Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung der Erben nach dem Aus­lInvG

Hat der Erb­las­ser einen Ver­lust aus einer aus­län­di­schen Betriebs­stät­te nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Aus­lInvG abge­zo­gen, so ist der ent­spre­chen­de Betrag bei der Besteue­rung des Erben hin­zu­zu­rech­nen, wenn in des­sen Per­son die Vor­aus­set­zun­gen des § 2 Abs. 1 Satz 3 Aus­lInvG erfüllt sind.

Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung der Erben nach dem Aus­lInvG

Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Aus­lInvG in Ver­bin­dung mit § 5 Aus­lInvG [1] ist auf Antrag des Steu­er­pflich­ti­gen ein Ver­lust, der sich bei nach einem Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men steu­er­be­frei­ten Aus­lands­ein­künf­ten ergibt, unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen in dem im Gesetz näher bezeich­ne­ten Umfang bei der Ermitt­lung des Gesamt­be­trags der Ein­künf­te abzu­zie­hen. Ein sol­cher Steu­er­ab­zug ist in dem vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall im Ver­hält­nis zum Erb­las­ser vor­ge­nom­men wor­den. Die abge­zo­ge­nen Ver­lus­te hat­te der Erb­las­ser aus einer Betriebs­stät­te in den USA erzielt.

Nach § 2 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. § 5 Aus­lInvG ist der gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 Aus­lInvG abge­zo­ge­ne Betrag, soweit sich in einem fol­gen­den Ver­an­la­gungs­zeit­raum bei den nach dem Abkom­men zu befrei­en­den Ein­künf­ten aus in dem aus­län­di­schen Staat gele­ge­nen Betriebs­stät­ten ins­ge­samt ein posi­ti­ver Betrag ergibt, in dem betref­fen­den Ver­an­la­gungs­zeit­raum bei der Ermitt­lung des Gesamt­be­trags der Ein­künf­te wie­der hin­zu­zu­rech­nen. Um eine sol­che Hin­zu­rech­nung geht es im Streit­fall.

Der Erb­las­ser ist im Jahr 1982 ver­stor­ben und vom Klä­ger zu einem Fünf­tel beerbt wor­den. Fer­ner hat das Finanz­ge­richt fest­ge­stellt, dass auf V im Zeit­punkt sei­nes Todes ein nicht gemäß § 2 Abs. 1 Satz 3 Aus­lInvG aus­ge­gli­che­ner Ver­lust­ab­zug i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 Aus­lInvG in Höhe von 8.837.100 DM ent­fiel und dass die­ser bis zum Beginn des Streit­jah­res nicht voll­stän­dig aus­ge­gli­chen wor­den ist. Schließ­lich hat der Klä­ger im Streit­jahr aus Betriebs­stät­ten in den USA gewerb­li­che Ein­künf­te in Höhe von 795.244 DM erzielt. Einen Betrag in Höhe die­ser Ein­künf­te hat das Finanz­amt zu Recht dem Gesamt­be­trag der Ein­künf­te des Klä­gers hin­zu­ge­rech­net.

Nach § 1922 Abs. 1 BGB geht mit dem Tode einer Per­son (Erb­fall) deren Ver­mö­gen als Gan­zes auf deren Erben über. Über die­se zivil­recht­li­che Gesamt­rechts­nach­fol­ge hin­aus tritt nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs der Erbe sowohl in mate­ri­el­ler als auch in ver­fah­rens­recht­li­cher Hin­sicht in die abga­ben­recht­li­che Stel­lung des Erb­las­sers ein. Eine Aus­nah­me von die­sem Grund­satz besteht nur im Hin­blick auf Umstän­de, die die höchst­per­sön­li­chen Ver­hält­nis­se des Erb­las­sers betref­fen und unlös­bar mit des­sen Per­son ver­bun­den sind [2]. Wel­che steu­er­recht­li­chen Posi­tio­nen in die­sem Sin­ne „ver­erb­lich“ sind, ist unter Her­an­zie­hung der mate­ri­ell-recht­li­chen Nor­men und Prin­zi­pi­en des jeweils maß­geb­li­chen Ein­zel­steu­er­ge­set­zes zu beur­tei­len [3].

Der Gro­ße Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs hat (in BFH (GrS), Beschluss in BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608)) erkannt, dass der in § 10d EStG vor­ge­se­he­ne Ver­lust­ab­zug nicht vom Erb­las­ser auf den Erben über­ge­he. Die­se Beur­tei­lung beruht vor allem auf dem Gedan­ken, dass § 10d EStG der durch den Ver­lust ver­ur­sach­ten Min­de­rung der wirt­schaft­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit Rech­nung tra­ge und dass ein vom Erb­las­ser erziel­ter Ver­lust nur des­sen eige­ne wirt­schaft­li­che Leis­tungs­fä­hig­keit, nicht aber die­je­ni­ge des oder der Erben min­de­re. Zugleich hat der Gro­ße Senat aus­ge­führt, dass im Fall der „gespal­te­nen Tat­be­stands­ver­wirk­li­chung“ ande­re Regeln gel­ten kön­nen. Eine sol­che „gespal­te­ne Tat­be­stands­ver­wirk­li­chung“ hat er u.a. dann für gege­ben erach­tet, wenn –wie z.B. im Rege­lungs­be­reich des § 24 Nr. 2 letz­ter Halb­satz EStG– der Erbe eine vom Erb­las­ser ein­ge­lei­te­te Ein­kunfts­er­zie­lung ledig­lich abschließt. In die­sen und ähn­li­chen Fäl­len bestehe eine „Ver­klam­me­rung von sowohl in der Per­son des Erb­las­sers als auch in der­je­ni­gen des Erben jeweils teil­wei­se ver­wirk­lich­ten Besteue­rungs­merk­ma­len“, die es recht­fer­ti­ge, die vom Erb­las­ser ver­wirk­lich­ten Besteue­rungs­merk­ma­le dem Erben zuzu­rech­nen und ihn in die­sem Sin­ne in die steu­er­recht­li­che Posi­ti­on des Erb­las­sers ein­tre­ten zu las­sen [4].

Eine sol­che „Ver­klam­me­rung“ von Merk­ma­len, die einer­seits vom Erb­las­ser und ande­rer­seits vom Erben ver­wirk­licht wor­den sind, besteht u.a. im Rege­lungs­be­reich des § 2 Abs. 1 Aus­lInvG. Sie besteht dar­in, dass es zunächst zu einem Ver­lust­ab­zug gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 Aus­lInvG gekom­men sein muss, der sodann gemäß § 2 Abs. 1 Satz 3 Aus­lInvG aus­ge­gli­chen wird. Dabei wer­den, wenn in der Zeit zwi­schen der Gewäh­rung des Ver­lust­ab­zugs und des­sen spä­te­rem Aus­gleich der Abzugs­be­rech­tig­te ver­stor­ben ist, die Vor­aus­set­zun­gen für den Ver­lust­ab­zug selbst vom Abzugs­be­rech­tig­ten (Erb­las­ser) und die­je­ni­gen für den Aus­gleich des Ver­lust­ab­zugs von sei­nem Gesamt­rechts­nach­fol­ger (Erbe) ver­wirk­licht. Damit liegt eine „gespal­te­ne Tat­be­stands­ver­wirk­li­chung“ in dem vom Gro­ßen Senat des BFH ange­spro­che­nen Sin­ne vor, die es recht­fer­tigt, das vom Erb­las­ser ver­wirk­lich­te Besteue­rungs­merk­mal „Ver­lust­ab­zug“ dem Erben zuzu­rech­nen.

Die­ser Beur­tei­lung steht nicht ent­ge­gen, dass die in § 2 Abs. 1 Satz 3 Aus­lInvG ange­ord­ne­te Hin­zu­rech­nung an die Erzie­lung bestimm­ter posi­ti­ver Ein­künf­te im Hin­zu­rech­nungs­zeit­raum anknüpft und dass es in die­sem Zusam­men­hang nicht dar­auf ankommt, ob jene Ein­künf­te auf der­sel­ben Ein­kunfts­quel­le beru­hen wie der zuvor abge­zo­ge­ne Ver­lust­be­trag [5]. Die Klä­ger wei­sen zwar zu Recht dar­auf hin, dass nach die­ser Rege­lungs­la­ge in Erb­fäl­len die Hin­zu­rech­nung unmit­tel­bar durch Ein­künf­te aus­ge­löst wird, die allein der Erbe erzielt und die zudem nicht auf einer geerb­ten Ein­kunfts­quel­le beru­hen müs­sen. Ent­schei­dend ist aber, dass es bei der Hin­zu­rech­nung nicht um eine –abkom­mens­recht­lich unzu­läs­si­ge– Besteue­rung jener Ein­künf­te, son­dern um die Kor­rek­tur des ursprüng­lich in Anspruch genom­me­nen Steu­er­ab­zugs geht [6]. Die spä­ter erziel­ten posi­ti­ven Ein­künf­te sind nur der for­ma­le Anknüp­fungs­punkt jener Kor­rek­tur [7], die sich inhalt­lich auf die Gewäh­rung des Abzugs­be­trags und des­halb in Erb­fäl­len auf die Besteue­rung des Erb­las­sers bezieht. Inso­weit han­delt es sich mit­hin dar­um, dass der Erb­las­ser einen Besteue­rungs­sach­ver­halt in Gang gesetzt hat und die­ser Sach­ver­halt nach sei­nem Tod zum Abschluss kommt. In einem sol­chen Fall tritt der Erbe steu­er­recht­lich in die Rechts­po­si­ti­on des Erb­las­sers ein.

Der Ent­schei­dung des Gro­ßen Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs kann nicht ent­nom­men wer­den, dass eine „gespal­te­ne Tat­be­stands­ver­wirk­li­chung“ nur dann vor­lie­gen kön­ne, wenn ein bestimm­ter Vor­gang beim Erb­las­ser steu­er­lich fol­gen­los bleibt und Rechts­fol­gen erst­mals beim Erben ein­tre­ten. Viel­mehr ist nach jener Ent­schei­dung, was die Ver­erb­lich­keit steu­er­recht­li­cher Rechts­po­si­tio­nen angeht, vor­ran­gig auf die Rege­lun­gen und Grund­sät­ze des jewei­li­gen Ein­zel­steu­er­ge­set­zes abzu­stel­len [3]. Die­ses sieht in dem hier inter­es­sie­ren­den Zusam­men­hang eine Ver­knüp­fung zwi­schen dem Ver­lust­ab­zug einer­seits und der Hin­zu­rech­nung ande­rer­seits vor, die auf dem Gedan­ken beruht, dass der Vor­teil des abkom­mens­wid­ri­gen Ver­lust­ab­zugs nur bis zu einem spä­te­ren tat­säch­li­chen Aus­gleich der Ver­lus­te gewährt wer­den soll. Dass die­se Begren­zung nicht auf dem Weg über eine Ände­rung von Steu­er­be­schei­den für das Ver­lust­jahr, son­dern bei der Besteue­rung für das spä­te­re Gewinn­jahr erfolgt, spielt inso­weit kei­ne Rol­le; maß­geb­lich ist, dass § 2 Abs. 1 Satz 1 und § 2 Abs. 1 Satz 3 Aus­lInvG eine in sich geschlos­se­ne Gesamt­re­ge­lung ent­hal­ten, nach der die Hin­zu­rech­nung sowohl sys­te­ma­tisch als auch inhalt­lich an den Ver­lust­ab­zug anknüpft und ins­be­son­de­re ohne einen vor­auf­ge­gan­ge­nen Ver­lust­ab­zug nicht statt­fin­det. Das recht­fer­tigt eine Wer­tung des Inhalts, dass sie mit dem Ver­lust­ab­zug „ver­klam­mert“ und auch gegen­über dem Erben des Ver­lus­ter­zie­lers mög­lich ist.

Der Bun­des­fi­nanz­hof folgt hier­nach nicht der im Schrift­tum ver­tre­te­nen Ansicht, aus dem Beschluss des Gro­ßen Senats des BFH [8] sei abzu­lei­ten, dass ein vom Erb­las­ser vor­ge­nom­me­ner Ver­lust­ab­zug nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Aus­lInvG kei­ne Hin­zu­rech­nung gegen­über dem Erben aus­lö­sen kön­ne [9]. Die vom Gro­ßen Senat beur­teil­te Pro­ble­ma­tik unter­schei­det sich von der hier inter­es­sie­ren­den in sys­te­ma­ti­scher Hin­sicht dadurch, dass es dort allein um die Besteue­rung des Erben, nicht aber um die Kor­rek­tur der gegen­über dem Erb­las­ser vor­ge­nom­me­nen Steu­er­fest­set­zung ging. Der Bun­de­fi­nanz­hof hält des­halb die Ansicht für zutref­fend, die in der Zeit bis 2007 auch in den Ein­kom­men­steu­er-Richt­li­ni­en nie­der­ge­legt war [10] und nach Anga­be des Bun­des­fi­nanz­mi­nis­te­ri­ums von der Finanz­ver­wal­tung wei­ter­hin ver­tre­ten wird. Danach steht die Ent­schei­dung des Gro­ßen Senats der Annah­me, dass ein vom Erb­las­ser abge­zo­ge­ner und bei ihm nicht aus­ge­gli­che­ner Betrag ggf. dem Erben gegen­über hin­zu­zu­rech­nen ist, nicht ent­ge­gen [11].

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 25. August 2010 – I R 13/​09

  1. in der im Streit­fall maß­geb­li­chen Fas­sung durch das 2. Haus­halts­struk­tur­ge­setz vom 22.12.1981, BGBl I 1981, 1523, BStBl I 1982, 235[]
  2. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 220, 129, 136, BStBl II 2008, 608, 611, m.w.N.[]
  3. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 220, 129, 136, BStBl II 2008, 608, 612[][]
  4. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 220, 129, 142, BStBl II 2008, 608, 614[]
  5. dazu Probst in Flick/​Wassermeyer/​Baumhoff, Außen­steu­er­recht, § 2a EStG Rz 528[]
  6. BFH, Urtei­le vom 08.03.1989 – X R 181/​87, BFHE 156, 190, 193, BStBl II 1989, 541, 542; vom 20.09.1989 – X R 180/​87, BFHE 158, 368, 370, BStBl II 1990, 112, 113; eben­so zu dem mit § 2 Abs. 1 Satz 3 Aus­lInvG ver­gleich­ba­ren § 2a Abs. 3 Satz 3 EStG a.F.: Kamin­ski in Korn, Ein­kom­men­steu­er­ge­setz, § 2a Rz 87[]
  7. Gosch in Kirch­hof, Ein­kom­men­steu­er­ge­setz, 9. Aufl., § 2a Rz 92; Hei­ni­cke in Schmidt, Ein­kom­men­steu­er­ge­setz, 29. Aufl., § 2a Rz 57[]
  8. in BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608[]
  9. so Probst in Flick/​Wassermeyer/​Baumhoff, a.a.O., § 2a EStG Rz 536; Port­ner in Lade­mann, Ein­kom­men­steu­er­ge­setz, § 2a Rz 147[]
  10. zuletzt R 2a Abs. 4 EStR 2005[]
  11. eben­so Gosch in Kirch­hof, a.a.O., § 2a Rz 89; wohl auch Wag­ner in Blü­mich, Ein­kom­men­steu­er­ge­setz, Kör­per­schaft­steu­er­ge­setz, Gewer­be­steu­er­ge­setz, § 2a EStG Rz 173[]