Hinzurechnungsbesteuerung – und die sachliche Unbilligkeit

Im Rahmen der Hinzurechnung nach § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 1995 begründet ein fehlender Verlustvortrag keine sachliche Unbilligkeit.

Hinzurechnungsbesteuerung – und die sachliche Unbilligkeit

Das Finanzamt ist im Weiteren nicht dazu verpflichtet, die Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag des Streitjahres aus Billigkeitsgründen ohne die Hinzurechnung der Teilwertabschreibung festzusetzen.

Nach § 163 Satz 1 AO können Steuern niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, bei der Festsetzung der Steuer unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach der Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Die Festsetzung einer Steuer ist aus -im Streitfall allein streitigen- sachlichen Gründen unbillig, wenn sie zwar dem Wortlaut des Gesetzes entspricht, aber dessen Wertungen zuwiderläuft. Das setzt voraus, dass der Gesetzgeber die Grundlagen für die Steuerfestsetzung anders als tatsächlich geschehen geregelt hätte, wenn er die zu beurteilende Frage als regelungsbedürftig erkannt hätte. Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt dagegen keine Billigkeitsmaßnahme1.

Von einer solchen sachlichen Unbilligkeit ist im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall indes nicht auszugehen.

Nach § 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 gilt für die Übernahme der übergegangenen Wirtschaftsgüter bei der übernehmenden Körperschaft § 4 Abs. 1 UmwStG 1995 entsprechend, d.h. diese sind mit dem in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft enthaltenen Wert zu übernehmen. Bei der Ermittlung des Gewinns der übernehmenden Körperschaft bleibt nach § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995 ein Gewinn oder ein Verlust in Höhe des Unterschieds zwischen dem Buchwert der Anteile (§ 4 Abs. 4 Satz 2 UmwStG 1995) und dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, außer Ansatz. Übersteigen die tatsächlichen Anschaffungskosten den Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft, so ist jedoch der Unterschiedsbetrag dem Gewinn der übernehmenden Körperschaft hinzuzurechnen (§ 12 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 UmwStG 1995). Die Hinzurechnung unterbleibt, soweit eine Gewinnminderung, die sich durch den Ansatz der Anteile mit dem niedrigeren Teilwert ergeben hat, nach § 50c EStG nicht anerkannt worden ist (§ 12 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 1995).

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Danach muss die GmbH im Streitfall zwar gemäß § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995 den Unterschiedsbetrag zwischen dem Buchwert der Anteile an der A-GmbH und den tatsächlichen Werten, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, nicht als Übernahmegewinn nachversteuern. Der GmbH ist aber der Unterschiedsbetrag gemäß § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 1995 hinzuzurechnen, weil die tatsächlichen Anschaffungskosten den Buchwert der Anteile übersteigen und die Ausnahmevoraussetzungen des § 12 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 1995 nicht erfüllt sind. Dies ist im Grundsatz zwischen den Beteiligten nicht im Streit.

Soweit § 12 Abs. 2 Satz 4 des Umwandlungssteuergesetzes 1995 i.d.F. bis zur Änderung durch Art. 3 Nr. 4 Buchst. a des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29.10.1997 -UmwStG 1995 a.F.-2 die Hinzurechnung auf den nach § 11 Abs. 2 UmwStG 1995 ermittelten Wert des übernommenen Vermögens, vermindert um den Buchwert der Anteile, begrenzt hat, hätte dies zwar im Streitfall die -zwischen den Beteiligten gleichfalls unstreitige- Konsequenz gehabt, dass die Hinzurechnung der Teilwertabschreibung in Höhe von 4.658.811 DM nicht hätte vorgenommen werden dürfen. Allerdings ist § 12 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 1995 a.F. mit erstmaliger Wirkung für Umwandlungsvorgänge, deren Eintragung im Handelsregister nach dem 5.08.1997 (Tag, an dem der Bundestag das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform beschlossen hat) beantragt worden ist (§ 27 Abs. 3 UmwStG 1995 i.d.F. des Gesetzes zur Finanzierung eines zusätzlichen Bundeszuschusses zur gesetzlichen Rentenversicherung vom 19.12 1997, BGBl I 1997, 3121, BStBl I 1998, 7), ersatzlos gestrichen worden und daher im Streitfall nicht (mehr) anwendbar.

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Das Finanzgericht Düsseldorf hat im hier angefochtenen Urteil3 eine sachliche Unbilligkeit der Steuerfestsetzung darin gesehen, dass der vom Gesetzgeber mit der Streichung des § 12 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 1995 a.F. beabsichtigte Zweck, eine doppelte Verlustnutzung im Verschmelzungsfall zu verhindern, im Streitfall nicht greife, in dem die übertragende A-GmbH nicht über einen, nach Verschmelzung von der GmbH nutzbaren, Verlustvortrag verfügt habe. Den Gesetzesmaterialien sei nicht zu entnehmen, dass dem Gesetzgeber bewusst gewesen sei, dass auch bei fehlendem Verlustvortrag die Teilwertabschreibung rückgängig zu machen sei und es damit zu der gegenteiligen und überschießenden Wirkung kommen könne. Die Streichung des § 12 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 1995 a.F. sei ausschließlich in Verbindung mit der Absicht des Vermittlungsausschusses zu dem Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform zu sehen, eine als Missbrauch angesehene doppelte Verlustnutzung in Umwandlungsfällen zu verhindern. Dies lasse den Schluss darauf zu, dass der Gesetzgeber lediglich eine derartige Gestaltung habe verhindern wollen. Es lasse sich den Gesetzesmaterialien gerade nicht entnehmen, dass der Gesetzgeber die Hinzurechnung auch für den Fall, dass eine doppelte Verlustnutzung nicht zu besorgen sei, bewusst angeordnet oder in Kauf genommen habe.

In dieser Würdigung ist dem Finanzgericht indes nicht beizupflichten. Die Entscheidung des Finanzamt ist nach Maßgabe des § 102 FGO als rechtmäßig anzusehen. Entscheidend ist, dass das Gesetz typisiert und eine entsprechende Hinzurechnung von Teilwertabschreibungen in jedem Fall vorsieht, ohne dass es z.B. darauf ankommt, ob eine Wertsteigerung der Anteile an der übertragenden Körperschaft eingetreten ist bzw. Verlustvorträge gemäß § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 auf die übernehmende Körperschaft übergegangen sind oder nicht. Dem kann nicht entgegengehalten werden, dass ausweislich der protokollierten Redebeiträge im Vermittlungsausschuss zu dem Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform die Streichung des § 12 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 1995 a.F. ausschließlich in Verbindung mit der Absicht des Vermittlungsausschusses stehen soll, eine als Missbrauch angesehene doppelte Verlustnutzung in Umwandlungsfällen zu verhindern. Maßgebend für die Auslegung von Gesetzen ist nicht die subjektive Vorstellung eines am Gesetzgebungsverfahren Beteiligten, sondern der in der Norm zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers, wie er sich aus dem Wortlaut der Vorschrift und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den sie hineingestellt ist4. Die Verhinderung einer doppelten Verlustnutzung in Umwandlungsfällen mag zwar letztlich der Anlass für die Streichung der Hinzurechnungsbegrenzung in § 12 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 1995 a.F. gewesen sein; allerdings kommt diese „Begrenzung“ in der „Neufassung“ des Gesetzes nicht (ausreichend) zum Ausdruck. Da der Gesetzgeber weder in § 12 Abs. 2 UmwStG 1995 selbst noch in einem anderen Regelungszusammenhang Ausnahmen von einer Hinzurechnung vorgesehen hat, kann dem Umwandlungssteuergesetz 1995 bei der gebotenen objektiven Auslegung keine Wertung dahingehend entnommen werden, dass eine Hinzurechnung für den Fall, dass eine doppelte Verlustnutzung nicht zu besorgen ist, vermieden werden soll. Der Regelungszusammenhang des Umwandlungssteuergesetzes 2006 kann jedenfalls gegen diese Auffassung nicht angeführt werden. Dabei ist insbesondere zu würdigen, dass mit diesem Gesetz ein grundlegender Systemwechsel vollzogen und der Übergang von Verlustvorträgen nach § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 abgeschafft worden ist5. Der Gesetzgeber hat damit -obwohl ihm eine Begrenzung der „Neuregelung“ auf Fälle einer doppelten Verlustnutzung durchaus möglich gewesen wäre- im Rahmen seiner verfassungsrechtlich zulässigen Typisierungsbefugnis die Wirkungen und Umstände des jeweiligen Einzelfalles bewusst unberücksichtigt gelassen. Die strukturelle Gesetzesvorgabe ist auch im Rahmen einer Entscheidung über eine Billigkeitsmaßnahme aus sachlichen Gründen zu beachten6. Demgemäß war das Finanzamt -entgegen der Ansicht der Vorinstanz- auch nicht verpflichtet, im Urteilsfall die Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag des Streitjahres aus Billigkeitsgründen ohne die Hinzurechnung der Teilwertabschreibung festzusetzen.

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Gibt das Finanzgericht der Klage -wie hier- hinsichtlich eines Hauptantrags statt und legt das Finanzamt hiergegen erfolgreich Revision ein, ist in der Revision auch über den Hilfsantrag zu entscheiden7. Auch der Hilfsantrag führt jedoch im Streitfall nicht zum Erfolg. Die dem angefochtenen Urteil zugrundeliegenden streitgegenständlichen Bescheide sind rechtmäßig ergangen. Die Festsetzung entspricht den geltenden Maßgaben des materiellen Rechts; es bestehen keine verfassungsrechtlichen Bedenken, die zu einer einschränkenden verfassungskonformen Auslegung zwingen würden.

Gegenstand des Rechtsstreits im Hilfsantrag ist die Rechtsfrage, ob im Wege einer teleologischen Reduktion der Vorschrift des § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 1995 die Hinzurechnung des Unterschiedsbetrags unterbleiben kann, weil nach § 12 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 1995 a.F. die Hinzurechnung den nach § 11 Abs. 2 UmwStG 1995 ermittelten Wert des übernommenen Vermögens, vermindert um den Buchwert der Anteile, nicht übersteigen durfte. Dies ist indes abzulehnen.

Auszugehen ist auch insoweit davon, dass -wie erläutert- der Gesetzgeber von seiner Typisierungsbefugnis in verfassungsrechtlich nicht zu beanstandender Weise Gebrauch gemacht hat. Dies schließt aber nicht nur -wie gleichfalls dargelegt- gegenläufige Billigkeitsmaßnahmen, sondern auch die mit dem Hilfsantrag der GmbH verfolgte teleologische Reduktion des § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 1995 aus. Der Bundesfinanzhof weist insoweit ergänzend darauf hin, dass er eine solche einschränkende Gesetzesauslegung bereits in Ansehung dessen abgelehnt hat, dass die „neue“ Gesetzesfassung eine ausnahmslose Rückgängigmachung der vormaligen Teilwertabschreibung vorsieht und in Einzelfällen -wie dem Vorliegenden- zum Nachteil des Steuerpflichtigen über das beabsichtigte Ziel, eine doppelte Verlustnutzung bei Umwandlungsvorgängen zu verhindern, hinaus wirken kann8. Der Gesetzeswortlaut ist insoweit eindeutig und belässt keine Möglichkeit, dieses Ergebnis im Wege der Gesetzesauslegung einzuschränken9.

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Vor diesem Hintergrund hat der Bundesfinanzhof nicht darauf einzugehen, ob dem Finanzamt überhaupt eine Befugnis zusteht, in Bezug auf die Gewerbesteuer als Realsteuer i.S. des § 184 Abs. 2 AO eine Maßnahme nach § 163 Satz 1 AO zu treffen. Dies ist vorliegend insbesondere zweifelhaft, weil eine allgemeine Verwaltungsvorschrift der Bundesregierung, der obersten Bundesfinanzbehörde oder einer obersten Landesfinanzbehörde, die Richtlinien für eine entsprechende Maßnahme aufstellt, nicht ersichtlich ist.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 21. Dezember 2016 – I R 24/15

  1. z.B. BFH, Beschlüsse vom 26.02.2014 – I R 59/12, BFHE 246, 27, BStBl II 2014, 1016; vom 14.10.2015 – I R 20/15, BFHE 252, 44; BFH, Urteil vom 21.09.2016 – I R 65/14, nicht veröffentlicht; dem folgend z.B. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts -BVerwG- vom 19.02.2015 9 C 10.14, BVerwGE 151, 255[]
  2. BGBl I 1997, 2590, BStBl I 1997, 928[]
  3. FG Düsseldorf, Urteil vom 03.03.2015 – 6 K 853/12 K, G, F, AO[]
  4. vgl. z.B. BVerwG, Urteil in BVerwGE 151, 255[]
  5. vgl. z.B. Rödder in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2. Aufl., § 12 Rz 51[]
  6. z.B. BFH, Beschlüsse in BFHE 246, 27, BStBl II 2014, 1016, und in BFHE 252, 44; BVerwG, Urteil in BVerwGE 151, 255; s.a. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts -BVerfG- vom 11.05.2015 1 BvR 741/14, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2015, 882[]
  7. BFH, Urteil vom 25.04.2012 – I R 2/11, BFH/NV 2012, 1649, Rz 17[]
  8. BFH, Beschluss vom 18.07.2001 – I R 38/99, BFHE 196, 232, BStBl II 2002, 27[]
  9. in diesem Sinn auch BVerfG, Beschluss vom 15.01.2008 2 BvL 12/01, BVerfGE 120, 56, Rz 53 und 75[]
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