Hinzurechnungsbesteuerung der Erben nach dem AuslInvG

Hat der Erblasser einen Verlust aus einer ausländischen Betriebsstätte nach § 2 Abs. 1 Satz 1 AuslInvG abgezogen, so ist der entsprechende Betrag bei der Besteuerung des Erben hinzuzurechnen, wenn in dessen Person die Voraussetzungen des § 2 Abs. 1 Satz 3 AuslInvG erfüllt sind.

Hinzurechnungsbesteuerung der Erben nach dem AuslInvG

Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 AuslInvG in Verbindung mit § 5 AuslInvG1 ist auf Antrag des Steuerpflichtigen ein Verlust, der sich bei nach einem Doppelbesteuerungsabkommen steuerbefreiten Auslandseinkünften ergibt, unter bestimmten Voraussetzungen in dem im Gesetz näher bezeichneten Umfang bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte abzuziehen. Ein solcher Steuerabzug ist in dem vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall im Verhältnis zum Erblasser vorgenommen worden. Die abgezogenen Verluste hatte der Erblasser aus einer Betriebsstätte in den USA erzielt.

Nach § 2 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. § 5 AuslInvG ist der gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 AuslInvG abgezogene Betrag, soweit sich in einem folgenden Veranlagungszeitraum bei den nach dem Abkommen zu befreienden Einkünften aus in dem ausländischen Staat gelegenen Betriebsstätten insgesamt ein positiver Betrag ergibt, in dem betreffenden Veranlagungszeitraum bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte wieder hinzuzurechnen. Um eine solche Hinzurechnung geht es im Streitfall.

Der Erblasser ist im Jahr 1982 verstorben und vom Kläger zu einem Fünftel beerbt worden. Ferner hat das Finanzgericht festgestellt, dass auf V im Zeitpunkt seines Todes ein nicht gemäß § 2 Abs. 1 Satz 3 AuslInvG ausgeglichener Verlustabzug i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 AuslInvG in Höhe von 8.837.100 DM entfiel und dass dieser bis zum Beginn des Streitjahres nicht vollständig ausgeglichen worden ist. Schließlich hat der Kläger im Streitjahr aus Betriebsstätten in den USA gewerbliche Einkünfte in Höhe von 795.244 DM erzielt. Einen Betrag in Höhe dieser Einkünfte hat das Finanzamt zu Recht dem Gesamtbetrag der Einkünfte des Klägers hinzugerechnet.

Nach § 1922 Abs. 1 BGB geht mit dem Tode einer Person (Erbfall) deren Vermögen als Ganzes auf deren Erben über. Über diese zivilrechtliche Gesamtrechtsnachfolge hinaus tritt nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs der Erbe sowohl in materieller als auch in verfahrensrechtlicher Hinsicht in die abgabenrechtliche Stellung des Erblassers ein. Eine Ausnahme von diesem Grundsatz besteht nur im Hinblick auf Umstände, die die höchstpersönlichen Verhältnisse des Erblassers betreffen und unlösbar mit dessen Person verbunden sind2. Welche steuerrechtlichen Positionen in diesem Sinne „vererblich“ sind, ist unter Heranziehung der materiell-rechtlichen Normen und Prinzipien des jeweils maßgeblichen Einzelsteuergesetzes zu beurteilen3.

Der Große Senat des Bundesfinanzhofs hat (in BFH (GrS), Beschluss in BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608)) erkannt, dass der in § 10d EStG vorgesehene Verlustabzug nicht vom Erblasser auf den Erben übergehe. Diese Beurteilung beruht vor allem auf dem Gedanken, dass § 10d EStG der durch den Verlust verursachten Minderung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit Rechnung trage und dass ein vom Erblasser erzielter Verlust nur dessen eigene wirtschaftliche Leistungsfähigkeit, nicht aber diejenige des oder der Erben mindere. Zugleich hat der Große Senat ausgeführt, dass im Fall der „gespaltenen Tatbestandsverwirklichung“ andere Regeln gelten können. Eine solche „gespaltene Tatbestandsverwirklichung“ hat er u.a. dann für gegeben erachtet, wenn –wie z.B. im Regelungsbereich des § 24 Nr. 2 letzter Halbsatz EStG– der Erbe eine vom Erblasser eingeleitete Einkunftserzielung lediglich abschließt. In diesen und ähnlichen Fällen bestehe eine „Verklammerung von sowohl in der Person des Erblassers als auch in derjenigen des Erben jeweils teilweise verwirklichten Besteuerungsmerkmalen“, die es rechtfertige, die vom Erblasser verwirklichten Besteuerungsmerkmale dem Erben zuzurechnen und ihn in diesem Sinne in die steuerrechtliche Position des Erblassers eintreten zu lassen4.

Eine solche „Verklammerung“ von Merkmalen, die einerseits vom Erblasser und andererseits vom Erben verwirklicht worden sind, besteht u.a. im Regelungsbereich des § 2 Abs. 1 AuslInvG. Sie besteht darin, dass es zunächst zu einem Verlustabzug gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 AuslInvG gekommen sein muss, der sodann gemäß § 2 Abs. 1 Satz 3 AuslInvG ausgeglichen wird. Dabei werden, wenn in der Zeit zwischen der Gewährung des Verlustabzugs und dessen späterem Ausgleich der Abzugsberechtigte verstorben ist, die Voraussetzungen für den Verlustabzug selbst vom Abzugsberechtigten (Erblasser) und diejenigen für den Ausgleich des Verlustabzugs von seinem Gesamtrechtsnachfolger (Erbe) verwirklicht. Damit liegt eine „gespaltene Tatbestandsverwirklichung“ in dem vom Großen Senat des BFH angesprochenen Sinne vor, die es rechtfertigt, das vom Erblasser verwirklichte Besteuerungsmerkmal „Verlustabzug“ dem Erben zuzurechnen.

Dieser Beurteilung steht nicht entgegen, dass die in § 2 Abs. 1 Satz 3 AuslInvG angeordnete Hinzurechnung an die Erzielung bestimmter positiver Einkünfte im Hinzurechnungszeitraum anknüpft und dass es in diesem Zusammenhang nicht darauf ankommt, ob jene Einkünfte auf derselben Einkunftsquelle beruhen wie der zuvor abgezogene Verlustbetrag5. Die Kläger weisen zwar zu Recht darauf hin, dass nach dieser Regelungslage in Erbfällen die Hinzurechnung unmittelbar durch Einkünfte ausgelöst wird, die allein der Erbe erzielt und die zudem nicht auf einer geerbten Einkunftsquelle beruhen müssen. Entscheidend ist aber, dass es bei der Hinzurechnung nicht um eine –abkommensrechtlich unzulässige– Besteuerung jener Einkünfte, sondern um die Korrektur des ursprünglich in Anspruch genommenen Steuerabzugs geht6. Die später erzielten positiven Einkünfte sind nur der formale Anknüpfungspunkt jener Korrektur7, die sich inhaltlich auf die Gewährung des Abzugsbetrags und deshalb in Erbfällen auf die Besteuerung des Erblassers bezieht. Insoweit handelt es sich mithin darum, dass der Erblasser einen Besteuerungssachverhalt in Gang gesetzt hat und dieser Sachverhalt nach seinem Tod zum Abschluss kommt. In einem solchen Fall tritt der Erbe steuerrechtlich in die Rechtsposition des Erblassers ein.

Der Entscheidung des Großen Senats des Bundesfinanzhofs kann nicht entnommen werden, dass eine „gespaltene Tatbestandsverwirklichung“ nur dann vorliegen könne, wenn ein bestimmter Vorgang beim Erblasser steuerlich folgenlos bleibt und Rechtsfolgen erstmals beim Erben eintreten. Vielmehr ist nach jener Entscheidung, was die Vererblichkeit steuerrechtlicher Rechtspositionen angeht, vorrangig auf die Regelungen und Grundsätze des jeweiligen Einzelsteuergesetzes abzustellen3. Dieses sieht in dem hier interessierenden Zusammenhang eine Verknüpfung zwischen dem Verlustabzug einerseits und der Hinzurechnung andererseits vor, die auf dem Gedanken beruht, dass der Vorteil des abkommenswidrigen Verlustabzugs nur bis zu einem späteren tatsächlichen Ausgleich der Verluste gewährt werden soll. Dass diese Begrenzung nicht auf dem Weg über eine Änderung von Steuerbescheiden für das Verlustjahr, sondern bei der Besteuerung für das spätere Gewinnjahr erfolgt, spielt insoweit keine Rolle; maßgeblich ist, dass § 2 Abs. 1 Satz 1 und § 2 Abs. 1 Satz 3 AuslInvG eine in sich geschlossene Gesamtregelung enthalten, nach der die Hinzurechnung sowohl systematisch als auch inhaltlich an den Verlustabzug anknüpft und insbesondere ohne einen voraufgegangenen Verlustabzug nicht stattfindet. Das rechtfertigt eine Wertung des Inhalts, dass sie mit dem Verlustabzug „verklammert“ und auch gegenüber dem Erben des Verlusterzielers möglich ist.

Der Bundesfinanzhof folgt hiernach nicht der im Schrifttum vertretenen Ansicht, aus dem Beschluss des Großen Senats des BFH8 sei abzuleiten, dass ein vom Erblasser vorgenommener Verlustabzug nach § 2 Abs. 1 Satz 1 AuslInvG keine Hinzurechnung gegenüber dem Erben auslösen könne9. Die vom Großen Senat beurteilte Problematik unterscheidet sich von der hier interessierenden in systematischer Hinsicht dadurch, dass es dort allein um die Besteuerung des Erben, nicht aber um die Korrektur der gegenüber dem Erblasser vorgenommenen Steuerfestsetzung ging. Der Bundefinanzhof hält deshalb die Ansicht für zutreffend, die in der Zeit bis 2007 auch in den Einkommensteuer-Richtlinien niedergelegt war10 und nach Angabe des Bundesfinanzministeriums von der Finanzverwaltung weiterhin vertreten wird. Danach steht die Entscheidung des Großen Senats der Annahme, dass ein vom Erblasser abgezogener und bei ihm nicht ausgeglichener Betrag ggf. dem Erben gegenüber hinzuzurechnen ist, nicht entgegen11.

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 25. August 2010 – I R 13/09

  1. in der im Streitfall maßgeblichen Fassung durch das 2. Haushaltsstrukturgesetz vom 22.12.1981, BGBl I 1981, 1523, BStBl I 1982, 235[]
  2. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 220, 129, 136, BStBl II 2008, 608, 611, m.w.N.[]
  3. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 220, 129, 136, BStBl II 2008, 608, 612[][]
  4. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 220, 129, 142, BStBl II 2008, 608, 614[]
  5. dazu Probst in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, Außensteuerrecht, § 2a EStG Rz 528[]
  6. BFH, Urteile vom 08.03.1989 – X R 181/87, BFHE 156, 190, 193, BStBl II 1989, 541, 542; vom 20.09.1989 – X R 180/87, BFHE 158, 368, 370, BStBl II 1990, 112, 113; ebenso zu dem mit § 2 Abs. 1 Satz 3 AuslInvG vergleichbaren § 2a Abs. 3 Satz 3 EStG a.F.: Kaminski in Korn, Einkommensteuergesetz, § 2a Rz 87[]
  7. Gosch in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 9. Aufl., § 2a Rz 92; Heinicke in Schmidt, Einkommensteuergesetz, 29. Aufl., § 2a Rz 57[]
  8. in BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608[]
  9. so Probst in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, a.a.O., § 2a EStG Rz 536; Portner in Lademann, Einkommensteuergesetz, § 2a Rz 147[]
  10. zuletzt R 2a Abs. 4 EStR 2005[]
  11. ebenso Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 2a Rz 89; wohl auch Wagner in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 2a EStG Rz 173[]