Hin­zu­rech­nung von Son­der­ver­gü­tun­gen bei der Ton­nage­be­steue­rung eines Han­dels­schiffs

§ 5a Abs. 3 Satz 2 EStG erfasst nicht Ver­gü­tun­gen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Sie sind auch im Vor­jahr der Antrag­stel­lung auf Gewinn­ermitt­lung nach der Ton­na­ge dem pau­schal ermit­tel­ten Gewinn hin­zu­zu­rech­nen.

Hin­zu­rech­nung von Son­der­ver­gü­tun­gen bei der Ton­nage­be­steue­rung eines Han­dels­schiffs

Nach § 5a Abs. 3 EStG n.F. ist der Antrag auf Anwen­dung der Gewinn­ermitt­lung nach § 5a Abs. 1 EStG im Wirt­schafts­jahr der Anschaf­fung oder Her­stel­lung (Indienst­stel­lung) mit Wir­kung ab Beginn die­ses Wirt­schafts­jah­res zu stel­len (Satz 1). Vor Indienst­stel­lung des Han­dels­schiffs durch den Betrieb von Han­dels­schif­fen im inter­na­tio­na­len Ver­kehr erwirt­schaf­te­te Gewin­ne sind in die­sem Fall nicht zu besteu­ern; Ver­lus­te sind weder aus­gleichs­fä­hig noch ver­re­chen­bar (Satz 2). Bereits erlas­se­ne Steu­er­be­schei­de sind inso­weit zu ändern (Satz 3).

Nach der in § 52 Abs. 15 EStG n.F. ent­hal­te­nen Über­gangs­re­ge­lung ist auf den Streit­fall grund­sätz­lich ‑sei­ne Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit unter­stellt- § 5a Abs. 3 EStG n.F. und nicht § 5a Abs. 3 EStG a.F. anzu­wen­den. Da dies auch zwi­schen den Betei­lig­ten nicht strei­tig ist, sieht der Bun­des­fi­nanz­hof inso­weit von wei­te­ren Aus­füh­run­gen ab.

Dahin­ste­hen kann, ob § 5a Abs. 3 EStG n.F. ver­fas­sungs­ge­mäß ist. Zwei­fel an der for­mel­len Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit könn­ten sich hier zwar dar­aus erge­ben, dass die­se Ände­rung des § 5a Abs. 3 EStG erst durch den Ver­mitt­lungs­aus­schuss in das HBe­glG 2004 ein­ge­fügt wur­de 1. Die Fra­ge der Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit des § 5a Abs. 3 EStG n.F. kann aber dahin­ste­hen, da sie für den Streit­fall nicht ent­schei­dungs­er­heb­lich ist. Die Klä­ge­rin wen­det sich allein dage­gen, dass das Finanz­amt die den Bei­gela­de­nen im Streit­jahr auf schuld­recht­li­cher Basis gezahl­ten Ver­gü­tun­gen als Bestand­teil der Ein­künf­te der Klä­ge­rin behan­delt hat. Die danach im Streit­fall allein zu ent­schei­den­de Fra­ge, ob die strei­ti­gen Ver­gü­tun­gen der Bei­gela­de­nen dem nach § 5a Abs. 1 EStG ermit­tel­ten Gewinn hin­zu­zu­rech­nen sind, ist aber sowohl bei Anwen­dung des § 5a Abs. 3 EStG n.F. als auch bei Anwen­dung des § 5a Abs. 3 EStG a.F. zu beja­hen.

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung kann ein Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheid eine Viel­zahl selb­stän­di­ger und damit auch selb­stän­dig anfecht­ba­rer Fest­stel­lun­gen ent­hal­ten, die eigen­stän­dig in Bestands­kraft erwach­sen und des­halb für die in dem näm­li­chen Bescheid getrof­fe­nen und recht­lich nach­ge­la­ger­ten Fest­stel­lun­gen Bin­dungs­wir­kung ent­fal­ten kön­nen. Sol­che selb­stän­di­ge Rege­lun­gen (Fest­stel­lun­gen) sind ins­be­son­de­re die Qua­li­fi­ka­ti­on der Ein­künf­te, das Bestehen einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft, die Höhe des Gesamt­ge­winns, des lau­fen­den Gewinns (oder Ver­lusts) sowie des­sen Ver­tei­lung auf die Mit­un­ter­neh­mer, das Vor­lie­gen und die Höhe des von einem Mit­un­ter­neh­mer erziel­ten Gewinns aus der Ver­äu­ße­rung sei­nes Mit­un­ter­neh­mer­an­teils oder die Höhe eines Son­der­ge­winns bzw. einer Son­der­ver­gü­tung 2.

Die Anwen­dung der pau­scha­len Gewinn­ermitt­lung nach § 5a Abs. 1 EStG setzt u.a. vor­aus, dass (min­des­tens) ein Han­dels­schiff i.S. des § 5a Abs. 2 Satz 1 EStG betrie­ben wird. Zum Betrieb von Han­dels­schif­fen gehö­ren nach § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG jedoch u.a. auch die unmit­tel­bar mit ihrem Ein­satz oder ihrer Ver­char­te­rung zusam­men­hän­gen­den Hilfs- oder Neben­ge­schäf­te. Hilfs­ge­schäf­te sind dabei sol­che Geschäf­te, die der Geschäfts­be­trieb übli­cher­wei­se mit sich bringt und die die Auf­nah­me, Fort­füh­rung und Abwick­lung der Haupt­tä­tig­keit erst ermög­li­chen 3. Hilfs­ge­schäf­te kön­nen dem Haupt­ge­schäft damit auch zeit­lich vor­ge­hen. Dem­entspre­chend kön­nen auch schon vor der Indienst­stel­lung des (ers­ten) Han­dels­schiffs Ein­künf­te aus dem "Betrieb von Han­dels­schif­fen im inter­na­tio­na­len Ver­kehr" i.S. des § 5a Abs. 2 EStG erzielt wer­den.

Mit § 5a Abs. 3 Sät­ze 2 und 3 EStG n.F. will der Gesetz­ge­ber errei­chen, dass im Fall einer wirk­sa­men Opti­on zur Gewinn­ermitt­lung nach § 5a EStG auch die­se vor dem Wirt­schafts­jahr der Indienst­stel­lung erziel­ten "Ein­künf­te aus dem Betrieb von Han­dels­schif­fen im inter­na­tio­na­len Ver­kehr" im Ergeb­nis so besteu­ert wer­den, als wenn auch für sie schon eine Gewinn­ermitt­lung nach § 5a EStG durch­zu­füh­ren wäre. So heißt es in der Begrün­dung des Gesetz­ent­wurfs des § 5a Abs. 3 EStG n.F., wie er zunächst von Aus­schüs­sen des Bun­des­rats vor­ge­schla­gen und letzt­lich auf Vor­schlag des Ver­mitt­lungs­aus­schus­ses in das HBe­glG 2004 über­nom­men wur­de 4: "Die tech­ni­sche Aus­ge­stal­tung der Maß­nah­me sieht wie folgt aus: Da erst im Wirt­schafts­jahr der Indienst­stel­lung ent­schie­den wer­den kann, ob sämt­li­che Vor­aus­set­zun­gen zur Anwen­dung der 'Ton­nage­steu­er' erfüllt sind, wer­den die Ein­künf­te aus dem Betrieb des Han­dels­schiffs zunächst auf her­kömm­li­che Wei­se ermit­telt. Wird der Antrag auf Anwen­dung der 'Ton­nage­steu­er' im Wirt­schafts­jahr der Indienst­stel­lung gestellt und sind sämt­li­che Vor­aus­set­zun­gen zur Anwen­dung erfüllt, sind die Ein­künf­te aus dem Betrieb des Han­dels­schiffs vor Indienst­stel­lung rück­wir­kend eben­falls nach § 5a Abs. 1 EStG abge­gol­ten. Im Ergeb­nis ergibt sich für die­sen Zeit­raum damit regel­mä­ßig weder ein Gewinn noch ein Ver­lust."

Vor Indienst­stel­lung des Han­dels­schiffs durch den Betrieb von Han­dels­schif­fen im inter­na­tio­na­len Ver­kehr erwirt­schaf­te­te (posi­ti­ve) Gewin­ne, wie sie sich nach den all­ge­mei­nen Gewinn­ermitt­lungs­vor­schrif­ten der §§ 4 Abs. 1, 5 EStG erge­ben, wer­den dadurch, dass sie nach § 5a Abs. 3 Satz 2 EStG n.F. "nicht zu besteu­ern" sind, im Ergeb­nis also so gestellt, als wäre für die­se Wirt­schafts­jah­re eben­falls der Gewinn schon nach § 5a Abs. 1 EStG zu ermit­teln; denn dies ergä­be man­gels im Betrieb geführ­ter Ton­na­ge und man­gels Betriebs­ta­gen Ein­künf­te in Höhe von 0 EUR. Ent­spre­chen­des gilt für vor der Indienst­stel­lung des Han­dels­schiffs durch den Betrieb von Han­dels­schif­fen im inter­na­tio­na­len Ver­kehr nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG ermit­tel­te Ver­lus­te. Sie wer­den dadurch, dass sie nach § 5a Abs. 3 Satz 2 EStG n.F. "weder aus­gleichs­fä­hig noch ver­re­chen­bar" sind, im Ergeb­nis so gestellt, als wäre für die­ses Wirt­schafts­jahr eben­falls der Gewinn schon nach § 5a Abs. 1 EStG zu ermit­teln; denn nach die­ser Gewinn­ermitt­lungs­me­tho­de kann sich kein Ver­lust erge­ben, also auch kein aus­gleichs­fä­hi­ger oder ver­re­chen­ba­rer Ver­lust.

Ging es dem Gesetz­ge­ber mit der Neu­re­ge­lung in § 5a Abs. 3 Sät­ze 2 und 3 EStG n.F. dem­nach dar­um, die "Ein­künf­te aus dem Betrieb des Han­dels­schiffs vor Indienst­stel­lung rück­wir­kend eben­falls nach § 5a Abs. 1 EStG" abzu­gel­ten, so ergibt sich dar­aus zugleich, dass er auch vor Indienst­stel­lung nur die Ein­künf­te aus dem Betrieb von Han­dels­schif­fen erfas­sen woll­te, die bei Anwen­dung des § 5a EStG nach der beson­de­ren Metho­de des § 5a Abs. 1 EStG zu ermit­teln wären. Hier­zu gehö­ren aber, wie sich aus § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG ergibt, nicht die Ver­gü­tun­gen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Sie sind viel­mehr auch in den Jah­ren vor Indienst­stel­lung in vol­lem Umfang dem nach § 5a Abs. 1 EStG ermit­tel­ten Gewinn hin­zu­zu­rech­nen.

Für die­se Aus­le­gung spre­chen auch Sinn und Zweck des § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG. Nach die­ser Vor­schrift sind bei Gesell­schaf­ten i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG dem nach § 5a Abs. 1 EStG ermit­tel­ten Gewinn u.a. Ver­gü­tun­gen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG hin­zu­zu­rech­nen. Ver­gü­tun­gen, die der Gesell­schaf­ter einer Per­so­nen­ge­sell­schaft von die­ser u.a. für Tätig­kei­ten im Dienst der Gesell­schaft auf schuld­recht­li­cher Basis erhält, sind in dem pau­schal ermit­tel­ten Gewinn nach § 5a Abs. 1 EStG also nicht ent­hal­ten, son­dern wer­den auch wäh­rend der Zeit, in der der Gewinn der Gesell­schaft nach § 5a Abs. 1 EStG ermit­telt wird, wei­ter­hin nach den all­ge­mei­nen Gewinn­ermitt­lungs­vor­schrif­ten der §§ 4 Abs. 1, 5 EStG ermit­telt und dem nach § 5a Abs. 1 EStG ermit­tel­ten Gewinn hin­zu­ge­rech­net. Damit wer­den sie im Ergeb­nis von der steu­er­ent­las­ten­den Abgel­tungs­wir­kung des § 5a Abs. 1 EStG aus­ge­nom­men. Begrün­det wur­de die­se Rege­lung damit, dass andern­falls Gestal­tun­gen zu befürch­ten wären, bei denen Geschäfts­part­ner und Arbeit­neh­mer von Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten an die­sen mit einem gerin­gen Anteil betei­ligt wer­den wür­den, um dadurch sämt­li­che Ver­gü­tun­gen und Arbeits­löh­ne zu einem Bestand­teil des nach der Ton­na­ge ermit­tel­ten Gewinns zu machen und der regu­lä­ren Besteue­rung zu ent­zie­hen 5. Es ist auch unter Berück­sich­ti­gung die­ser Geset­zes­be­grün­dung kein Grund ersicht­lich, wes­halb Ver­gü­tun­gen, die selbst in den Jah­ren, in denen der Gewinn der Gesell­schaft nach § 5a EStG ermit­telt wird, von der Abgel­tungs­wir­kung des § 5a Abs. 1 EStG und der dadurch bewirk­ten steu­er­li­chen Ent­las­tung aus­drück­lich aus­ge­nom­men sind, in Jah­ren, in denen der Gewinn noch nicht nach § 5a EStG ermit­telt wird, steu­er­lich begüns­tigt wer­den soll­ten.

Abwei­chen­des ergibt sich auch nicht aus der Recht­spre­chung zu § 34c Abs. 4 EStG a.F., der zufol­ge auch die Son­der­ver­gü­tun­gen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG der Tarif­ver­güns­ti­gung unter­fie­len 6. Denn anders als § 5a EStG in sei­nem Abs. 4a Satz 3 ent­hielt § 34c Abs. 4 EStG a.F. kei­ne Rege­lung, der zufol­ge Ver­gü­tun­gen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG der Begüns­ti­gung aus­drück­lich nicht unter­fal­len soll­ten.

Dem hier ver­tre­te­nen Aus­le­gungs­er­geb­nis steht auch nicht ent­ge­gen, dass danach dem Gesell­schaf­ter einer Per­so­nen­ge­sell­schaft in Höhe der ihm von der Gesell­schaft gezahl­ten Ver­gü­tung ein steu­er­pflich­ti­ger Son­der­ge­winn zuge­rech­net wird, ohne dass sich der der Gesell­schaft dadurch ent­stan­de­ne Auf­wand im Rah­men des lau­fen­den Gewinns steu­er­min­dernd aus­wirkt.

Die­se Fol­ge ergibt sich zum einen aus § 5a Abs. 1 und Abs. 4a Satz 3 EStG, dem zufol­ge nur die Ver­gü­tun­gen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG von der Abgel­tungs­wir­kung des § 5a Abs. 1 EStG aus­ge­nom­men sind, nicht aber auch der die­sen ent­spre­chen­de Auf­wand der Gesell­schaft. Inso­weit ergibt sich durch § 5a Abs. 3 Satz 2 EStG n.F. für Wirt­schafts­jah­re vor Aus­übung der Opti­on zur Gewinn­ermitt­lung nach § 5a EStG kein ande­res Ergeb­nis als für Wirt­schafts­jah­re, für die der Gewinn der Gesell­schaft nach § 5a EStG zu ermit­teln ist. Es liegt aber inner­halb des dem Gesetz­ge­ber zuzu­bil­li­gen­den Gestal­tungs­spiel­raums, die Reich­wei­te einer ‑in ihren Wir­kun­gen grund­sätz­lich gleich­heits­wid­ri­gen- Steu­er­be­güns­ti­gung wie der des § 5a EStG zu bestim­men (z.B. BFH, Urteil in BFHE 234, 226, BSt­Bl II 2011, 878, Rz 33). Dass der Gesetz­ge­ber sei­nen Gestal­tungs­spiel­raum durch § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG oder durch § 5a Abs. 3 Satz 2 EStG n.F. über­schrit­ten hat, ist nicht ersicht­lich.

Zum ande­ren gilt auch im Fall der Gewinn­ermitt­lung nach den §§ 4 Abs. 1, 5 EStG kein "Kor­re­spon­denz­prin­zip" der­ge­stalt, dass sich Son­der­ver­gü­tun­gen und Auf­wand der Gesell­schaft stets betrags­mä­ßig ent­spre­chen müs­sen. Des­halb kann dahin­ste­hen, ob es sich bei den den Son­der­ver­gü­tun­gen der Bei­gela­de­nen kor­re­spon­die­ren­den Auf­wen­dun­gen der Klä­ge­rin um sofort abzu­zie­hen­de Betriebs­aus­ga­ben oder um zu akti­vie­ren­de Anschaf­fungs­kos­ten han­delt 7. Denn Son­der­ver­gü­tun­gen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG erhö­hen den Gewinn des Gesell­schaf­ters auch dann, wenn sie in der Gesell­schafts­bi­lanz zu akti­vie­ren sind (z.B. BFH, Urtei­le vom 11.12 1986 – IV R 222/​84, BFHE 149, 149, BSt­Bl II 1987, 553; und vom 14.03.2012 – X R 24/​10, BFHE 236, 528, BSt­Bl II 2012, 498). Die strei­ti­gen Son­der­ver­gü­tun­gen (abzüg­lich der auf sie ent­fal­len­den Son­der­be­triebs­aus­ga­ben) der Bei­gela­de­nen sind danach unab­hän­gig davon bereits im Streit­jahr in vol­ler Höhe zu erfas­sen, ob die ihnen kor­re­spon­die­ren­den Auf­wen­dun­gen der Klä­ge­rin im Fall der Gewinn­ermitt­lung durch Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich als Teil der Anschaf­fungs­kos­ten zu akti­vie­ren und als sol­che nur ratier­lich abzu­schrei­ben wären.

Zum glei­chen Ergeb­nis kommt man, wenn auf den Streit­fall § 5a Abs. 3 EStG a.F. anzu­wen­den wäre. Nach die­ser Vor­schrift konn­te der Antrag auf Anwen­dung der Gewinn­ermitt­lung nach § 5a Abs. 1 EStG ab dem jewei­li­gen Wirt­schafts­jahr gestellt wer­den, das auf das Wirt­schafts­jahr folgt, in dem der Steu­er­pflich­ti­ge durch den Gewer­be­be­trieb erst­mals Ein­künf­te aus dem Betrieb von Han­dels­schif­fen im inter­na­tio­na­len Ver­kehr erzielt. Die Rege­lung ent­hielt kei­ne dem § 5a Abs. 3 Sät­ze 2 und 3 EStG n.F. ent­spre­chen­de Rege­lung. Für Wirt­schafts­jah­re vor Antrag­stel­lung blieb es viel­mehr in vol­lem Umfang ‑und damit auch hin­sicht­lich der hier allein strei­ti­gen Son­der­ver­gü­tun­gen – bei der Besteue­rung der nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG ermit­tel­ten Gewin­ne. Auch in die­sem Fall ist die Fest­stel­lung der Son­der­ver­gü­tun­gen als Bestand­teil der Ein­künf­te nicht zu bean­stan­den.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 6. Febru­ar 2014 – IV R 19/​10

  1. vgl. zu den Gren­zen der Kom­pe­ten­zen des Ver­mitt­lungs­aus­schus­ses im Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren z.B. BVerfG, Beschluss vom 08.12.2009 – 2 BvR 758/​07, BVerfGE 125, 104[]
  2. vgl. BFH, Urtei­le vom 19.07.2011 – IV R 42/​10, BFHE 234, 226, BSt­Bl II 2011, 878, Rz 20; vom 10.02.1988 – VIII R 352/​82, BFHE 152, 414, BSt­Bl II 1988, 544; vom 20.01.1977 – IV R 3/​75, BFHE 122, 2, BSt­Bl II 1977, 509[]
  3. z.B. BFH, Urteil vom 26.09.2013 – IV R 46/​10, BFH/​NV 2014, 221[]
  4. BR-Drs. 560/​1/​03[]
  5. BT-Drs. 13/​10710, S. 4[]
  6. z.B. BFH, Urteil vom 11.03.1992 – XI R 57/​89, BFHE 168, 74, BSt­Bl II 1992, 798[]
  7. vgl. hier­zu BFH, Urteil vom 14.04.2011 – IV R 8/​10, BFHE 233, 226, BSt­Bl II 2011, 709[]