Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung – auf dem Luxem­bur­ger Prüf­stand

Der Bun­des­fi­nanz­hof sieht es als zwei­fel­haft an, ob die sog. Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung von Zwi­schen­ein­künf­ten mit Kapi­tal­an­la­ge­cha­rak­ter in Dritt­staa­ten­sach­ver­hal­ten voll­stän­dig mit dem Uni­ons­recht ver­ein­bar ist. Er hat daher in einem Ver­fah­ren zu einer Zwi­schen­ge­sell­schaft mit Sitz in der Schweiz den Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on zur Vor­ab­ent­schei­dung die­ser Streit­fra­ge ange­ru­fen.

Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung – auf dem Luxem­bur­ger Prüf­stand

Mit­hil­fe der Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung nach dem Außen­steu­er­ge­setz (AStG) ver­sucht der deut­sche Fis­kus, Gewinn­ver­la­ge­run­gen in das nied­ri­ger besteu­ern­de Aus­land ent­ge­gen­zu­wir­ken. Bestimm­te Ein­künf­te ("Zwi­schen­ein­künf­te") von Aus­lands­ge­sell­schaf­ten ("Zwi­schen­ge­sell­schaf­ten"), an denen in der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land (Deutsch­land) unbe­schränkt Steu­er­pflich­ti­ge betei­ligt sind und die in ihren Sitz­staa­ten mit gerin­ge­ren Ertrag­steu­er­sät­zen als 25 % besteu­ert wer­den, wer­den unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen den in Deutsch­land unbe­schränkt steu­er­pflich­ti­gen Gesell­schaf­tern antei­lig zuge­rech­net und bei die­sen ähn­lich Gewinn­aus­schüt­tun­gen besteu­ert, ohne dass es dar­auf ankommt, ob die Gesell­schaf­ter tat­säch­lich Gewinn­aus­schüt­tun­gen erhal­ten haben oder nicht.

Die nun­mehr vom EuGH zu klä­ren­de Streit­fra­ge kann all­ge­mein für Betei­li­gun­gen an Gesell­schaf­ten mit Sitz außer­halb der Euro­päi­schen Uni­on und des Euro­päi­schen Wirt­schafts­raums von Bedeu­tung sein.

Dem Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on wer­den fol­gen­de Rechts­fra­gen zur Vor­ab­ent­schei­dung vor­ge­legt:

  1. Ist Art. 57 Abs. 1 EG (jetzt: Art. 64 Abs. 1 AEUV) dahin aus­zu­le­gen, dass eine zum 31.12 1993 im Zusam­men­hang mit Direkt­in­ves­ti­tio­nen bestehen­de Beschrän­kung des Kapi­tal­ver­kehrs mit drit­ten Län­dern durch einen Mit­glied­staat auch dann nicht von Art. 56 EG (jetzt: Art. 63 AEUV) berührt wird, wenn die zum Stich­tag bestehen­de, den Kapi­tal­ver­kehr mit drit­ten Län­dern beschrän­ken­de ein­zel­staat­li­che Rechts­vor­schrift im Wesent­li­chen nur für Direkt­in­ves­ti­tio­nen galt, aber nach dem Stich­tag dahin erwei­tert wor­den ist, dass sie auch Port­fo­li­o­be­tei­li­gun­gen an aus­län­di­schen Gesell­schaf­ten unter­halb der Betei­li­gungs­schwel­le von 10 % erfasst?
  2. Falls die ers­te Fra­ge zu beja­hen ist: Ist Art. 57 Abs. 1 EG dahin aus­zu­le­gen, dass es als Anwen­dung einer am Stich­tag 31.12 1993 bestehen­den ein­zel­staat­li­chen Rechts­vor­schrift zur Beschrän­kung des Kapi­tal­ver­kehrs mit drit­ten Län­dern in Zusam­men­hang mit Direkt­in­ves­ti­tio­nen anzu­se­hen ist, wenn eine der am Stich­tag bestehen­den Beschrän­kung im Wesent­li­chen ent­spre­chen­de spä­te­re Rechts­vor­schrift zur Anwen­dung kommt, die zum Stich­tag bestehen­de Beschrän­kung jedoch nach dem Stich­tag auf­grund eines Geset­zes kurz­zei­tig wesent­lich ver­än­dert wor­den ist, wel­ches zwar recht­lich in Kraft getre­ten, in der Pra­xis aber nie zur Anwen­dung gekom­men ist, weil es noch vor dem Zeit­punkt sei­ner erst­ma­li­gen Anwend­bar­keit auf einen Ein­zel­fall durch die jetzt zur Anwen­dung kom­men­de Rechts­vor­schrift ersetzt wor­den ist?
  3. Falls eine der ers­ten bei­den Fra­gen zu ver­nei­nen ist: Steht Art. 56 EG einer Rege­lung eines Mit­glied­staats ent­ge­gen, nach der in die Steu­er­be­mes­sungs­grund­la­ge eines in jenem Mit­glied­staat ansäs­si­gen Steu­er­pflich­ti­gen, der an einer in einem ande­ren Staat (hier: Schweiz) ansäs­si­gen Gesell­schaft zu min­des­tens 1 % betei­ligt ist, die von die­ser Gesell­schaft erziel­ten posi­ti­ven Ein­künf­te mit Kapi­tal­an­la­ge­cha­rak­ter antei­lig in Höhe der jewei­li­gen Betei­li­gungs­quo­te ein­be­zo­gen wer­den, wenn die­se Ein­künf­te einem nied­ri­ge­ren Besteue­rungs­ni­veau als im erst­ge­nann­ten Staat unter­lie­gen?

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof zu ent­schei­den­den Fall war eine deut­sche GmbH zu 30 % an einer Schwei­zer AG betei­ligt. Die­se erziel­te Ein­künf­te aus abge­tre­te­nen Geld­for­de­run­gen, die vom Finanz­amt zu Las­ten der GmbH als Zwi­schen­ein­künf­te mit Kapi­tal­an­la­ge­cha­rak­ter der Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung unter­wor­fen wur­den.

Der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on hat hin­sicht­lich einer ver­gleich­ba­ren bri­ti­schen Rege­lung im Jahr 2006 ent­schie­den, dass eine Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung nur dann mit der uni­ons­recht­lich ver­bürg­ten Nie­der­las­sungs­frei­heit ver­ein­bar ist, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge die Besteue­rung durch den Nach­weis abwen­den kann, dass es sich bei der Betei­li­gung an der Zwi­schen­ge­sell­schaft nicht um eine rein künst­li­che Gestal­tung han­delt, die nur dazu dient, den höhe­ren inlän­di­schen Steu­er­sät­zen zu ent­ge­hen (sog. Motiv­test). Den deut­schen Gesetz­ge­ber hat die Recht­spre­chung des Uni­ons­ge­richts­hofs dazu bewo­gen, für Betei­li­gun­gen an Zwi­schen­ge­sell­schaf­ten aus EU- und EWR-Staa­ten ab dem Jahr 2008 eine Ent­las­tungs­mög­lich­keit durch einen Motiv­test gesetz­lich zu ver­an­kern (§ 8 Abs. 2 AStG).

Für in Dritt­staa­ten wie der Schweiz ansäs­si­ge Zwi­schen­ge­sell­schaf­ten gibt es jedoch kei­ne ver­gleich­ba­re Ent­las­tungs­mög­lich­keit. Dies könn­te nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs gegen die uni­ons­recht­lich ver­bürg­te Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit ver­sto­ßen, die – anders als die Nie­der­las­sungs­frei­heit – grund­sätz­lich auch im Ver­kehr mit Dritt­staa­ten geschützt ist.

Sind unbe­schränkt Steu­er­pflich­ti­ge an einer Kör­per­schaft, Per­so­nen­ver­ei­ni­gung oder Ver­mö­gens­mas­se i.S. des Kör­per­schaft­steu­er­ge­set­zes, die weder Geschäfts­lei­tung noch Sitz im Inland hat und die nicht gemäß § 3 Abs. 1 KStG von der Kör­per­schaft­steu­er­pflicht aus­ge­nom­men ist (aus­län­di­sche Gesell­schaft), zu mehr als der Hälf­te betei­ligt, so sind gemäß § 7 Abs. 1 AStG 2006 die Ein­künf­te, für die die­se Gesell­schaft Zwi­schen­ge­sell­schaft ist (§ 8 AStG 2006), bei jedem von ihnen mit dem Teil steu­er­pflich­tig, der auf die ihm zuzu­rech­nen­de Betei­li­gung am Nenn­ka­pi­tal der Gesell­schaft ent­fällt.

Ist eine aus­län­di­sche Gesell­schaft Zwi­schen­ge­sell­schaft für Zwi­schen­ein­künf­te mit Kapi­tal­an­la­ge­cha­rak­ter i.S. des § 7 Abs. 6a AStG 2006 und ist ein unbe­schränkt Steu­er­pflich­ti­ger an der Gesell­schaft zu min­des­tens 1 % betei­ligt, sind gemäß § 7 Abs. 6 Satz 1 AStG 2006 die Zwi­schen­ein­künf­te bei die­sem Steu­er­pflich­ti­gen in dem in Abs. 1 bestimm­ten Umfang steu­er­pflich­tig, auch wenn die Vor­aus­set­zun­gen des Abs. 1 im Übri­gen nicht erfüllt sind. Nach § 7 Abs. 6 Satz 3 AStG 2006 gilt dies auch bei einer Betei­li­gung von weni­ger als 1 %, wenn die aus­län­di­sche Gesell­schaft aus­schließ­lich oder fast aus­schließ­lich Brut­to­er­trä­ge erzielt, die Zwi­schen­ein­künf­ten mit Kapi­tal­an­la­ge­cha­rak­ter zugrun­de lie­gen, es sei denn, dass mit der Haupt­gat­tung der Akti­en der aus­län­di­schen Gesell­schaft ein wesent­li­cher und regel­mä­ßi­ger Han­del an einer aner­kann­ten Bör­se statt­fin­det. Nach § 7 Abs. 6 Satz 2 AStG 2006 greift die vor­ge­nann­te Steu­er­pflicht nicht, wenn die den Zwi­schen­ein­künf­ten mit Kapi­tal­an­la­ge­cha­rak­ter zugrun­de lie­gen­den Brut­to­er­trä­ge nicht mehr als 10 % der den gesam­ten Zwi­schen­ein­künf­ten zugrun­de lie­gen­den Brut­to­er­trä­ge der aus­län­di­schen Zwi­schen­ge­sell­schaft betra­gen und die bei einer Zwi­schen­ge­sell­schaft oder bei einem Steu­er­pflich­ti­gen hier­nach außer Ansatz zu las­sen­den Beträ­ge ins­ge­samt 120.000 DM (ent­spricht 61.355 €) nicht über­stei­gen.

Die Zwi­schen­ein­künf­te mit Kapi­tal­an­la­ge­cha­rak­ter sind in § 7 Abs. 6a AStG 2006 defi­niert. Danach sind Zwi­schen­ein­künf­te mit Kapi­tal­an­la­ge­cha­rak­ter Ein­künf­te der aus­län­di­schen Zwi­schen­ge­sell­schaft (§ 8 AStG 2006), die aus dem Hal­ten, der Ver­wal­tung, Wert­erhal­tung oder Wert­erhö­hung von Zah­lungs­mit­teln, For­de­run­gen, Wert­pa­pie­ren, Betei­li­gun­gen (mit Aus­nah­me der in § 8 Abs. 1 Nr. 8 und 9 AStG 2006 genann­ten Ein­künf­te) oder ähn­li­chen Ver­mö­gens­wer­ten stam­men, es sei denn, der Steu­er­pflich­ti­ge weist nach, dass sie aus einer Tätig­keit stam­men, die einer unter § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 AStG 2006 fal­len­den eige­nen Tätig­keit der aus­län­di­schen Gesell­schaft dient, aus­ge­nom­men Tätig­kei­ten i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 6 des Kre­dit­we­sen­ge­set­zes.

Die Y‑AG war für die GmbH Zwi­schen­ge­sell­schaft i.S. von § 7 Abs. 6 i.V.m. § 8 Abs. 1 AStG 2006. Nach den von der Revi­si­on nicht ange­grif­fe­nen und den Bun­des­fi­nanz­hof gemäß § 118 Abs. 2 FGO bin­den­den Fest­stel­lun­gen der Vor­in­stanz han­del­te es sich bei der Y‑AG um eine aus­län­di­sche (Schwei­zer) Gesell­schaft i.S. von § 7 Abs. 1 AStG 2006, an der die GmbH im Jahr 2006 zu 30 % betei­ligt war. Die­se Betei­li­gungs­quo­te reicht ‑da wei­te­re unbe­schränkt Steu­er­pflich­ti­ge nicht betei­ligt waren- zwar nicht zur Erfül­lung des all­ge­mei­nen Tat­be­stands der Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung nach § 7 Abs. 1 AStG 2006, der eine Betei­li­gung unbe­schränkt Steu­er­pflich­ti­ger in Höhe von mehr als 50 % vor­aus­setzt. Jedoch über­steigt die Betei­li­gungs­quo­te der GmbH 1 % und ist damit aus­rei­chend, um die Hin­zu­rech­nung von Zwi­schen­ein­künf­ten mit Kapi­tal­an­la­ge­cha­rak­ter i.S. von § 7 Abs. 6 Satz 1 AStG 2006 aus­zu­lö­sen.

Die von der Y‑AG auf­grund des For­de­rungs­ab­tre­tungs­ver­trags erziel­ten Ein­künf­te sind Zwi­schen­ein­künf­te i.S. von § 7 Abs. 6 i.V.m. § 8 Abs. 1 AStG 2006. Nach der letzt­ge­nann­ten Bestim­mung ist eine aus­län­di­sche Gesell­schaft Zwi­schen­ge­sell­schaft für Ein­künf­te, die einer nied­ri­gen Besteue­rung unter­lie­gen und die nicht aus einer der im Kata­log des § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 10 AStG 1 auf­ge­führ­ten (sog. akti­ven) Tätig­kei­ten stam­men.

Nach den von der GmbH nicht ange­grif­fe­nen Fest­stel­lun­gen der Vor­in­stanz unter­la­gen die Ein­künf­te der Y‑AG ‑auch soweit sie aus dem For­de­rungs­ab­tre­tungs­ver­trag mit der Z‑GmbH resul­tier­ten- in der Schweiz einer nied­ri­gen Besteue­rung i.S. von § 8 Abs. 1 und 3 AStG 2006, näm­lich einer Ertrags­be­steue­rung von weni­ger als 25 %.

Die aus den von der Z‑GmbH abge­tre­te­nen For­de­run­gen erziel­ten Ein­künf­te stam­men nicht aus einer der in § 8 Abs. 1 AStG 2006 auf­ge­führ­ten "akti­ven" Tätig­kei­ten. Soweit die GmbH gel­tend macht, die Y‑AG habe im frag­li­chen Zeit­raum auch als "Dienst­leis­te­rin" für die vier Ver­ei­ne fun­giert, ist die­sem Vor­brin­gen kein Anhalt dafür zu ent­neh­men, dass die aus der For­de­rungs­ein­zie­hung resul­tie­ren­den Ein­künf­te sol­che aus Dienst­leis­tun­gen i.S. von § 8 Abs. 1 Nr. 5 AStG 2006 sind oder sol­chen Ein­künf­ten zumin­dest funk­tio­nal zuzu­ord­nen sein könn­ten 2.

Den Fest­stel­lun­gen im ange­foch­te­nen Urteil ist nichts dafür zu ent­neh­men ‑und die GmbH hat sol­ches auch nicht vorgetragen‑, dass die Y‑AG im Streit­jahr 2006 neben den hier strei­ti­gen Ein­nah­men aus der Ein­zie­hung der von der Z‑GmbH abge­tre­te­nen For­de­run­gen auf Erlös­be­tei­li­gung wei­te­re Ein­künf­te (etwa aus mit den Ver­ei­nen bestehen­den Dienst­leis­tungs­ver­trä­gen) erzielt hat. Soweit sie behaup­tet, das Geschäfts­mo­dell der Y‑AG sei dar­auf aus­ge­rich­tet gewe­sen, die Ver­ei­ne sowohl bei der Auf­recht­erhal­tung der Zen­tral­ver­mark­tung als auch bei der Stär­kung ihres sport­li­chen Erfolgs zu unter­stüt­zen, ist anhand die­ses Vor­brin­gens nichts dafür ersicht­lich, dass die Gesell­schaft die­ses Geschäfts­mo­dell im Jahr 2006 bereits durch den Abschluss kon­kre­ter Bera­tungs- oder Agen­tur­ver­trä­ge mit ein­zel­nen Sport­ver­ei­nen in die Tat umge­setzt und aus die­ser Tätig­keit Ein­künf­te erzielt hat, die als aus einer "akti­ven" Tätig­keit i.S. von § 8 Abs. 1 Nr. 5 AStG 2006 stam­mend ange­se­hen wer­den könn­ten. So ist auch nicht erkenn­bar, dass die von der GmbH behaup­te­te Tätig­keit des Geschäfts­füh­rers und Ver­wal­tungs­rats der Y‑AG zuguns­ten eines der Ver­ei­ne über den Zweck, den Wert der streit­be­fan­ge­nen Erlös­be­tei­li­gung zu erhö­hen, hin­aus Gegen­stand eines kon­kre­ten Dienst­leis­tungs­ver­trags zwi­schen der Y‑AG und jenem Ver­ein gewe­sen ist, aus dem die­se Ein­künf­te bezo­gen hat.

Ent­ge­gen der Dar­stel­lung der GmbH hat der Abschluss des For­de­rungs­kauf­ver­trags auch kei­nes­wegs dazu geführt, dass die Z‑GmbH die Agen­tur­ver­trä­ge mit den vier Ver­ei­nen ab die­sem Zeit­punkt als "Sub­un­ter­neh­me­rin" der Y‑AG aus­ge­führt hat. Viel­mehr waren die Rech­te und Pflich­ten der Z‑GmbH und der vier Ver­ei­ne (die nicht an dem For­de­rungs­kauf­ver­trag betei­ligt waren) aus den Agen­tur­ver­trä­gen nach den auch von der GmbH nicht in Zwei­fel gezo­ge­nen Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt nicht Gegen­stand des For­de­rungs­kauf­ver­trags. Die Z‑GmbH ist folg­lich im Hin­blick auf die Agen­tur­ver­trä­ge unver­än­dert und auf eige­ne Rech­nung Ver­trags­part­ne­rin der Ver­ei­ne geblie­ben. Nichts ande­res ergibt sich aus den Ver­trags­klau­seln, denen zufol­ge die Z‑GmbH sich gegen­über der Y‑AG ver­pflich­tet hat, ihre Unter­stüt­zungs­ver­pflich­tun­gen (Bera­tungs- und Ver­mitt­lungs­leis­tun­gen) aus den Agen­tur­ver­trä­gen gegen­über den Ver­ei­nen auch künf­tig voll­stän­dig und man­gel­frei zu erbrin­gen. Die­se ver­trag­li­che Neben­pflicht soll­te ‑wie die GmbH selbst vor­trägt- der Wert­erhal­tung bzw. ‑erhö­hung der abge­tre­te­nen Erlös­for­de­run­gen die­nen; die Y‑AG ist dadurch indes­sen weder zivil­recht­lich noch aus wirt­schaft­li­cher Sicht selbst zur Dienst­leis­te­rin hin­sicht­lich der Pflich­ten aus den Agen­tur­ver­trä­gen gewor­den.

Die aus dem For­de­rungs­kauf­ver­trag resul­tie­ren­den Ein­künf­te der Y‑AG ‑das sind die von den Ver­ei­nen auf die abge­tre­te­nen For­de­run­gen an die Y‑AG geleis­te­ten Zah­lun­gen- sind sol­che mit Kapi­tal­an­la­ge­cha­rak­ter. Sie stam­men aus dem Hal­ten bzw. der Ver­wal­tung von "For­de­run­gen" i.S. der Legal­de­fi­ni­ti­on des § 7 Abs. 6a AStG 2006.

Ob die an die Y‑AG abge­tre­te­nen (Geld-)Forderungen Ver­gü­tungs­an­sprü­che für i.S. von § 8 Abs. 1 AStG 2006 "akti­ve" Tätig­kei­ten der ursprüng­li­chen For­de­rungs­in­ha­be­rin Z‑GmbH gewe­sen sind oder nicht, ist für die Fra­ge des Kapi­tal­an­la­ge­cha­rak­ters der strei­ti­gen Ein­künf­te nicht von Bedeu­tung. Denn durch die Ver­äu­ße­rung und Über­tra­gung der iso­lier­ten Geld­for­de­run­gen auf die GmbH sind die­se aus dem ursprüng­li­chen Zusam­men­hang gelöst gewor­den. So wird z.B. zu Recht grund­sätz­lich auch das sog. Fac­to­ring­ge­schäft unter § 7 Abs. 6a AStG 2006 sub­su­miert 3.

Auch steht dem Kapi­tal­an­la­ge­cha­rak­ter ‑anders als die GmbH meint- nicht ent­ge­gen, dass zum Zeit­punkt des Abschlus­ses des For­de­rungs­kauf­ver­trags die Höhe der künf­ti­gen Erlös­be­tei­li­gun­gen noch unge­wiss war, weil die­se wesent­lich vom sport­li­chen und wirt­schaft­li­chen Erfolg der vier Ver­ei­ne und ‑so die GmbH- vom Wei­ter­be­stand der Ver­mark­tungs­rech­te der Ver­ei­ne abhän­gig gewe­sen ist. Eine bestehen­de Unge­wiss­heit hin­sicht­lich der Höhe einer Kapi­tal­for­de­rung beein­flusst den Kapi­tal­an­la­ge­cha­rak­ter nicht, wie z.B. aus § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 1 EStG zu erse­hen ist. Nach des­sen Halb­satz 2 sind Erträ­ge aus "sons­ti­gen Kapi­tal­for­de­run­gen" aus­drück­lich auch dann den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen zuzu­ord­nen, wenn die Höhe der Rück­zah­lung oder des Ent­gelts von einem unge­wis­sen Ereig­nis abhängt.

Auch die von der GmbH vor­ge­tra­ge­nen Akti­vi­tä­ten der Y‑AG im Zusam­men­hang mit dem Ver­such, die auf­grund des For­de­rungs­kauf­ver­trags erhal­te­nen Erlös­be­tei­li­gun­gen gewinn­brin­gend an die betref­fen­den Ver­ei­ne selbst oder an Drit­te wei­ter zu ver­äu­ßern, ver­mö­gen den Kapi­tal­an­la­ge­cha­rak­ter der erziel­ten Ein­künf­te nicht zu wider­le­gen. Wie das Finanz­ge­richt zu Recht ange­nom­men hat, zählt auch die Ver­äu­ße­rung der in § 7 Abs. 6a AStG 2006 auf­ge­führ­ten Wirt­schafts­gü­ter zu den von der Vor­schrift erfass­ten Tätig­kei­ten 4; offen­blei­ben kann dabei, ob die Ver­äu­ße­rung als gleich­sam letz­ter Akt noch dem "Hal­ten" des Gegen­stands zuge­ord­net wer­den kann 5 oder ob sie nur unter den all­ge­mei­ne­ren Begriff der "Ver­wal­tung" fällt 6.

Soweit die GmbH in die­sem Zusam­men­hang rügt, das Finanz­ge­richt habe ihr dies­be­züg­li­ches Vor­brin­gen und die von ihr vor­ge­leg­ten Bele­ge für die Ver­äu­ße­rungs­ak­ti­vi­tä­ten und den dadurch in dem Fall eines Ver­eins im Okto­ber 2007 tat­säch­lich erziel­ten Ver­äu­ße­rungs­er­lös ver­fah­rens­feh­ler­haft nicht zur Kennt­nis genom­men, muss dem nicht wei­ter nach­ge­gan­gen wer­den. Denn etwai­ge Ver­fah­rens­män­gel in Form eines Ver­sto­ßes gegen den kla­ren Inhalt der Akten (§ 96 Abs. 1 FGO) oder der Ver­let­zung des Anspruchs auf recht­li­ches Gehör (§ 96 Abs. 2 FGO) wären auf der Grund­la­ge des soeben geschil­der­ten ‑inso­weit maß­geb­li­chen 7- mate­ri­ell-recht­li­chen Stand­punkts des Finanz­ge­richt nicht ursäch­lich für die ange­foch­te­ne Ent­schei­dung und könn­ten daher eine Auf­he­bung des Finanz­ge­richt, Urteils nicht recht­fer­ti­gen.

Zwei­fel­haft wäre der Kapi­tal­an­la­ge­cha­rak­ter allen­falls dann, wenn die Y‑AG an dem spä­te­ren Zufluss der Erlös­be­tei­li­gun­gen kein Inter­es­se gehabt hät­te, son­dern es ihr dabei von vorn­her­ein allein dar­um gegan­gen wäre, die For­de­run­gen als Han­dels­ob­jek­te kurz­fris­tig gewinn­brin­gend wei­ter zu ver­äu­ßern. Von einem sol­chen Sach­ver­halt kann aber auch auf der Grund­la­ge des Revi­si­ons­vor­brin­gens nicht aus­ge­gan­gen wer­den. Die GmbH trägt dort viel­mehr vor, es sei Ziel der Y‑AG gewe­sen, mit dem Erwerb der Erlös­be­tei­li­gun­gen nach dem Vor­bild der Z‑GmbH "nach­hal­tig" in das Geschäft der Bera­tung und Pro­mo­ti­on von Sport­ver­ei­nen ein­zu­stei­gen; mit dem Erlös aus etwai­gen Wei­ter­ver­äu­ße­run­gen habe sie Kapi­tal für den Erwerb wei­te­rer Erlös­be­tei­li­gun­gen an ande­ren Ver­ei­nen gene­rie­ren wol­len.

Die Vor­schrif­ten über die Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung von Zwi­schen­ein­künf­ten mit Kapi­tal­an­la­ge­cha­rak­ter gemäß § 7 Abs. 6 und Abs. 6a AStG 2006 kön­nen nicht ‑wie die GmbH meint‑, im Wege der teleo­lo­gi­schen Reduk­ti­on auf Fäl­le beschränkt wer­den, in denen die Gesell­schaf­ter der Aus­lands­ge­sell­schaft die­ser tat­säch­lich Kapi­tal­ver­mö­gen zufüh­ren und die Erträ­ge hier­aus durch die Abschirm­wir­kung der aus­län­di­schen Gesell­schaft der inlän­di­schen Besteue­rung ent­zie­hen. Die Hin­zu­rech­nung von Ein­kunfts­tei­len aus­län­di­scher Zwi­schen­ge­sell­schaf­ten nach Maß­ga­be von §§ 7 ff. AStG 2006 bezweckt die Abschöp­fung sog. pas­si­ver Ein­künf­te im nied­rig besteu­ern­den Aus­land; sie dient als sol­che einer typi­sier­ten Miss­brauchs­ab­wehr 8. Das gilt auch für die Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung im Hin­blick auf Zwi­schen­ein­künf­te mit Kapi­tal­an­la­ge­cha­rak­ter. Dem gesetz­ge­be­ri­schen Kon­zept der typi­sier­ten Miss­brauchs­ab­wehr wür­de das Erfor­der­nis einer Miss­brauchs­prü­fung im jewei­li­gen Ein­zel­fall zuwi­der­lau­fen. Dies kann auch dar­an erse­hen wer­den, dass der Gesetz­ge­ber mit dem Jah­res­steu­er­ge­setz (JStG) 2008 9 in § 8 Abs. 2 AStG aus uni­ons­recht­li­chen Grün­den ‑zunächst aller­dings nicht für Zwi­schen­ein­künf­te mit Kapi­tal­an­la­ge­cha­rak­ter- für die Gesell­schaf­ter von in Mit­glied­staa­ten der Euro­päi­schen Uni­on oder Ver­trags­staa­ten des Euro­päi­schen Wirt­schafts­raums ansäs­si­gen Zwi­schen­ge­sell­schaf­ten gezielt die Mög­lich­keit eines Gegen­be­wei­ses für eine tat­säch­li­che wirt­schaft­li­che Tätig­keit der Aus­lands­ge­sell­schaft in jenem Staat ein­ge­führt hat. Außer­halb des­sen ist nach dem gesetz­ge­be­ri­schen Kon­zept für eine Ein­schrän­kung der Hin­zu­rech­nungs­tat­be­stän­de kein Raum.

Die zuvor erwähn­te Aus­nah­me­be­stim­mung des § 8 Abs. 2 AStG i.d.F. des JStG 2008 kommt im Streit­fall nicht zur Anwen­dung, weil sie gemäß § 21 Abs. 17 Satz 1 AStG i.d.F. des JStG 2008 erst auf Zwi­schen­ein­künf­te aus Wirt­schafts­jah­ren nach dem 31.12 2007 anwend­bar ist, außer­dem die Schweiz als Ansäs­sig­keits­staat der Y‑AG nicht Mit­glied­staat der EU oder Ver­trags­staat des EWR ist und die Bestim­mung ursprüng­lich nur für jene Steu­er­pflich­ti­gen galt, die i.S. von § 7 Abs. 2 AStG i.d.F. des JStG 2008 ‑d.h. zu mehr als der Hälf­te- an der aus­län­di­schen Gesell­schaft betei­ligt sind.

Ver­ein­bar­keit mit Uni­ons­recht

Die sonach im Streit­fall steu­er­be­grün­den­den Rechts­vor­schrif­ten über die Hin­zu­rech­nung von Zwi­schen­ein­künf­ten mit Kapi­tal­an­la­ge­cha­rak­ter nach § 7 Abs. 6 und 6a AStG 2006 gel­ten nur für Betei­li­gun­gen an aus­län­di­schen Zwi­schen­ge­sell­schaf­ten und könn­ten des­halb gegen die uni­ons­recht­lich ver­bürg­te Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit (Art. 56 EG 10, jetzt Art. 63 AEUV 11) ver­sto­ßen.

Nach der zu einer bri­ti­schen Rege­lung der Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung ergan­ge­nen Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on ver­stößt es gegen die uni­ons­recht­lich ver­bürg­te Nie­der­las­sungs­frei­heit (Art. 43 EG, jetzt Art. 49 AEUV), dass in die Steu­er­be­mes­sungs­grund­la­ge einer in einem Mit­glied­staat ansäs­si­gen Gesell­schaft die von einer beherrsch­ten aus­län­di­schen Gesell­schaft in einem ande­ren Mit­glied­staat erziel­ten Gewin­ne ein­be­zo­gen wer­den, wenn die­se Gewin­ne einem nied­ri­ge­ren Besteue­rungs­ni­veau als im erst­ge­nann­ten Staat unter­lie­gen, es sei denn, eine sol­che Ein­be­zie­hung betrifft nur rein künst­li­che Gestal­tun­gen, die dazu bestimmt sind, der nor­ma­ler­wei­se geschul­de­ten natio­na­len Steu­er zu ent­ge­hen; von der Anwen­dung einer sol­chen Besteue­rungs­maß­nah­me ist folg­lich abzu­se­hen, wenn es sich auf der Grund­la­ge objek­ti­ver und von drit­ter Sei­te nach­prüf­ba­rer Anhalts­punk­te erweist, dass die genann­te beherrsch­te Gesell­schaft unge­ach­tet des Vor­han­den­seins von Moti­ven steu­er­li­cher Art tat­säch­lich im Auf­nah­me­mit­glied­staat ange­sie­delt ist und dort wirk­li­chen wirt­schaft­li­chen Tätig­kei­ten nach­geht 12. Der deut­sche Gesetz­ge­ber hat auf die EuGH-Recht­spre­chung mit der durch das Jah­res­steu­er­ge­setz 2008 in das Gesetz ein­ge­füg­ten Bestim­mung des § 8 Abs. 2 AStG reagiert, der dem Steu­er­pflich­ti­gen die Mög­lich­keit ein­räumt nach­zu­wei­sen, dass die jewei­li­ge Zwi­schen­ge­sell­schaft ‑soweit sie in der EU oder dem EWR ansäs­sig ist- einer tat­säch­li­chen Tätig­keit in dem betref­fen­den aus­län­di­schen Staat nach­geht (sog. Motiv­test). § 8 Abs. 2 AStG ist mit dem Gesetz zur Umset­zung der Amts­hil­fe­richt­li­nie sowie zur Ände­rung steu­er­li­cher Vor­schrif­ten (Amts­hil­fe­richt­li­nie­Um­set­zungs­ge­setz ‑Amts­hil­feR­LUmsG-) 13 dahin erwei­tert wor­den, dass der Motiv­test auch für Inlän­der­be­tei­li­gun­gen nach § 7 Abs. 6 AStG i.d.F. des Amts­hil­feR­LUmsG (ab 1 %) und damit auch für alle Fäl­le der Zwi­schen­ein­künf­te mit Kapi­tal­an­la­ge­cha­rak­ter gilt. Doch ist die Vor­schrift weder zeit­lich (die Erwei­te­rung durch das Amts­hil­fe­richt­li­nie-Umset­zungs­ge­setz gilt erst für nach dem 31.12 2012 begin­nen­de Wirt­schafts­jah­re, § 21 Abs. 21 Satz 3 AStG i.d.F. des Amts­hil­feR­LUmsG) noch sach­lich (die Schweiz ist nicht Mit­glied­staat der EU oder Ver­trags­staat des EWR) auf den Streit­fall anwend­bar.

Ein Ver­stoß des § 7 Abs. 6 und 6a AStG 2006 gegen Art. 43 EG steht im Streit­fall jedoch nicht in Rede. Denn die Nie­der­las­sungs­frei­heit bezieht sich ‑was die Beschrän­kung der Grün­dung u.a. von Toch­ter­ge­sell­schaf­ten betrifft- gemäß Art. 43 Satz 2 EG auf Grün­dun­gen im Hoheits­ge­biet eines der Mit­glied­staa­ten, zu denen die Schweiz als sog. Dritt­staat nicht gehört. Jedoch ist zu prü­fen, ob die Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung ohne Mög­lich­keit eines Ent­las­tungs­be­wei­ses in Bezug auf Zwi­schen­ein­künf­te mit Kapi­tal­an­la­ge­cha­rak­ter gemäß § 7 Abs. 6 und 6a AStG 2006 im Streit­fall gegen die Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit ver­stößt, die nach Art. 56 Abs. 1 EG grund­sätz­lich auch den Kapi­tal­ver­kehr zwi­schen den Mit­glied­staa­ten und drit­ten Län­dern schützt. Da es sich bei den Hin­zu­rech­nungs­be­trä­gen um zum Zwe­cke der Besteue­rung fin­gier­te Betei­li­gungs­er­trä­ge der Betei­li­gung an aus­län­di­schen Gesell­schaf­ten han­delt (Zurech­nung aus­län­di­scher Ein­künf­te ohne vor­her­ge­hen­de Aus­schüt­tung), die bei Betei­li­gun­gen an Inlands­ge­sell­schaf­ten nicht vor­ge­nom­men wird, könn­te der Anwen­dungs­be­reich der Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit grund­sätz­lich eröff­net sein.

Unter Zugrun­de­le­gung der EuGH-Recht­spre­chung wird die Anwen­dung der Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit im vor­lie­gen­den Fall nach Auf­fas­sung des vor­le­gen­den Bun­des­fi­nanz­hofs nicht durch einen Vor­rang der Nie­der­las­sungs­frei­heit ver­drängt.

Aus der Recht­spre­chung des EuGH folgt, dass für die Fra­ge, ob eine natio­na­le Rege­lung unter die eine oder die ande­re Ver­kehrs­frei­heit fällt, auf den Gegen­stand der betref­fen­den Rege­lung abzu­stel­len ist. Eine natio­na­le Rege­lung, die nur auf Betei­li­gun­gen anwend­bar ist, die es ermög­li­chen, einen siche­ren Ein­fluss auf die Ent­schei­dun­gen einer Gesell­schaft aus­zu­üben und deren Tätig­kei­ten zu bestim­men, fällt in den Anwen­dungs­be­reich der Nie­der­las­sungs­frei­heit. Hin­ge­gen sind natio­na­le Bestim­mun­gen über Betei­li­gun­gen, die in der allei­ni­gen Absicht der Geld­an­la­ge erfol­gen, ohne dass auf die Ver­wal­tung und Kon­trol­le des Unter­neh­mens Ein­fluss genom­men wer­den soll, aus­schließ­lich im Hin­blick auf den frei­en Kapi­tal­ver­kehr zu prü­fen. Eine natio­na­le Rege­lung über die steu­er­li­che Behand­lung von Divi­den­den aus einem Dritt­land, die nicht aus­schließ­lich für Situa­tio­nen gilt, in denen die Mut­ter­ge­sell­schaft ent­schei­den­den Ein­fluss auf die Gesell­schaft aus­übt, die die Divi­den­den aus­schüt­tet, ist nach Art. 56 EG zu beur­tei­len; eine in einem Mit­glied­staat ansäs­si­ge Gesell­schaft kann sich daher unab­hän­gig vom Umfang der Betei­li­gung, die sie an der in einem Dritt­land nie­der­ge­las­se­nen Divi­den­den aus­schüt­ten­den Gesell­schaft hält, auf die­se Bestim­mung beru­fen, um die Recht­mä­ßig­keit einer sol­chen Rege­lung in Fra­ge zu stel­len 14.

Nach die­sen Kri­te­ri­en ist die Anwen­dung der Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit hier nicht auf­grund Vor­rangs der Nie­der­las­sungs­frei­heit gesperrt 15. Denn die Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung bei den Zwi­schen­ein­künf­ten mit Kapi­tal­an­la­ge­cha­rak­ter greift gemäß § 7 Abs. 6 Satz 1 AStG 2006 bereits ab der Betei­li­gungs­hö­he eines unbe­schränkt Steu­er­pflich­ti­gen von 1 % und ggf. ‑unter den Vor­aus­set­zun­gen des § 7 Abs. 6 Satz 3 AStG 2006- sogar für Betei­li­gun­gen unter 1 %. Sie ist damit auch auf Port­fo­li­o­be­tei­li­gun­gen und folg­lich unab­hän­gig von kon­kre­ten Ein­wir­kungs­mög­lich­kei­ten des Steu­er­pflich­ti­gen auf die Unter­neh­mens­lei­tung anzu­wen­den. Dass die Betei­li­gungs­hö­he der GmbH an der Y‑AG im vor­lie­gen­den Fall 30 % betra­gen und damit mög­li­cher­wei­se ein "siche­rer Ein­fluss" auf die Unter­neh­mens­lei­tung vor­ge­le­gen hat, führt dem­nach nicht zu einem die Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit ver­drän­gen­den Vor­rang der Nie­der­las­sungs­frei­heit.

Die Anwend­bar­keit des Art. 56 EG auf den vor­lie­gen­den Dritt­staa­ten­sach­ver­halt könn­te aber nach der Aus­nah­me­be­stim­mung des Art. 57 Abs. 1 EG (jetzt Art. 64 Abs. 1 AEUV) aus­ge­schlos­sen sein. Nach die­ser Bestim­mung (sog. Standstill-Klau­sel) berührt Art. 56 EG nicht die Anwen­dung der­je­ni­gen Beschrän­kun­gen auf drit­te Län­der, die am 31.12 1993 auf­grund ein­zel­staat­li­cher oder gemein­schaft­li­cher Rechts­vor­schrif­ten für den Kapi­tal­ver­kehr mit drit­ten Län­dern im Zusam­men­hang mit Direkt­in­ves­ti­tio­nen ein­schließ­lich Anla­gen in Immo­bi­li­en, mit der Nie­der­las­sung, der Erbrin­gung von Finanz­dienst­leis­tun­gen oder der Zulas­sung von Wert­pa­pie­ren zu den Kapi­tal­märk­ten bestehen.

Die Klau­sel könn­te hier ein­schlä­gig sein, weil die Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung von Zwi­schen­ein­künf­ten mit Kapi­tal­an­la­ge­cha­rak­ter mit dem Gesetz zur Ent­las­tung der Fami­li­en und zur Ver­bes­se­rung der Rah­men­be­din­gun­gen für Inves­ti­tio­nen und Arbeits­plät­ze (Steu­er­än­de­rungs­ge­setz 1992) 16 ein­ge­führt wor­den ist, vor dem Stich­tag 31.12 1993 noch modi­fi­ziert durch Art. 12 des Geset­zes zur Bekämp­fung des Miß­brauchs und zur Berei­ni­gung des Steu­er­rechts (Miß­brauchs­be­kämp­fungs- und Steu­er­be­rei­ni­gungs­ge­setz ‑StMBG-) 17, wel­ches in die­sem Punkt am 30.12 1993 in Kraft getre­ten ist (vgl. Art. 34 Abs. 1 StMBG). Die Anwend­bar­keit des Art. 57 Abs. 1 EG auf die streit­ge­gen­ständ­li­che Kon­stel­la­ti­on ist jedoch nicht frei von Zwei­feln.

Dass im Streit­fall eine Direkt­in­ves­ti­ti­on i.S. des Art. 57 Abs. 1 EG vor­liegt, erscheint aus Sicht des vor­le­gen­den Bun­des­fi­nanz­hofs aller­dings nicht zwei­fel­haft. Er ver­steht die Recht­spre­chung des EuGH zu Art. 57 Abs. 1 EG dahin, dass es sich bei der betref­fen­den Beschrän­kung nicht um eine sol­che han­deln muss, die aus­schließ­lich und gezielt Direkt­in­ves­ti­tio­nen betrifft, son­dern dass es aus­reicht, dass die zum 31.12 1993 gel­ten­de Beschrän­kung neben Port­fo­li­o­be­tei­li­gun­gen auch Direkt­in­ves­ti­tio­nen erfasst und dass im jewei­li­gen Anwen­dungs­fall eine Direkt­in­ves­ti­ti­on vor­liegt 18. Art. 57 Abs. 1 EG ist danach im Streit­fall dann anwend­bar, wenn es sich bei der 30 %-Betei­li­gung der GmbH an der Y‑AG um eine Direkt­in­ves­ti­ti­on han­delt.

Dies ist zu beja­hen. Eine Direkt­in­ves­ti­ti­on erfor­dert kei­nen tat­säch­lich bestehen­den siche­ren oder bestim­men­den Ein­fluss auf die Toch­ter­ge­sell­schaft; es reicht viel­mehr aus, dass der Inves­tor auf­grund der Inves­ti­ti­on die Mög­lich­keit hat, sich tat­säch­lich an der Ver­wal­tung der Toch­ter­ge­sell­schaft oder deren Kon­trol­le zu betei­li­gen 19. Auch wenn das Finanz­ge­richt kei­ne kon­kre­ten Fest­stel­lun­gen zu den Ver­wal­tungs- und Kon­troll­mög­lich­kei­ten der GmbH an der Y‑AG nach schwei­ze­ri­schem Gesell­schafts­recht getrof­fen hat, kann davon aus­ge­gan­gen wer­den, dass sol­che bei der vor­lie­gen­den 30 %-Betei­li­gung bestan­den haben.

Da das natio­na­le Sys­tem der Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung ins­ge­samt und auch in Bezug auf die Zwi­schen­ein­künf­te mit Kapi­tal­an­la­ge­cha­rak­ter nach dem 31.12 1993 Ände­run­gen erfah­ren hat, ist aber frag­lich, ob die im Streit­jahr 2006 gel­ten­den Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rungs­vor­schrif­ten für Zwi­schen­ein­künf­te mit Kapi­tal­an­la­ge­cha­rak­ter noch im Wesent­li­chen mit den zum 31.12 1993 gel­ten­den Regeln iden­tisch sind. Die betref­fen­de Rege­lung muss nach der EuGH-Recht­spre­chung im Wesent­li­chen mit der frü­he­ren Rege­lung über­ein­stim­men oder nur ein Hin­der­nis abmil­dern oder besei­ti­gen, das nach der frü­he­ren Rege­lung der Aus­übung der gemein­schaft­li­chen Rech­te und Frei­hei­ten ent­ge­gen­stand. Beruht dage­gen eine Rege­lung auf einem ande­ren Grund­ge­dan­ken als das frü­he­re Recht und führt sie neue Ver­fah­ren ein, so kann sie den Rechts­vor­schrif­ten, die zu dem im betref­fen­den Gemein­schafts­rechts­akt genann­ten Zeit­punkt bestehen, nicht gleich­ge­stellt wer­den 20. Eine Alt­re­ge­lung i.S. des Art. 57 EG liegt nur dann vor, wenn der recht­li­che Rah­men, in den sich die betrof­fe­ne Rege­lung ein­fügt, seit dem Stich­tag 31.12 1993 unun­ter­bro­chen Teil der natio­na­len Rechts­ord­nung des Mit­glied­staats ist 21.

Die Ent­wick­lung der Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung in der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land (Deutsch­land) hat sich seit dem Stich­tag (in gro­ben Zügen) wie folgt gestal­tet 22:

Zum 31.12 1993 galt in Deutsch­land das kör­per­schaft­steu­er­li­che Anrech­nungs­ver­fah­ren. Die­ses Sys­tem besei­tig­te die wirt­schaft­li­che Dop­pel­be­las­tung auf­grund der Besteue­rung zum einen des Ein­kom­mens der Kör­per­schaft und zum ande­ren der an den Anteils­eig­ner aus­ge­schüt­te­ten Divi­den­den in der Wei­se, dass die bei der Kör­per­schaft ange­fal­le­ne Kör­per­schaft­steu­er auf die Steu­er­schuld des Anteils­eig­ners ange­rech­net wur­de. Aus­län­di­sche Kör­per­schaft­steu­er wur­de aller­dings nicht ange­rech­net. Auf die­ses Sys­tem der Kör­per­schaft­be­steue­rung war die Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung aus­ge­rich­tet, wobei sich die Wir­kungs­wei­se der all­ge­mei­nen Hin­zu­rech­nung­be­steue­rung (§ 7 Abs. 1 bis 5 AStG i.d.F. des StMBG) und die der Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung von Zwi­schen­ein­künf­ten mit Kapi­tal­an­la­ge­cha­rak­ter (§ 7 Abs. 6 i.V.m. § 10 Abs. 6 Satz 2 AStG i.d.F. des StMBG) in wesent­li­chen Punk­ten unter­schie­den:

  • Im Rah­men der all­ge­mei­nen Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung wur­den die betref­fen­den pas­si­ven Zwi­schen­ein­künf­te (nach Abzug der auf die­se Ein­künf­te von der Zwi­schen­ge­sell­schaft gezahl­ten aus­län­di­schen Steu­ern, § 10 Abs. 1 Satz 1 AStG i.d.F. des StMBG) beim Anteils­eig­ner nicht erst ‑wie bei Inlands­be­tei­li­gun­gen- im Aus­schüt­tungs­zeit­punkt, son­dern durch Aus­schüt­tungs­fik­ti­on zeit­nah nach ihrer Ent­ste­hung (§ 10 Abs. 2 AStG i.d.F. des StMBG) zum indi­vi­du­el­len Steu­er­satz besteu­ert. Auf den Hin­zu­rech­nungs­be­trag wur­den die Bestim­mun­gen der Abkom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung (DBA) ‑ins­be­son­de­re auch die sog. Schach­tel­pri­vi­le­gi­en- wie auf Aus­schüt­tun­gen ange­wen­det (§ 10 Abs. 5 AStG i.d.F. des StMBG). Kam es spä­ter zur tat­säch­li­chen Gewinn­aus­schüt­tung an den Anteils­eig­ner, wur­de die­se nach den all­ge­mei­nen Vor­schrif­ten besteu­ert und die Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung rück­gän­gig gemacht (§ 11 Abs. 1 und 2 AStG i.d.F. des StMBG).
  • Die Zwi­schen­ein­künf­te mit Kapi­tal­an­la­ge­cha­rak­ter wur­den beim Anteils­eig­ner eben­falls durch Aus­schüt­tungs­fik­ti­on zeit­nah nach ihrer Ent­ste­hung besteu­ert (§ 10 Abs. 2 AStG i.d.F. des StMBG). Im Unter­schied zu den all­ge­mei­nen Zwi­schen­ein­künf­ten fan­den bei den Zwi­schen­ein­künf­ten mit Kapi­tal­an­la­ge­cha­rak­ter auf den Hin­zu­rech­nungs­be­trag aber die bila­te­ra­len DBA-Vor­schrif­ten zur Frei­stel­lung von Divi­den­den kei­ne ent­spre­chen­de Anwen­dung (§ 10 Abs. 6 AStG i.d.F. des StMBG). Dar­über hin­aus führ­ten tat­säch­li­che Aus­schüt­tun­gen der Zwi­schen­ge­sell­schaft nicht zur Rück­gän­gig­ma­chung der Hin­zu­rech­nung (§ 11 Abs. 4 Satz 1 AStG i.d.F. des StMBG); viel­mehr waren die Aus­schüt­tun­gen beim Anteils­eig­ner steu­er­frei (§ 11 Abs. 4 Satz 2 AStG i.d.F. des StMBG). Im Ergeb­nis blieb die Besteue­rung des Hin­zu­rech­nungs­be­trags bei den Zwi­schen­ein­künf­ten mit Kapi­tal­an­la­ge­cha­rak­ter folg­lich "defi­ni­tiv". Sie konn­te weder durch DBA-Regeln noch durch Gewinn­aus­schüt­tun­gen ver­mie­den oder gemin­dert wer­den.

Mit dem Gesetz zur Sen­kung der Steu­er­sät­ze und zur Reform der Unter­neh­mens­be­steue­rung (Steu­er­sen­kungs­ge­setz ‑StSenkG-) vom 23.10.2000 23 wur­de das kör­per­schaft­steu­er­li­che Anrech­nungs­ver­fah­ren auf­ge­ho­ben und durch das sog. Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren ersetzt. Durch die­ses wur­de der Kör­per­schaft­steu­er­satz von vor­her 40 % auf 25 % gesenkt. Gewinn­aus­schüt­tun­gen wur­den bei natür­li­chen Per­so­nen als Anteils­eig­nern nur noch zur Hälf­te (zum indi­vi­du­el­len Steu­er­satz) besteu­ert (§ 3 Nr. 40 EStG i.d.F. des StSenkG). Eine Anrech­nung der Kör­per­schaft­steu­er fand nicht mehr statt. Der Gewinn wur­de folg­lich in pau­scha­lier­ter Wei­se etwa zur Hälf­te bei der Kör­per­schaft und zur Hälf­te beim Anteils­eig­ner besteu­ert. Gewinn­aus­schüt­tun­gen an Kör­per­schaft­steu­er­sub­jek­te als Anteils­eig­ner waren zur Ver­mei­dung von Kas­ka­den­ef­fek­ten grund­sätz­lich steu­er­frei (§ 8b Abs. 1 KStG i.d.F. des Geset­zes zur Ände­rung des Inves­ti­ti­ons­zu­la­gen­ge­set­zes 1999 24; es wur­den ledig­lich pau­schal 5 % der Aus­schüt­tun­gen als nicht abzieh­ba­re Betriebs­aus­ga­ben behan­delt (§ 8b Abs. 5 KStG in jener Fas­sung).

Der beschrie­be­ne Wech­sel des Kör­per­schaft­steu­er­sys­tems, wel­ches zu einer steu­er­li­chen Ent­las­tung der Gewinn­aus­schüt­tun­gen führ­te, mach­te Ände­run­gen in der Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung erfor­der­lich. Mit dem Steu­er­sen­kungs­ge­setz wur­de zunächst eine Rege­lung in Kraft gesetzt, der zufol­ge der Hin­zu­rech­nungs­be­trag nicht mehr zu den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen oder aus Gewer­be­be­trieb gehör­te, son­dern wie eine eigen­stän­di­ge Ein­kunfts­art sche­du­len­mä­ßig mit einer (ein­heit­li­chen) Son­der­steu­er von 38 % belas­tet wur­de, die der tarif­li­chen Ein­kom­men­steu­er oder Kör­per­schaft­steu­er hin­zu­zu­rech­nen war (§ 10 Abs. 2 AStG i.d.F. des StSenkG). Die zuvor erwähn­ten Begüns­ti­gun­gen des Steu­er­sen­kungs­ge­set­zes für Aus­schüt­tun­gen gal­ten für den Hin­zu­rech­nungs­be­trag nicht. DBA-Vor­schrif­ten betref­fend Divi­den­den soll­ten auf die all­ge­mei­nen Zwi­schen­ein­künf­te anwend­bar sein, nicht aber auf den sich aus den Zwi­schen­ein­künf­ten mit Kapi­tal­an­la­ge­cha­rak­ter erge­ben­den Hin­zu­rech­nungs­be­trag (§ 10 Abs. 5 und 6 AStG i.d.F. des StSenkG).

Die Neu­re­ge­lung der Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung durch das Steu­er­sen­kungs­ge­setz kam jedoch in der Pra­xis nie zur Anwen­dung, weil die betref­fen­den Vor­schrif­ten mit dem Gesetz zur Fort­ent­wick­lung des Unter­neh­mens­steu­er­rechts (Unter­neh­mens­steu­er­fort­ent­wick­lungs­ge­setz ‑Unt­StFG-) vom 20.12 2001 25 wie­der auf­ge­ho­ben und durch ein Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rungs­sys­tem nach fol­gen­den Maß­ga­ben ersetzt wur­den:

Die Sche­du­len­son­der­steu­er auf den Hin­zu­rech­nungs­be­trag wur­de abge­schafft und der Hin­zu­rech­nungs­be­trag wur­de wie­der in das Sys­tem der Ein­kom­men- und Kör­per­schaft­steu­er inte­griert. Der Hin­zu­rech­nungs­be­trag wur­de danach zeit­nah nach Erzie­lung der jewei­li­gen Zwi­schen­ein­künf­te wie eine Aus­schüt­tung besteu­ert; die für Divi­den­den gel­ten­den Steu­er­be­frei­un­gen nach § 3 Nr. 40 EStG und § 8b Abs. 1 KStG waren jedoch nicht anwend­bar (vgl. § 10 Abs. 2 AStG i.d.F. des Unt­StFG). DBA-Vor­schrif­ten betref­fend Divi­den­den soll­ten auf die all­ge­mei­nen Zwi­schen­ein­künf­te anwend­bar sein, nicht aber auf den sich aus den Zwi­schen­ein­künf­ten mit Kapi­tal­an­la­ge­cha­rak­ter erge­ben­den Hin­zu­rech­nungs­be­trag (§ 10 Abs. 5 und 6 AStG i.d.F. des Unt­StFG). Durch tat­säch­li­che Aus­schüt­tun­gen der Zwi­schen­ge­sell­schaft wur­de die Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung nun­mehr sowohl bei den all­ge­mei­nen Zwi­schen­ein­künf­ten als auch bei den Zwi­schen­ein­künf­ten mit Kapi­tal­an­la­ge­cha­rak­ter nicht rück­gän­gig gemacht; dafür blie­ben die tat­säch­li­chen Aus­schüt­tun­gen steu­er­frei (§ 3 Nr. 41 Buchst. a EStG i.d.F. des Unt­StFG). Im Aus­land erho­be­ne Quel­len­steu­ern auf den Aus­schüt­tungs­be­trag wur­den ent­spre­chend den Maß­ga­ben des § 34c Abs. 1 und 2 EStG i.d.F. des Unt­StFG auf Antrag auf die auf den Hin­zu­rech­nungs­be­trag zu ent­rich­ten­de Steu­er ange­rech­net oder von die­ser Steu­er abge­zo­gen (§ 12 Abs. 3 AStG i.d.F. des Unt­StFG).

Für die Zwi­schen­ein­künf­te mit Kapi­tal­an­la­ge­cha­rak­ter wur­de mit dem Unter­neh­mens­steu­er­fort­ent­wick­lungs­ge­setz die für die Hin­zu­rech­nung erfor­der­li­che Min­dest­be­tei­li­gung des unbe­schränkt Steu­er­pflich­ti­gen an der aus­län­di­schen Zwi­schen­ge­sell­schaft von bis dahin 10 % auf 1 % gesenkt (§ 7 Abs. 6 Satz 1 AStG i.d.F. des Unt­StFG). In den Fäl­len, in denen die Zwi­schen­ge­sell­schaft aus­schließ­lich oder fast aus­schließ­lich Brut­to­er­trä­ge erzielt, die Zwi­schen­ein­künf­ten mit Kapi­tal­an­la­ge­cha­rak­ter zugrun­de lie­gen, soll­te die Hin­zu­rech­nung auch bei Betei­li­gun­gen in Höhe von weni­ger als 1 % erfol­gen; hier­von soll­ten jedoch die Fäl­le aus­ge­nom­men wer­den, in denen mit der Haupt­gat­tung der Akti­en der Zwi­schen­ge­sell­schaft ein wesent­li­cher und regel­mä­ßi­ger Han­del an einer aner­kann­ten Bör­se statt­fin­det (§ 7 Abs. 6 Satz 3 AStG i.d.F. des Unt­StFG).

Mit dem Steu­er­ver­güns­ti­gungs­ab­bau­ge­setz vom 16.05.2003 wur­de u.a. die Rege­lung des § 10 Abs. 5 AStG auf­ge­ho­ben. Dadurch galt nun­mehr auch für die all­ge­mei­nen Zwi­schen­ein­künf­te, dass auf die Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung nicht die Rege­lun­gen der DBA zur Frei­stel­lung von Divi­den­den anwend­bar sind. Für die Zwi­schen­ein­künf­te mit Kapi­tal­an­la­ge­cha­rak­ter galt dies schon seit 1992.

Grund­sätz­lich hat das natio­na­le Gericht den Inhalt der Rechts­vor­schrif­ten fest­zu­stel­len, die zu einem in einem Gemein­schafts­rechts­akt fest­ge­leg­ten Zeit­punkt bestehen; doch kann der EuGH die Kri­te­ri­en für die Aus­le­gung des gemein­schafts­recht­li­chen Begriffs lie­fern, der den Bezugs­punkt für die Anwen­dung einer gemein­schaft­li­chen Aus­nah­me­re­ge­lung auf zu einem fest­ge­leg­ten Zeit­punkt "bestehen­de" natio­na­le Rechts­vor­schrif­ten dar­stellt 26. Eine sol­che Klä­rung durch den EuGH hält der vor­le­gen­de Bun­des­fi­nanz­hof im Hin­blick auf eine mög­li­che Fort­gel­tung der deut­schen Rege­lung zur Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung von Zwi­schen­ein­künf­ten mit Kapi­tal­an­la­ge­cha­rak­ter i.S. des Art. 57 Abs. 1 EG in zwei Punk­ten für gebo­ten:

Was die Rechts­fol­gen der Hin­zu­rech­nung der Zwi­schen­ein­künf­te mit Kapi­tal­an­la­ge­cha­rak­ter betrifft, stimmt die im Streit­fall zur Anwen­dung kom­men­de, inso­weit durch die nach­fol­gen­den Geset­zes­än­de­run­gen bis zum Streit­jahr 2006 in ihrem Kern unbe­rührt geblie­be­ne, Rechts­la­ge nach dem Unter­neh­mens­steu­er­fort­ent­wick­lungs­ge­setz vom 20.12 2001 im Wesent­li­chen mit der zum Stich­tag 31.12 1993 gel­ten­den Rechts­la­ge über­ein. Es wer­den mit jenem Gesetz für die Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung der Zwi­schen­ein­künf­te mit Kapi­tal­an­la­ge­cha­rak­ter die zum 31.12 1993 bestehen­den, ursprüng­lich auf dem kör­per­schaft­steu­er­li­chen Anrech­nungs­ver­fah­ren basie­ren­den, Rechts­fol­gen wie­der­her­ge­stellt 27. So wird der Hin­zu­rech­nungs­be­trag wie eine Aus­schüt­tung besteu­ert und sind die im Zuge des Steu­er­sen­kungs­ge­set­zes für Divi­den­den gel­ten­den all­ge­mei­nen Steu­er­be­frei­un­gen nach § 3 Nr. 40 EStG und § 8b Abs. 1 KStG nicht anwend­bar (vgl. § 10 Abs. 2 AStG i.d.F. des Unt­StFG). DBA-Vor­schrif­ten betref­fend Divi­den­den dür­fen nach wie vor nicht auf den sich aus den Zwi­schen­ein­künf­ten mit Kapi­tal­an­la­ge­cha­rak­ter erge­ben­den Hin­zu­rech­nungs­be­trag ange­wen­det wer­den (§ 10 Abs. 6 AStG i.d.F. des Unt­StFG). Durch tat­säch­li­che Aus­schüt­tun­gen der Zwi­schen­ge­sell­schaft wird die Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung nicht rück­gän­gig gemacht; dafür blei­ben die tat­säch­li­chen Aus­schüt­tun­gen steu­er­frei (§ 3 Nr. 41 Buchst. a EStG i.d.F. des Unt­StFG). Im Aus­land erho­be­ne Quel­len­steu­ern auf den Aus­schüt­tungs­be­trag kön­nen in den Gren­zen des § 34c Abs. 1 und 2 EStG i.d.F. des Unt­StFG auf die auf den Hin­zu­rech­nungs­be­trag zu ent­rich­ten­de Steu­er ange­rech­net oder von die­ser Steu­er abge­zo­gen wer­den (§ 12 Abs. 3 AStG i.d.F. des Unt­StFG).

Eine wesent­li­che Ände­rung nimmt das Unter­neh­mens­steu­er­fort­ent­wick­lungs­ge­setz vom 20.12 2001 jedoch hin­sicht­lich der Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen der Hin­zu­rech­nung der Zwi­schen­ein­künf­te mit Kapi­tal­an­la­ge­cha­rak­ter vor: Die für die Hin­zu­rech­nung erfor­der­li­che Min­dest­be­tei­li­gung des unbe­schränkt Steu­er­pflich­ti­gen an der aus­län­di­schen Zwi­schen­ge­sell­schaft wird von bis dahin 10 % auf nur noch 1 % gesenkt (§ 7 Abs. 6 Satz 1 AStG i.d.F. des Unt­StFG). In den Fäl­len, in denen die Zwi­schen­ge­sell­schaft aus­schließ­lich oder fast aus­schließ­lich Brut­to­er­trä­ge erzielt, die Zwi­schen­ein­künf­ten mit Kapi­tal­an­la­ge­cha­rak­ter zugrun­de lie­gen, kann die Hin­zu­rech­nung sogar bei Betei­li­gun­gen in Höhe von weni­ger als 1 % erfol­gen.

Die Erwei­te­rung des Anwen­dungs­be­reichs der Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung von Zwi­schen­ein­künf­ten mit Kapi­tal­an­la­ge­cha­rak­ter auf Port­fo­li­o­be­tei­li­gun­gen von unter 10 % ist nach Auf­fas­sung des vor­le­gen­den Bun­des­fi­nanz­hofs grund­sätz­lich als eine wesent­li­che Ände­rung der zum Stich­tag bestehen­den Geset­zes­la­ge zu beur­tei­len. Denn dadurch wird die Beschrän­kung des grenz­über­schrei­ten­den Kapi­tal­ver­kehrs in nicht uner­heb­li­chem Maße aus­ge­wei­tet. Aller­dings betrifft die Erwei­te­rung des Anwen­dungs­be­reichs nur Betei­li­gun­gen von weni­ger als 10 % und folg­lich in der Regel nur Port­fo­li­o­be­tei­li­gun­gen und nicht Direkt­in­ves­ti­tio­nen i.S. von Art. 57 Abs. 1 EG. Außer­dem war die GmbH im vor­lie­gen­den Fall zu 30 % an der aus­län­di­schen Kapi­tal­ge­sell­schaft betei­ligt. Ihre Betei­li­gung an der Y‑AG hät­te dem­nach auch auf der Grund­la­ge der zum 31.12 1993 gel­ten­den Geset­zes­la­ge, die eine Min­dest­be­tei­li­gung des unbe­schränkt Steu­er­pflich­ti­gen von 10 % vor­sah, zur Hin­zu­rech­nung der Zwi­schen­ein­künf­te mit Kapi­tal­an­la­ge­cha­rak­ter geführt.

Es ist daher die Fra­ge zu beant­wor­ten, ob Art. 57 Abs. 1 EG dahin aus­zu­le­gen ist, dass eine zum 31.12 1993 im Zusam­men­hang mit Direkt­in­ves­ti­tio­nen bestehen­de Beschrän­kung des Kapi­tal­ver­kehrs mit drit­ten Län­dern durch einen Mit­glied­staat auch dann nicht von Art. 56 EG berührt wird, wenn die zum Stich­tag bestehen­de, den Kapi­tal­ver­kehr mit drit­ten Län­dern beschrän­ken­de ein­zel­staat­li­che Rechts­vor­schrift im Wesent­li­chen nur für Direkt­in­ves­ti­tio­nen galt, aber nach dem Stich­tag dahin erwei­tert wor­den ist, dass sie auch Port­fo­li­o­be­tei­li­gun­gen an aus­län­di­schen Gesell­schaf­ten unter­halb der Betei­li­gungs­schwel­le von 10 % erfasst (ers­te Vor­ab­ent­schei­dungs­fra­ge).

Nach Auf­fas­sung des vor­le­gen­den Bun­des­fi­nanz­hofs spricht der auf Direkt­in­ves­ti­tio­nen beschränk­te Zweck des Art. 57 EG dafür, Modi­fi­ka­tio­nen der zum 31.12 1993 bestehen­den ein­zel­staat­li­chen Rechts­vor­schrif­ten nur dann als zur Anwend­bar­keit des Art. 56 EG füh­ren­de wesent­li­che Ände­run­gen anzu­se­hen, wenn sie sich auf Direkt­in­ves­ti­tio­nen aus­wir­ken kön­nen. Ände­run­gen und Erwei­te­run­gen, die sich nur auf Port­fo­li­o­be­tei­li­gun­gen an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten aus drit­ten Län­dern bezie­hen, wür­den danach der Anwend­bar­keit der Standstill-Klau­sel des Art. 57 Abs. 1 EG nicht ent­ge­gen­ste­hen.

Wäre die ers­te Vor­ab­ent­schei­dungs­fra­ge zu beja­hen, müss­te im Zusam­men­hang mit Art. 57 Abs. 1 EG außer­dem noch geprüft wer­den, wel­che Fol­ge­run­gen dar­aus zu zie­hen sind, dass mit dem Steu­er­sen­kungs­ge­setz vom 23.10.2000 zwi­schen­zeit­lich eine auch die Zwi­schen­ein­künf­te mit Kapi­tal­an­la­ge­cha­rak­ter betref­fen­de Ände­rung des Hin­zu­rech­nungs­sys­tems in Kraft gesetzt wor­den ist. Die Ein­füh­rung des beschrie­be­nen Sys­tems der Sche­du­len­be­steue­rung des Hin­zu­rech­nungs­be­trags könn­te nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs nicht mehr als Fort­füh­rung des zum 31.12 1993 gel­ten­den Sys­tems der Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung ange­se­hen wer­den, weil deren Rechts­fol­gen auch hin­sicht­lich der Zwi­schen­ein­künf­te mit Kapi­tal­an­la­ge­cha­rak­ter in erheb­li­cher Wei­se modi­fi­ziert wor­den sind. Die Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung ist mit der Behand­lung des Hin­zu­rech­nungs­be­trags als eige­ne, mit ande­ren Ein­künf­ten nicht ver­re­chen­ba­re Ein­kunfts­art, die einem pau­scha­len Son­der­steu­er­satz von 38 % unter­liegt, von Grund auf neu geord­net wor­den.

Frag­lich ist aber, ob die Ände­run­gen des Außen­steu­er­ge­set­zes durch das Steu­er­sen­kungs­ge­setz im Rah­men der Prü­fung des Art. 57 Abs. 1 EG zu berück­sich­ti­gen sind. Denn die­se Rechts­vor­schrif­ten sind zwar gemäß Art.19 Abs. 1 StSenkG am 1.01.2001 in Kraft getre­ten und damit zum Bestand­teil des gel­ten­den natio­na­len Rechts gewor­den. Die Neu­re­ge­lung der Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung soll­te aber gemäß § 21 Abs. 7 Satz 2 AStG i.d.F. des StSenkG erst­mals für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum Anwen­dung fin­den, für den Zwi­schen­ein­künf­te hin­zu­zu­rech­nen sind, die in einem Wirt­schafts­jahr der Zwi­schen­ge­sell­schaft ent­stan­den sind, das nach dem 31.12 2000 beginnt; grund­sätz­lich hät­ten die Neu­re­ge­lun­gen folg­lich erst­mals ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum (Fest­stel­lungs­jahr) 2002 zu einer Hin­zu­rech­nung füh­ren kön­nen. Schon vor die­sem Zeit­punkt sind die Ände­run­gen jedoch mit dem Unter­neh­mens­steu­er­fort­ent­wick­lungs­ge­setz vom 20.12 2001, wel­ches inso­weit am 25.12 2001 in Kraft getre­ten ist (vgl. Art. 12 Abs. 1 Unt­StFG), wie­der auf­ge­ho­ben und durch die oben beschrie­be­ne Neu­re­ge­lung ersetzt wor­den. Die­se erset­zen­de Geset­zes­fas­sung soll­te gemäß § 21 Abs. 7 Satz 4 AStG i.d.F. des Unt­StFG ‑in glei­cher Wei­se wie vor­mals die Ände­run­gen des Steu­er­sen­kungs­ge­set­zes- erst­mals für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum Anwen­dung fin­den, für den Zwi­schen­ein­künf­te hin­zu­zu­rech­nen sind, die in einem Wirt­schafts­jahr der Zwi­schen­ge­sell­schaft ent­stan­den sind, das nach dem 31.12 2000 beginnt. Damit wur­den die Ände­run­gen des Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rungs­sys­tems durch das Steu­er­sen­kungs­ge­setz auf­ge­ho­ben, bevor sie erst­mals in einem Ein­zel­fall zu einer Hin­zu­rech­nung hät­ten füh­ren kön­nen.

Dem­nach ist die Fra­ge zu beant­wor­ten, ob Art. 57 Abs. 1 EG dahin aus­zu­le­gen ist, dass es als Anwen­dung einer am Stich­tag 31.12 1993 bestehen­den ein­zel­staat­li­chen Rechts­vor­schrift zur Beschrän­kung des Kapi­tal­ver­kehrs mit drit­ten Län­dern in Zusam­men­hang mit Direkt­in­ves­ti­tio­nen anzu­se­hen ist, wenn eine der am Stich­tag bestehen­den Beschrän­kung im Wesent­li­chen ent­spre­chen­de spä­te­re Rechts­vor­schrift zur Anwen­dung kommt, die zum Stich­tag bestehen­de Beschrän­kung jedoch nach dem Stich­tag auf­grund eines Geset­zes kurz­zei­tig wesent­lich ver­än­dert wor­den ist, wel­ches zwar recht­lich in Kraft getre­ten, in der Pra­xis aber nie zur Anwen­dung gekom­men ist, weil es noch vor dem Zeit­punkt sei­ner erst­ma­li­gen Anwend­bar­keit auf einen Ein­zel­fall durch die jetzt zur Anwen­dung kom­men­de Rechts­vor­schrift ersetzt wor­den ist (zwei­te Vor­ab­ent­schei­dungs­fra­ge).

Auf der Grund­la­ge der Recht­spre­chung des EuGH, der zufol­ge eine Alt­re­ge­lung i.S. des Art. 57 EG nur dann vor­liegt, wenn der recht­li­che Rah­men, in den sich die betrof­fe­ne Rege­lung ein­fügt, seit dem Stich­tag 31.12 1993 unun­ter­bro­chen Teil der natio­na­len Rechts­ord­nung des Mit­glied­staats ist 28 könn­te die Fra­ge zu ver­nei­nen sein. Denn for­mal betrach­tet ist die wesent­li­che Ände­rung der zum 31.12 1993 bestehen­den Rechts­la­ge ‑wenn auch nur vor­über­ge­hend- Teil der natio­na­len Rechts­ord­nung gewor­den und hat damit die Gel­tung der zum 31.12 1993 bestehen­den Beschrän­kungs­re­geln unter­bro­chen. Es erscheint jedoch nicht zwei­fels­frei, ob die Bestands­ga­ran­tie für eine zum Stich­tag 31.12 1993 bestehen­de ein­zel­staat­li­che Beschrän­kung der Frei­heit des Kapi­tal­ver­kehrs gemäß Art. 57 Abs. 1 EG durch eine Ände­rungs­re­ge­lung in Fort­fall gera­ten kann, die prak­tisch nicht in einem ein­zi­gen Fall zur Anwen­dung kom­men konn­te. Letzt­lich ist zu ent­schei­den, ob bei der Prü­fung der Ände­rung einer zum Stich­tag bestehen­den ein­zel­staat­li­chen Beschrän­kungs­vor­schrift aus­schließ­lich auf die for­ma­le Geset­zes­wir­kung der Ände­rungs­re­ge­lung abzu­stel­len ist oder ob die Ände­rung auch tat­säch­lich in die Pra­xis umge­setzt wor­den sein muss.

Die bei­den ers­ten Vor­ab­ent­schei­dungs­fra­gen sind im Streit­fall ent­schei­dungs­er­heb­lich. Denn wären bei­de Fra­gen zu beja­hen, wäre die in Rede ste­hen­de Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung der Zwi­schen­ein­künf­te mit Kapi­tal­an­la­ge­cha­rak­ter wegen Art. 57 Abs. 1 EG nicht an der Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit nach Art. 56 EG zu mes­sen; die Revi­si­on wäre als unbe­grün­det zurück­zu­wei­sen. Wäre eine der bei­den Fra­gen jedoch zu ver­nei­nen und des­halb Art. 57 EG nicht ein­schlä­gig, wären die im Streit­fall ein­schlä­gi­gen Rechts­vor­schrif­ten auf ihre Ver­ein­bar­keit mit Art. 56 EG zu prü­fen (dazu sogleich).

Die im Streit­fall in Rede ste­hen­den natio­na­len Vor­schrif­ten zur Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung der Zwi­schen­ein­künf­te mit Kapi­tal­an­la­ge­cha­rak­ter könn­ten auch in Dritt­staa­ten­fäl­len gegen Art. 56 Abs. 1 EG ver­sto­ßen, wenn es sich dabei um eine tat­be­stand­li­che Beschrän­kung des Kapi­tal­ver­kehrs zwi­schen den Mit­glied­staa­ten und drit­ten Län­dern han­deln wür­de, die nicht durch einen ein­schlä­gi­gen Recht­fer­ti­gungs­grund gerecht­fer­tigt ist. Dem­nach ist die Fra­ge zu beant­wor­ten, ob Art. 56 EG einer Rege­lung eines Mit­glied­staats ent­ge­gen­steht, nach der in die Steu­er­be­mes­sungs­grund­la­ge eines in jenem Mit­glied­staat ansäs­si­gen Steu­er­pflich­ti­gen, der an einer in einem ande­ren Staat (hier: Schweiz) ansäs­si­gen Gesell­schaft zu min­des­tens 1 % betei­ligt ist, die von der Gesell­schaft erziel­ten posi­ti­ven Ein­künf­te mit Kapi­tal­an­la­ge­cha­rak­ter antei­lig in Höhe der jewei­li­gen Betei­li­gungs­quo­te ein­be­zo­gen wer­den, wenn die­se Ein­künf­te einem nied­ri­ge­ren Besteue­rungs­ni­veau als im erst­ge­nann­ten Staat unter­lie­gen (drit­te Vor­ab­ent­schei­dungs­fra­ge).

Eine tat­be­stand­li­che Beschrän­kung des frei­en Kapi­tal­ver­kehrs zwi­schen dem Mit­glied­staat Deutsch­land und dem Dritt­staat Schweiz ist hier gege­ben. Hät­te die GmbH sich an einer mit der Y‑AG ver­gleich­ba­ren inlän­di­schen Kapi­tal­ge­sell­schaft betei­ligt, wäre es nicht zu einer Hin­zu­rech­nung von Zwi­schen­ein­künf­ten mit Kapi­tal­an­la­ge­cha­rak­ter gekom­men. Die Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung zielt aus­schließ­lich auf Betei­li­gun­gen an aus­län­di­schen Kör­per­schaf­ten ab.

Dass nach der im Streit­jahr gel­ten­den Rechts­la­ge etwai­ge von der Y‑AG an die GmbH geleis­te­te Gewinn­aus­schüt­tun­gen steu­er­frei geblie­ben wären (§ 8 Abs. 1 Satz 1 KStG i.V.m. § 3 Nr. 41 Buchst. a EStG), wäh­rend im Inlands­fall 5 % der Aus­schüt­tun­gen als nicht­ab­zugs­fä­hi­ge Betriebs­aus­ga­ben zu behan­deln gewe­sen wären (§ 8b Abs. 5 KStG), ver­mag die mit der Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung ver­bun­de­nen Nach­tei­le nicht grund­sätz­lich zu kom­pen­sie­ren. Glei­ches gilt für die Mög­lich­keit der Anrech­nung der im Aus­land auf Aus­schüt­tun­gen ent­rich­te­ten Quel­len­steu­ern nach Maß­ga­be von § 12 AStG 2006. Eine Beschrän­kung des Aus­lands­sach­ver­halts wird nicht dadurch geheilt, dass der Aus­lands­sach­ver­halt in ande­ren Kon­stel­la­tio­nen güns­ti­ger gestellt wird 29. Im vor­lie­gen­den Fall ist jeden­falls nichts dafür ersicht­lich, dass die bei der GmbH in Bezug auf die Y‑AG durch­zu­füh­ren­de Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung durch ander­wei­ti­ge Steu­er­vor­tei­le aus­ge­gli­chen wird.

Der im Inland ansäs­si­ge und des­halb unbe­schränkt Steu­er­pflich­ti­ge steht im Hin­blick auf Aus­lands­be­tei­li­gun­gen grund­sätz­lich in einer ver­gleich­ba­ren Situa­ti­on wie hin­sicht­lich Inlands­be­tei­li­gun­gen 30. Etwas ande­res könn­te allen­falls gel­ten, wenn inso­weit nicht nur die Situa­ti­on des unbe­schränkt steu­er­pflich­ti­gen Anle­gers, son­dern im Rah­men einer Gesamt­be­trach­tung zusätz­lich auch die Ertrag­steu­er­be­las­tung der aus­län­di­schen Zwi­schen­ge­sell­schaft zu berück­sich­ti­gen wäre, wie es im Schrift­tum teil­wei­se erwo­gen wird 31. Denn die Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung greift gemäß § 8 Abs. 1 AStG 2006 nur, wenn die Zwi­schen­ge­sell­schaft einer "nied­ri­gen Besteue­rung" unter­liegt, die nach § 8 Abs. 3 AStG 2006 gege­ben ist, wenn die Belas­tung der Ein­künf­te durch Ertrag­steu­ern bei weni­ger als 25 % liegt. Die Belas­tung von inlän­di­schen Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten mit Ertrag­steu­ern betrug im Streit­jahr unge­fähr 38 % (25 % Kör­per­schaft­steu­er und durch­schnitt­lich ca. 13 % Gewer­be­steu­er). Im Urteil Cad­bu­ry Schwep­pes 32 hat der EuGH in der (aus­län­di­schen) Nied­rig­be­steue­rung jedoch kei­nen Anlass gese­hen, die Ver­gleich­bar­keit zwi­schen einer Inlands­be­tei­li­gung und einer Aus­lands­be­tei­li­gung in Zwei­fel zu zie­hen. Ent­spre­chen­des dürf­te für den vor­lie­gen­den Fall gel­ten, auch wenn es hier ‑anders als im Fall des EuGH, Urteils Cad­bu­ry Schwep­pes, wel­ches die Nie­der­las­sungs­frei­heit betraf- um die Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit geht und außer­dem ein Dritt­staa­ten­sach­ver­halt zu beur­tei­len ist 33.

Frag­lich ist, ob die Beschrän­kung des frei­en Kapi­tal­ver­kehrs zwi­schen einem Mit­glied­staat und einem Dritt­staat durch die Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung von Zwi­schen­ein­künf­ten mit Kapi­tal­an­la­ge­cha­rak­ter gerecht­fer­tigt wer­den kann.

Die Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung durch­bricht die Abschirm­wir­kung der Besteue­rung der Kapi­tal­ge­sell­schaft. Ent­ge­gen dem ansons­ten gel­ten­den Tren­nungs­prin­zip wer­den die im Inland nicht steu­er­pflich­ti­gen und im Sitz­staat nied­rig besteu­er­ten (pas­si­ven) Ein­künf­te der aus­län­di­schen Zwi­schen­ge­sell­schaft unab­hän­gig von einer Gewinn­aus­schüt­tung dem unbe­schränkt steu­er­pflich­ti­gen Anteils­eig­ner wie eine aus­ge­schüt­te­te Divi­den­de zuge­rech­net und besteu­ert. Die bei Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten als Anteils­eig­ner für Gewinn­aus­schüt­tun­gen gel­ten­de Steu­er­be­frei­ung (§ 8b Abs. 1 KStG) kommt dabei nicht zur Anwen­dung. Der Zweck der Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung besteht dar­in, die Ver­la­ge­rung von (pas­si­ven) Ein­künf­ten unbe­schränkt Steu­er­pflich­ti­ger in Staa­ten mit nied­ri­gem Steu­er­ni­veau zu ver­hin­dern bzw. zu neu­tra­li­sie­ren. Es han­delt sich vor dem Hin­ter­grund einer sich ste­tig inter­na­tio­na­li­sie­ren­den Wirt­schaft und des Steu­er­wett­be­werbs zwi­schen den Staa­ten um eine Maß­nah­me der typi­sier­ten Miss­brauchs­ab­wehr zur Erhal­tung natio­na­len Steu­er­sub­strats 34.

Zur Nie­der­las­sungs­frei­heit im Ver­hält­nis zwi­schen den EU-Mit­glied­staa­ten hat der EuGH ent­schie­den, dass die Not­wen­dig­keit, einen Steu­er­aus­fall zu ver­mei­den, nicht zu den zwin­gen­den Grün­den des All­ge­mein­in­ter­es­ses gehört, die eine Beschrän­kung einer vom Ver­trag ein­ge­räum­ten Frei­heit recht­fer­ti­gen kön­nen; auch kann der Umstand allein, dass eine ansäs­si­ge Gesell­schaft eine Zweit­nie­der­las­sung, wie etwa eine Toch­ter­ge­sell­schaft, in einem ande­ren Mit­glied­staat grün­det, nicht die all­ge­mei­ne Ver­mu­tung der Steu­er­hin­ter­zie­hung begrün­den und kei­ne die Aus­übung einer vom Ver­trag garan­tier­ten Grund­frei­heit beein­träch­ti­gen­de Maß­nah­me recht­fer­ti­gen. Eine natio­na­le Maß­nah­me, die die Nie­der­las­sungs­frei­heit beschränkt, kann jedoch gerecht­fer­tigt sein, wenn sie sich spe­zi­ell auf rein künst­li­che Gestal­tun­gen bezieht, die dar­auf aus­ge­rich­tet sind, der Anwen­dung der Rechts­vor­schrif­ten des betref­fen­den Mit­glied­staats zu ent­ge­hen 35.

Wären die­se Grund­sät­ze ohne Ein­schrän­kun­gen auf den Bereich der Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit zu über­tra­gen und wären sie ins­be­son­de­re auch im Ver­hält­nis der Mit­glied­staa­ten zu Dritt­staa­ten anzu­wen­den, wür­de die im Streit­fall in Rede ste­hen­de deut­sche Rege­lung zur Hin­zu­rech­nung von Zwi­schen­ein­künf­ten mit Kapi­tal­an­la­ge­cha­rak­ter gegen Art. 56 EG ver­sto­ßen. Denn die Hin­zu­rech­nung erfolgt danach nicht nur in den Fäl­len rein künst­li­cher Gestal­tun­gen, die dar­auf aus­ge­rich­tet sind, der Anwen­dung natio­na­len Steu­er­vor­schrif­ten zu ent­ge­hen. Viel­mehr greift die Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung unab­hän­gig davon ein, wel­che wirt­schaft­li­che Funk­ti­on die Zwi­schen­ge­sell­schaft im jewei­li­gen Ein­zel­fall in dem Dritt­staat oder ander­wei­tig aus­übt. Dem Steu­er­pflich­ti­gen wird nicht die Mög­lich­keit gebo­ten, gegen­über den Finanz­be­hör­den die wirt­schaft­li­che Sub­stanz sei­nes Dritt­staa­ten­en­ga­ge­ments dar­zu­le­gen und nach­zu­wei­sen.

Ob inso­weit im Ver­hält­nis zu Dritt­staa­ten die glei­chen Recht­fer­ti­gungs­grün­de grei­fen wie im Ver­hält­nis der Mit­glied­staa­ten und Teil­neh­mer des gemein­sa­men Bin­nen­markts unter­ein­an­der, ist frag­lich. Der Recht­spre­chung des EuGH kann zwar ent­nom­men wer­den, dass grund­sätz­lich im Ver­hält­nis zu Dritt­staa­ten eine Beschrän­kung des Kapi­tal­ver­kehrs aus Grün­den gerecht­fer­tigt sein kann, die inner­halb des Bin­nen­markts die­se Beschrän­kung nicht legi­ti­mie­ren wür­den 36. Die feh­len­de Gegen­sei­tig­keit der Ver­kehrs­frei­hei­ten im Ver­hält­nis zu Dritt­staa­ten 37 oder das Ziel einer Siche­rung mit­glied­staat­li­cher Steu­er­ein­nah­men 38 hat der EuGH jedoch als Recht­fer­ti­gungs­grün­de in Dritt­staa­ten­sach­ver­hal­ten nicht akzep­tiert.

Im Schrift­tum wird dem­ge­gen­über dis­ku­tiert, ob den Mit­glied­staa­ten gegen­über Dritt­staa­ten eine grö­ße­re gesetz­li­che Typi­sie­rungs­be­fug­nis zukommt und dem Steu­er­pflich­ti­gen gestei­ger­te Nach­weis­pflich­ten auf­er­legt wer­den kön­nen 39. Zudem wird erwo­gen, zwi­schen den jewei­li­gen Dritt­staa­ten danach zu dif­fe­ren­zie­ren, ob sie Steu­er­re­ge­lun­gen anwen­den, die inner­halb der EU nicht akzep­tiert wer­den könn­ten, weil sie z.B. dem Bei­hil­fe­ver­bot unter­fal­len oder aus ande­ren Grün­den dem steu­er­po­li­ti­schen Grund­kon­sens der Mit­glied­staa­ten wider­spre­chen (unfai­rer Steu­er­wett­be­werb) 40.

Falls für die Recht­fer­ti­gung im Ver­hält­nis zu Dritt­staa­ten die vom EuGH im Urteil Cad­bu­ry Schwep­pes 41 ange­führ­ten Recht­fer­ti­gungs­grün­de in glei­cher Wei­se grei­fen wie im Ver­hält­nis der Mit­glied­staa­ten und Teil­neh­mer des gemein­sa­men Bin­nen­markts unter­ein­an­der, bedürf­te es der Erläu­te­rung, wel­che qua­li­ta­ti­ven und quan­ti­ta­ti­ven Anfor­de­run­gen an die jewei­li­ge Gestal­tung zu stel­len sind, damit die Betei­li­gung an der Aus­lands­ge­sell­schaft nicht als "rein künst­lich" zu beur­tei­len ist. Nach der Begrün­dung des Gesetz­ent­wurfs der Bun­des­re­gie­rung zum Jah­res­steu­er­ge­setz 2008 soll die Aner­ken­nung der Aus­lands­ge­sell­schaft als wirt­schaft­li­cher Grö­ße vor­aus­set­zen, dass die­se dau­er­haft und umfas­send in das Wirt­schafts­le­ben des Auf­nah­me­staats inte­griert sei, dort im Rah­men ihrer gewöhn­li­chen Geschäfts­tä­tig­keit aktiv, stän­dig und nach­hal­tig am Markt­ge­sche­hen teil­neh­me und dort für die Aus­übung ihrer Tätig­keit stän­dig sowohl geschäfts­lei­ten­des als auch ande­res Per­so­nal beschäf­ti­ge und die­ses Per­so­nal über die Qua­li­fi­ka­tio­nen ver­fü­ge, um die der Gesell­schaft über­tra­ge­nen Auf­ga­ben eigen­ver­ant­wort­lich und selb­stän­dig zu erfül­len 42. Im Schrift­tum wer­den die­se Anfor­de­run­gen viel­fach kri­ti­siert und als zu weit gehend ange­se­hen 43. Maß­geb­lich sei viel­mehr nur, ob die Gesell­schaft ihrer wirt­schaft­li­chen Ziel­set­zung ‑bei einer ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Tätig­keit z.B. die Tätig­keit der Kapi­tal­an­la­ge- im Auf­nah­me­staat tat­säch­lich nach­kom­me 44.

Auch die drit­te Vor­ab­ent­schei­dungs­fra­ge ist ent­schei­dungs­er­heb­lich. Denn von ihrer Beant­wor­tung hängt es ab, ob die in Rede ste­hen­den natio­na­len Vor­schrif­ten über die Hin­zu­rech­nung von Zwi­schen­ein­künf­ten mit Kapi­tal­an­la­ge­cha­rak­ter im Streit­fall unein­ge­schränkt ange­wen­det wer­den kön­nen oder nicht.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 12. Okto­ber 2016 – I R 80/​14

  1. i.d.F. des Geset­zes über steu­er­li­che Begleit­maß­nah­men zur Ein­füh­rung der Euro­päi­schen Gesell­schaft und zur Ände­rung wei­te­rer steu­er­recht­li­cher Vor­schrif­ten vom 07.12 2006, BGBl I 2006, 2782, BSt­Bl I 2007, 4[]
  2. vgl. zur funk­tio­na­len Betrach­tungs­wei­se im Rah­men des § 8 Abs. 1 AStG, z.B. BFH, Urteil vom 13.10.2010 – I R 61/​09, BFHE 231, 152, BSt­Bl II 2011, 249[]
  3. BMF, Anwen­dungs­er­lass zum Außen­steu­er­ge­setz ‑AEAStG- vom 14.05.2004, BSt­Bl I 2004, Son­derNr. 1/​2004, 3, Tz.07.06.4; Was­ser­mey­er in Flick/​Wassermeyer/​Baumhoff/​Schönfeld ‑F/​W/​B/​S‑, Außen­steu­er­recht, § 7 AStG Rz 197[]
  4. AEAStG Tz.07.06.4; Prot­zen in Kraft, AStG, § 7 Rz 298[]
  5. so Was­ser­mey­er in F/​W/​B/​S, a.a.O., § 7 AStG Rz 193[]
  6. so Haase/​Reiche, AStG/​DBA, 3. Aufl., § 7 AStG Rz 146[]
  7. vgl. z.B. BFH, Beschluss vom 14.02.2008 – I B 162/​07, BFH/​NV 2008, 1353, m.w.N.[]
  8. BFH, Urteil vom 21.10.2009 – I R 114/​08, BFHE 227, 64, BSt­Bl II 2010, 774[]
  9. vom 20.12 2007, BGBl I 2007, 3150, BSt­Bl I 2008, 218[]
  10. Ver­trag zur Grün­dung der Euro­päi­schen Gemein­schaft i.d.F. des Ver­trags von Niz­za zur Ände­rung des Ver­trags über die Euro­päi­sche Uni­on, der Ver­trä­ge zur Grün­dung der Euro­päi­schen Gemein­schaf­ten sowie eini­ger damit zusam­men­hän­gen­der Rechts­ak­te ‑EG‑, ABl.EG 2002, Nr. C 325, 1[]
  11. Ver­trag über die Arbeits­wei­se der Euro­päi­schen Uni­on i.d.F. des Ver­trags von Lis­sa­bon zur Ände­rung des Ver­trags über die Euro­päi­sche Uni­on und des Ver­trags zur Grün­dung der Euro­päi­schen Gemein­schaft ‑AEUV‑, ABl.EU 2008, Nr. C 115, 47[]
  12. EuGH, Urteil Cad­bu­ry Schwep­pes vom 12.09.2006 – C‑196/​04, EU:C:2006:544, Slg. 2006, I‑7995; s. zur Über­trag­bar­keit die­ser Recht­spre­chung auf §§ 7 ff. AStG BFH, Urteil in BFHE 227, 64, BSt­Bl II 2010, 774, Rz 25 ff.[]
  13. vom 26.06.2013, BGBl I 2013, 1809, BSt­Bl I 2013, 802[]
  14. vgl. ins­be­son­de­re EuGH, Urtei­le Test Clai­mants in the FII Group Liti­ga­ti­on vom 13.11.2012 – C‑35/​11, EU:C:2012:707, Rz 90 ff., Inter­na­tio­na­les Steu­er­recht ‑IStR- 2012, 924, und Emer­ging Mar­kets Series of DFi­nanz­amt Invest­ment Trust Com­pa­ny vom 10.04.2014 – C‑190/​12, EU:C:2014:249, Rz 25 ff., IStR 2014, 333; zur Kri­tik an die­ser Recht­spre­chung vgl. Rei­mer in Schaumburg/​Eng­lisch, Euro­päi­sches Steu­er­recht, 2015, Rz 7.95 ff.[]
  15. eben­so z.B. Schön, Jahr­buch der Fach­an­wäl­te für Steu­er­recht ‑JbFSt- 2013/​2014, S. 85, 90; der­sel­be Bei­hef­ter zu IStR 2013, Heft 6, S. 3, 19; Köh­ler in Strunk/​Kaminski/​Köhler, AStG/​DBA, § 7 AStG Rz 22.1; vgl. auch Schön­feld in F/​W/​B/​S, a.a.O., § 8 AStG Rz 429 f.[]
  16. vom 25.02.1992, BGBl I 1992, 297, BSt­Bl I 1992, 146[]
  17. vom 21.12 1993, BGBl I 1993, 2310, BSt­Bl I 1994, 50[]
  18. vgl. z.B. den Fall des EuGH, Urteils Hol­böck vom 24.05.2007 – C‑157/​05, EU:C:2007:297, Slg. 2007, I‑4051[]
  19. z.B. EuGH, Urteil Hol­böck, EU:C:2007:297, Rz 35, Slg. 2007, I‑4051; Sedlaczek/​Züger in Streinz, EUV/​AEUV, 2. Aufl., Art. 64 Rz 14, jeweils m.w.N.[]
  20. EuGH, Urteil Hol­böck, EU:C:2007:297, Rz 41, Slg. 2007, I‑4051[]
  21. z.B. EuGH, Urteil Pru­nus und Polo­ni­um vom 05.05.2011 – C‑384/​09, EU:C:2011:276, Rz 34, Slg. 2011, I‑3319[]
  22. vgl. im Ein­zel­nen z.B. Was­ser­mey­er in F/​W/​B/​S, Vor §§ 7 – 14 AStG Rz 6 ff.; Rust, Die Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung, 2007, S. 23 ff.[]
  23. BGBl I 2000, 1433, BSt­Bl I 2000, 1428[]
  24. vom 20.12.2000, BGBl I 2000, 1850, BSt­Bl I 2001, 28[]
  25. BGBl I 2001, 3858, BSt­Bl I 2002, 35[]
  26. vgl. EuGH, Urteil Hol­böck, EU:C:2007:297, Rz 40, Slg. 2007, I‑4051[]
  27. vgl. Rust, a.a.O., S. 52 f.[]
  28. EuGH, Urtei­le A vom 18.12 2007 – C‑101/​05, EU:C:2007:804, Rz 48, Slg. 2007, I‑11531; Pru­nus und Polo­ni­um, EU:C:2011:276, Rz 34, Slg. 2011, I‑3319[]
  29. vgl. EuGH, Urtei­le Amid vom 14.12 2000 – C‑141/​99, EU:C:2000:696, Slg. 2000, I‑11619; Pen­sio­en­fonds Metaal en Tech­niek vom 02.06.2016 – C‑252/​14, EU:C:2016:402, Rz 38[]
  30. z.B. EuGH, Urteil STEKO Indus­trie­mon­ta­ge vom 22.01.2009 – C‑377/​07, EU:C:2009:29, Rz 30 ff., Slg. 2009, I‑299, BSt­Bl II 2009, 95[]
  31. vgl. z.B. unter dem Gesichts­punkt des Recht­fer­ti­gungs­grunds der Kohä­renz Rust, a.a.O., S. 144 ff.; dage­gen Lüt­ke, Die CF- C‑Legislation (Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung) im Span­nungs­feld zwi­schen euro­päi­scher Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit und welt­wei­ter Kapi­tal­li­be­ra­li­sie­rung (WTO), 2006, S. 135 ff.; Bräh­ler, Con­trol­led For­eign Com­pa­nies-Rules, 2007, S. 230 ff.[]
  32. EuGH, EU:C:2006:544, Slg. 2006, I‑7995[]
  33. vgl. auch Schön, Bei­hef­ter zu IStR 2013, Heft 6, S. 3, 5[]
  34. vgl. z.B. Was­ser­mey­er in F/​W/​B/​S, Vor §§ 7 – 14 AStG Rz 1; Rust, a.a.O., S. 11 ff.[]
  35. EuGH, Urteil Cad­bu­ry Schwep­pes, EU:C:2006:544, Rz 49 ff., Slg. 2006, I‑7995, m.w.N. aus der EuGH-Recht­spre­chung[]
  36. z.B. EuGH, Urteil A, EU:C:2007:804, Rz 36 f., Slg. 2007, I‑11531; EuGH, Beschluss Test Clai­mants in the CFC and Divi­dend Group Liti­ga­ti­on vom 23.04.2008 – C‑201/​05, EU:C:2008:239, Rz 93, Slg. 2008, I‑2875[]
  37. EuGH, Urtei­le A, EU:C:2007:804, Rz 37, Slg. 2007, I‑11531; Oran­ge European Small­cap Fund vom 20.05.2008 – C‑194/​06, EU:C:2008:289, Rz 87 f., Slg. 2008, I‑3747[]
  38. EuGH, Urteil Hari­bo Lakrit­zen Hans Rie­gel und Öster­rei­chi­sche Sali­nen vom 10.02.2011 – C‑436/​08 und – C‑437/​08, EU:C:2011:61, Rz 112 ff., 126, Slg. 2011, I‑305[]
  39. vgl. Lang/​Lüdicke/​Reich, IStR 2008, 709, 711 ff.; Kott­haus, Bin­nen­markt­recht und exter­ne Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit, 2012, S. 168 f.; Smit, EC Tax Review 2012, 233, 242 f.[]
  40. vgl. Schön, Bei­hef­ter zu IStR 2013, Heft 6, S. 3, 21 f.; und in JbFSt 2013/​2014, S. 85, 94 ff.[]
  41. EuGH, EU:C:2006:544, Rz 49 ff., Slg. 2006, I‑7995[]
  42. BT-Drs. 16/​6290, S. 92 ff.; vgl. auch BMF, Schrei­ben vom 08.01.2007, BSt­Bl I 2007, 99[]
  43. vgl. Leh­feldt in Strunk/​Kaminski/​Köhler, a.a.O., § 8 AStG Rz 10.1 f., 182.19 ff.; Kraft, a.a.O., § 8 Rz 748 ff.; Fuhr­mann in Fuhr­mann, Außen­steu­er­ge­setz, 3. Aufl., § 8 Rz 286 ff; Haase/​Reiche, a.a.O., § 8 AStG Rz 134; Goebel/​Palm, IStR 2007, 720, 723[]
  44. so Schön, Bei­hef­ter zu IStR 2013, Heft 6, S. 3, 15 f.; vgl. auch BFH, Urteil in BFHE 231, 152, BSt­Bl II 2011, 249, Rz 18[]