Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung – und die sach­li­che Unbil­lig­keit

Im Rah­men der Hin­zu­rech­nung nach § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 1995 begrün­det ein feh­len­der Ver­lust­vor­trag kei­ne sach­li­che Unbil­lig­keit.

Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung – und die sach­li­che Unbil­lig­keit

Das Finanz­amt ist im Wei­te­ren nicht dazu ver­pflich­tet, die Kör­per­schaft­steu­er und den Gewer­be­steu­er­mess­be­trag des Streit­jah­res aus Bil­lig­keits­grün­den ohne die Hin­zu­rech­nung der Teil­wert­ab­schrei­bung fest­zu­set­zen.

Nach § 163 Satz 1 AO kön­nen Steu­ern nied­ri­ger fest­ge­setzt wer­den und ein­zel­ne Besteue­rungs­grund­la­gen, die die Steu­ern erhö­hen, bei der Fest­set­zung der Steu­er unbe­rück­sich­tigt blei­ben, wenn die Erhe­bung der Steu­er nach der Lage des ein­zel­nen Falls unbil­lig wäre. Die Fest­set­zung einer Steu­er ist aus ‑im Streit­fall allein strei­ti­gen- sach­li­chen Grün­den unbil­lig, wenn sie zwar dem Wort­laut des Geset­zes ent­spricht, aber des­sen Wer­tun­gen zuwi­der­läuft. Das setzt vor­aus, dass der Gesetz­ge­ber die Grund­la­gen für die Steu­er­fest­set­zung anders als tat­säch­lich gesche­hen gere­gelt hät­te, wenn er die zu beur­tei­len­de Fra­ge als rege­lungs­be­dürf­tig erkannt hät­te. Eine für den Steu­er­pflich­ti­gen ungüns­ti­ge Rechts­fol­ge, die der Gesetz­ge­ber bewusst ange­ord­net oder in Kauf genom­men hat, recht­fer­tigt dage­gen kei­ne Bil­lig­keits­maß­nah­me1.

Von einer sol­chen sach­li­chen Unbil­lig­keit ist im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall indes nicht aus­zu­ge­hen.

Nach § 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 gilt für die Über­nah­me der über­ge­gan­ge­nen Wirt­schafts­gü­ter bei der über­neh­men­den Kör­per­schaft § 4 Abs. 1 UmwStG 1995 ent­spre­chend, d.h. die­se sind mit dem in der steu­er­li­chen Schluss­bi­lanz der über­tra­gen­den Kör­per­schaft ent­hal­te­nen Wert zu über­neh­men. Bei der Ermitt­lung des Gewinns der über­neh­men­den Kör­per­schaft bleibt nach § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995 ein Gewinn oder ein Ver­lust in Höhe des Unter­schieds zwi­schen dem Buch­wert der Antei­le (§ 4 Abs. 4 Satz 2 UmwStG 1995) und dem Wert, mit dem die über­ge­gan­ge­nen Wirt­schafts­gü­ter zu über­neh­men sind, außer Ansatz. Über­stei­gen die tat­säch­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten den Buch­wert der Antei­le an der über­tra­gen­den Kör­per­schaft, so ist jedoch der Unter­schieds­be­trag dem Gewinn der über­neh­men­den Kör­per­schaft hin­zu­zu­rech­nen (§ 12 Abs. 2 Satz 2 Halb­satz 1 UmwStG 1995). Die Hin­zu­rech­nung unter­bleibt, soweit eine Gewinn­min­de­rung, die sich durch den Ansatz der Antei­le mit dem nied­ri­ge­ren Teil­wert erge­ben hat, nach § 50c EStG nicht aner­kannt wor­den ist (§ 12 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 1995).

Danach muss die GmbH im Streit­fall zwar gemäß § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995 den Unter­schieds­be­trag zwi­schen dem Buch­wert der Antei­le an der A‑GmbH und den tat­säch­li­chen Wer­ten, mit dem die über­ge­gan­ge­nen Wirt­schafts­gü­ter zu über­neh­men sind, nicht als Über­nah­me­ge­winn nach­ver­steu­ern. Der GmbH ist aber der Unter­schieds­be­trag gemäß § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 1995 hin­zu­zu­rech­nen, weil die tat­säch­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten den Buch­wert der Antei­le über­stei­gen und die Aus­nah­me­vor­aus­set­zun­gen des § 12 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 1995 nicht erfüllt sind. Dies ist im Grund­satz zwi­schen den Betei­lig­ten nicht im Streit.

Soweit § 12 Abs. 2 Satz 4 des Umwand­lungs­steu­er­ge­set­zes 1995 i.d.F. bis zur Ände­rung durch Art. 3 Nr. 4 Buchst. a des Geset­zes zur Fort­set­zung der Unter­neh­mens­steu­er­re­form vom 29.10.1997 ‑UmwStG 1995 a.F.-2 die Hin­zu­rech­nung auf den nach § 11 Abs. 2 UmwStG 1995 ermit­tel­ten Wert des über­nom­me­nen Ver­mö­gens, ver­min­dert um den Buch­wert der Antei­le, begrenzt hat, hät­te dies zwar im Streit­fall die ‑zwi­schen den Betei­lig­ten gleich­falls unstrei­ti­ge- Kon­se­quenz gehabt, dass die Hin­zu­rech­nung der Teil­wert­ab­schrei­bung in Höhe von 4.658.811 DM nicht hät­te vor­ge­nom­men wer­den dür­fen. Aller­dings ist § 12 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 1995 a.F. mit erst­ma­li­ger Wir­kung für Umwand­lungs­vor­gän­ge, deren Ein­tra­gung im Han­dels­re­gis­ter nach dem 5.08.1997 (Tag, an dem der Bun­des­tag das Gesetz zur Fort­set­zung der Unter­neh­mens­steu­er­re­form beschlos­sen hat) bean­tragt wor­den ist (§ 27 Abs. 3 UmwStG 1995 i.d.F. des Geset­zes zur Finan­zie­rung eines zusätz­li­chen Bun­des­zu­schus­ses zur gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung vom 19.12 1997, BGBl I 1997, 3121, BSt­Bl I 1998, 7), ersatz­los gestri­chen wor­den und daher im Streit­fall nicht (mehr) anwend­bar.

Das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf hat im hier ange­foch­te­nen Urteil3 eine sach­li­che Unbil­lig­keit der Steu­er­fest­set­zung dar­in gese­hen, dass der vom Gesetz­ge­ber mit der Strei­chung des § 12 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 1995 a.F. beab­sich­tig­te Zweck, eine dop­pel­te Ver­lust­nut­zung im Ver­schmel­zungs­fall zu ver­hin­dern, im Streit­fall nicht grei­fe, in dem die über­tra­gen­de A‑GmbH nicht über einen, nach Ver­schmel­zung von der GmbH nutz­ba­ren, Ver­lust­vor­trag ver­fügt habe. Den Geset­zes­ma­te­ria­li­en sei nicht zu ent­neh­men, dass dem Gesetz­ge­ber bewusst gewe­sen sei, dass auch bei feh­len­dem Ver­lust­vor­trag die Teil­wert­ab­schrei­bung rück­gän­gig zu machen sei und es damit zu der gegen­tei­li­gen und über­schie­ßen­den Wir­kung kom­men kön­ne. Die Strei­chung des § 12 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 1995 a.F. sei aus­schließ­lich in Ver­bin­dung mit der Absicht des Ver­mitt­lungs­aus­schus­ses zu dem Gesetz zur Fort­set­zung der Unter­neh­mens­steu­er­re­form zu sehen, eine als Miss­brauch ange­se­he­ne dop­pel­te Ver­lust­nut­zung in Umwand­lungs­fäl­len zu ver­hin­dern. Dies las­se den Schluss dar­auf zu, dass der Gesetz­ge­ber ledig­lich eine der­ar­ti­ge Gestal­tung habe ver­hin­dern wol­len. Es las­se sich den Geset­zes­ma­te­ria­li­en gera­de nicht ent­neh­men, dass der Gesetz­ge­ber die Hin­zu­rech­nung auch für den Fall, dass eine dop­pel­te Ver­lust­nut­zung nicht zu besor­gen sei, bewusst ange­ord­net oder in Kauf genom­men habe.

In die­ser Wür­di­gung ist dem Finanz­ge­richt indes nicht bei­zu­pflich­ten. Die Ent­schei­dung des Finanz­amt ist nach Maß­ga­be des § 102 FGO als recht­mä­ßig anzu­se­hen. Ent­schei­dend ist, dass das Gesetz typi­siert und eine ent­spre­chen­de Hin­zu­rech­nung von Teil­wert­ab­schrei­bun­gen in jedem Fall vor­sieht, ohne dass es z.B. dar­auf ankommt, ob eine Wert­stei­ge­rung der Antei­le an der über­tra­gen­den Kör­per­schaft ein­ge­tre­ten ist bzw. Ver­lust­vor­trä­ge gemäß § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 auf die über­neh­men­de Kör­per­schaft über­ge­gan­gen sind oder nicht. Dem kann nicht ent­ge­gen­ge­hal­ten wer­den, dass aus­weis­lich der pro­to­kol­lier­ten Rede­bei­trä­ge im Ver­mitt­lungs­aus­schuss zu dem Gesetz zur Fort­set­zung der Unter­neh­mens­steu­er­re­form die Strei­chung des § 12 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 1995 a.F. aus­schließ­lich in Ver­bin­dung mit der Absicht des Ver­mitt­lungs­aus­schus­ses ste­hen soll, eine als Miss­brauch ange­se­he­ne dop­pel­te Ver­lust­nut­zung in Umwand­lungs­fäl­len zu ver­hin­dern. Maß­ge­bend für die Aus­le­gung von Geset­zen ist nicht die sub­jek­ti­ve Vor­stel­lung eines am Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren Betei­lig­ten, son­dern der in der Norm zum Aus­druck kom­men­de objek­ti­vier­te Wil­le des Gesetz­ge­bers, wie er sich aus dem Wort­laut der Vor­schrift und dem Sinn­zu­sam­men­hang ergibt, in den sie hin­ein­ge­stellt ist4. Die Ver­hin­de­rung einer dop­pel­ten Ver­lust­nut­zung in Umwand­lungs­fäl­len mag zwar letzt­lich der Anlass für die Strei­chung der Hin­zu­rech­nungs­be­gren­zung in § 12 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 1995 a.F. gewe­sen sein; aller­dings kommt die­se "Begren­zung" in der "Neu­fas­sung" des Geset­zes nicht (aus­rei­chend) zum Aus­druck. Da der Gesetz­ge­ber weder in § 12 Abs. 2 UmwStG 1995 selbst noch in einem ande­ren Rege­lungs­zu­sam­men­hang Aus­nah­men von einer Hin­zu­rech­nung vor­ge­se­hen hat, kann dem Umwand­lungs­steu­er­ge­setz 1995 bei der gebo­te­nen objek­ti­ven Aus­le­gung kei­ne Wer­tung dahin­ge­hend ent­nom­men wer­den, dass eine Hin­zu­rech­nung für den Fall, dass eine dop­pel­te Ver­lust­nut­zung nicht zu besor­gen ist, ver­mie­den wer­den soll. Der Rege­lungs­zu­sam­men­hang des Umwand­lungs­steu­er­ge­set­zes 2006 kann jeden­falls gegen die­se Auf­fas­sung nicht ange­führt wer­den. Dabei ist ins­be­son­de­re zu wür­di­gen, dass mit die­sem Gesetz ein grund­le­gen­der Sys­tem­wech­sel voll­zo­gen und der Über­gang von Ver­lust­vor­trä­gen nach § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 abge­schafft wor­den ist5. Der Gesetz­ge­ber hat damit ‑obwohl ihm eine Begren­zung der "Neu­re­ge­lung" auf Fäl­le einer dop­pel­ten Ver­lust­nut­zung durch­aus mög­lich gewe­sen wäre- im Rah­men sei­ner ver­fas­sungs­recht­lich zuläs­si­gen Typi­sie­rungs­be­fug­nis die Wir­kun­gen und Umstän­de des jewei­li­gen Ein­zel­fal­les bewusst unbe­rück­sich­tigt gelas­sen. Die struk­tu­rel­le Geset­zes­vor­ga­be ist auch im Rah­men einer Ent­schei­dung über eine Bil­lig­keits­maß­nah­me aus sach­li­chen Grün­den zu beach­ten6. Dem­ge­mäß war das Finanz­amt ‑ent­ge­gen der Ansicht der Vor­in­stanz- auch nicht ver­pflich­tet, im Urteils­fall die Kör­per­schaft­steu­er und den Gewer­be­steu­er­mess­be­trag des Streit­jah­res aus Bil­lig­keits­grün­den ohne die Hin­zu­rech­nung der Teil­wert­ab­schrei­bung fest­zu­set­zen.

Gibt das Finanz­ge­richt der Kla­ge ‑wie hier- hin­sicht­lich eines Haupt­an­trags statt und legt das Finanz­amt hier­ge­gen erfolg­reich Revi­si­on ein, ist in der Revi­si­on auch über den Hilfs­an­trag zu ent­schei­den7. Auch der Hilfs­an­trag führt jedoch im Streit­fall nicht zum Erfolg. Die dem ange­foch­te­nen Urteil zugrun­de­lie­gen­den streit­ge­gen­ständ­li­chen Beschei­de sind recht­mä­ßig ergan­gen. Die Fest­set­zung ent­spricht den gel­ten­den Maß­ga­ben des mate­ri­el­len Rechts; es bestehen kei­ne ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken, die zu einer ein­schrän­ken­den ver­fas­sungs­kon­for­men Aus­le­gung zwin­gen wür­den.

Gegen­stand des Rechts­streits im Hilfs­an­trag ist die Rechts­fra­ge, ob im Wege einer teleo­lo­gi­schen Reduk­ti­on der Vor­schrift des § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 1995 die Hin­zu­rech­nung des Unter­schieds­be­trags unter­blei­ben kann, weil nach § 12 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 1995 a.F. die Hin­zu­rech­nung den nach § 11 Abs. 2 UmwStG 1995 ermit­tel­ten Wert des über­nom­me­nen Ver­mö­gens, ver­min­dert um den Buch­wert der Antei­le, nicht über­stei­gen durf­te. Dies ist indes abzu­leh­nen.

Aus­zu­ge­hen ist auch inso­weit davon, dass ‑wie erläu­tert- der Gesetz­ge­ber von sei­ner Typi­sie­rungs­be­fug­nis in ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den­der Wei­se Gebrauch gemacht hat. Dies schließt aber nicht nur ‑wie gleich­falls dar­ge­legt- gegen­läu­fi­ge Bil­lig­keits­maß­nah­men, son­dern auch die mit dem Hilfs­an­trag der GmbH ver­folg­te teleo­lo­gi­sche Reduk­ti­on des § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 1995 aus. Der Bun­des­fi­nanz­hof weist inso­weit ergän­zend dar­auf hin, dass er eine sol­che ein­schrän­ken­de Geset­zes­aus­le­gung bereits in Anse­hung des­sen abge­lehnt hat, dass die "neue" Geset­zes­fas­sung eine aus­nahms­lo­se Rück­gän­gig­ma­chung der vor­ma­li­gen Teil­wert­ab­schrei­bung vor­sieht und in Ein­zel­fäl­len ‑wie dem Vor­lie­gen­den- zum Nach­teil des Steu­er­pflich­ti­gen über das beab­sich­tig­te Ziel, eine dop­pel­te Ver­lust­nut­zung bei Umwand­lungs­vor­gän­gen zu ver­hin­dern, hin­aus wir­ken kann8. Der Geset­zes­wort­laut ist inso­weit ein­deu­tig und belässt kei­ne Mög­lich­keit, die­ses Ergeb­nis im Wege der Geset­zes­aus­le­gung ein­zu­schrän­ken9.

Vor die­sem Hin­ter­grund hat der Bun­des­fi­nanz­hof nicht dar­auf ein­zu­ge­hen, ob dem Finanz­amt über­haupt eine Befug­nis zusteht, in Bezug auf die Gewer­be­steu­er als Real­steu­er i.S. des § 184 Abs. 2 AO eine Maß­nah­me nach § 163 Satz 1 AO zu tref­fen. Dies ist vor­lie­gend ins­be­son­de­re zwei­fel­haft, weil eine all­ge­mei­ne Ver­wal­tungs­vor­schrift der Bun­des­re­gie­rung, der obers­ten Bun­des­fi­nanz­be­hör­de oder einer obers­ten Lan­des­fi­nanz­be­hör­de, die Richt­li­ni­en für eine ent­spre­chen­de Maß­nah­me auf­stellt, nicht ersicht­lich ist.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 21. Dezem­ber 2016 – I R 24/​15

  1. z.B. BFH, Beschlüs­se vom 26.02.2014 – I R 59/​12, BFHE 246, 27, BSt­Bl II 2014, 1016; vom 14.10.2015 – I R 20/​15, BFHE 252, 44; BFH, Urteil vom 21.09.2016 – I R 65/​14, nicht ver­öf­fent­licht; dem fol­gend z.B. Urteil des Bun­des­ver­wal­tungs­ge­richts ‑BVerwG- vom 19.02.2015 9 C 10.14, BVerw­GE 151, 255 []
  2. BGBl I 1997, 2590, BSt­Bl I 1997, 928 []
  3. FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 03.03.2015 – 6 K 853/​12 K, G, F, AO []
  4. vgl. z.B. BVerwG, Urteil in BVerw­GE 151, 255 []
  5. vgl. z.B. Röd­der in Rödder/​Herlinghaus/​van Lishaut, UmwStG, 2. Aufl., § 12 Rz 51 []
  6. z.B. BFH, Beschlüs­se in BFHE 246, 27, BSt­Bl II 2014, 1016, und in BFHE 252, 44; BVerwG, Urteil in BVerw­GE 151, 255; s.a. Beschluss des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts ‑BVerfG- vom 11.05.2015 1 BvR 741/​14, Höchst­rich­ter­li­che Finanz­recht­spre­chung 2015, 882 []
  7. BFH, Urteil vom 25.04.2012 – I R 2/​11, BFH/​NV 2012, 1649, Rz 17 []
  8. BFH, Beschluss vom 18.07.2001 – I R 38/​99, BFHE 196, 232, BSt­Bl II 2002, 27 []
  9. in die­sem Sinn auch BVerfG, Beschluss vom 15.01.2008 2 BvL 12/​01, BVerfGE 120, 56, Rz 53 und 75 []