus der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zu § 34c Abs. 4 EStG a.F., der zufolge auch die Sondervergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG der Tarifvergünstigung unterfielen, die die Gesellschafter einer Handelsschiffe im internationalen Verkehr betreibenden Personengesellschaft von dieser erhielten. Denn anders als heute § 5a EStG in seinem Abs. 4a Satz 3 enthielt § 34c Abs. 4 EStG a.F. keine Regelung, der zufolge Vergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 EStG der Begünstigung ausdrücklich nicht unterfallen sollten.

Es liegt innerhalb des dem Gesetzgeber zuzubilligenden Gestaltungsspielraums, die Reichweite einer Steuerbegünstigung wie der des § 5a EStG zu bestimmen3. Dass der Gesetzgeber seinen Gestaltungsspielraum durch § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG überschritten hat, ist nicht ersichtlich.

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 14. März 2012 – IV B 7/11

  1. BT-Drucks 13/10710, S. 4[]
  2. vgl. auch von Glasenapp, DStR 2009, 1462, 1464; Runtemund, Die Besteuerung der internationalen Seeschifffahrt gemäß § 5a EStG, 2007, S. 86 f.; Weiland in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 5a Rz 171, 173; Lindberg in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 5a Rz 82[]
  3. z.B. BFH, Urteil vom 19.07.2011 – IV R 42/10, BFHE 234, 226, BStBl II 2011, 878, unter B.II.3.b dd[]