Hinzurechnungsbetrag und Veräußerungsgewinn beim Ausscheiden eines Gesellschafters

Der in dem Jahr des Ausscheidens eines Gesellschafters hinsichtlich des auf ihn entfallenden Anteils gemäß § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG dem Gewinn hinzuzurechnende Unterschiedsbetrag nach § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG führt nicht zu einem nach den §§ 16, 34 EStG steuerbegünstigten Veräußerungsgewinn.

Hinzurechnungsbetrag und Veräußerungsgewinn beim Ausscheiden eines Gesellschafters

Nach § 5a EStG ist der auf den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr entfallende Gewinn auf unwiderruflichen Antrag des Steuerpflichtigen (bzw. nach § 5a Abs. 4a Satz 1 EStG der Gesellschaft) unter im Einzelnen näher geregelten Voraussetzungen nach der Tonnage zu ermitteln. Zum Schluss des letzten der sog. Tonnagebesteuerung vorausgehenden Wirtschaftsjahres (Übergangsjahr) ist für jedes unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dienende Wirtschaftsgut der Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und Teilwert gesondert und bei Mitunternehmerschaften- einheitlich festzustellen (§ 5a Abs. 4 Sätze 1 und 2 EStG). In Gestalt des Unterschiedsbetrags werden die bei Übergang vom Betriebsvermögensvergleich (§§ 4 Abs. 1, 5 EStG) zur Tonnagebesteuerung vorhandenen stillen Reserven eines Wirtschaftsguts offengelegt. Erst später ist der Unterschiedsbetrag in den vom Gesetz genannten Fällen dem Gewinn hinzuzurechnen (§ 5a Abs. 4 Satz 3 EStG); bei Ausscheiden eines Gesellschafters gilt dies hinsichtlich des auf ihn entfallenden Anteils in dem Jahr des Ausscheidens (§ 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG). In der Literatur ist deshalb zutreffend bildhaft davon die Rede, dass die stillen Reserven bei Einstieg in die Tonnagebesteuerung „eingefroren“ werden und der entsprechende Übergangsgewinn erst bei Beendigung der Tonnagebesteuerung der Besteuerung zugeführt wird1. Auch wenn Anlass für die Besteuerung eine Betriebsaufgabe oder veräußerung oder wie hier- eine Anteilsveräußerung ist, sind folglich Gegenstand der Besteuerung nicht die im Aufgabe- oder Veräußerungszeitpunkt vorhandenen stillen Reserven der entsprechenden Wirtschaftsgüter, sondern „historische“, im Zeitpunkt des Übergangs zur Tonnagebesteuerung festgestellte stille Reserven.

Im Streitfall war der Unterschiedsbetrag zum 31.12.2003 festgestellt worden. Wegen der Veräußerung des Kommanditanteils und des hieraus folgenden Ausscheidens des Klägers aus der KG war der anteilige Übergangsgewinn im Streitjahr (2006) hinzuzurechnen.

Die Hinzurechnung des Unterschiedsbetrags führt nicht zu einem Veräußerungs- oder Aufgabegewinn i.S. des § 16 EStG. Für die für Zwecke der Gewerbesteuer bei natürlichen Personen und Personengesellschaften als Gewinnbestandteile auszuscheidenden, nach Einkommensteuerrecht begünstigten Veräußerungs- und Aufgabegewinne (§§ 16, 34 EStG) hat der Bundesfinanzhof bereits entschieden2, dass der sich aus der Hinzurechnung des Unterschiedsbetrags nach § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 EStG ergebende Gewinn nicht als ein derartiger Veräußerungs- oder Aufgabegewinn anzusehen ist3. Gleiches gilt, wenn wie hier- die Hinzurechnung des Unterschiedsbetrags auf § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG beruht.

In seinem Urteil in BFHE 220, 482, BStBl II 2008, 583 hat der Bundesfinanzhof darauf verwiesen, dass nach § 5a Abs. 5 Satz 1 EStG Gewinne nach Abs. 1 der Vorschrift, also die nach den gegenüber dem Betriebsvermögensvergleich den Steuerpflichtigen deutlich begünstigenden Regeln der Besteuerung nach der Tonnage ermittelten Gewinne, auch die Einkünfte nach § 16 EStG umfassen. Hieraus hat der BFH gefolgert, dass § 5a Abs. 5 Satz 1 EStG keinen Raum für begünstigte Veräußerungs- und Aufgabegewinne lässt. In der Literatur wird aus der Norm geschlossen, dass wegen des Bezugs auf § 5a Abs. 1 EStG ein derartiger Begünstigungsausschluss nur für nach der Tonnage ermittelte Gewinne, nicht hingegen auch für Hinzurechnungen nach § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG gilt4. Der VIII. Senat des Bundesfinanzhofs5 hat für Sondervergütungen im Sinne von § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG entschieden, dass die Tarifbegünstigung nach § 32c EStG auch derartige Sondervergütungen erfasse. Dabei hat er sich auf die Überlegung gestützt, dass sich § 5a Abs. 5 Satz 2 EStG, der in seiner im entschiedenen Fall anzuwendenden Fassung die Anwendung des § 32c EStG ausschloss, nur auf § 5a Abs. 5 Satz 1 EStG beziehe, der seinerseits auf § 5a Abs. 1 EStG verweise6. Der Bundesfinanzhof kann indes im Streitfall offenlassen, ob § 5a Abs. 5 Satz 1 EStG zu entnehmen ist, dass lediglich bei den nach der Tonnage ermittelten Gewinnen (§ 5a Abs. 1 EStG) Veräußerungs- und Aufgabegewinne mit erfasst sein sollen, oder ob schon allein diese Vorschrift es ausschließt, die nach den Regeln der Tonnagebesteuerung dem Gewinn hinzuzurechnenden Unterschiedsbeträge als Veräußerungs- oder Aufgabegewinne i.S. des § 16 EStG zu behandeln. Gleichfalls braucht der Bundesfinanzhof nicht zu entscheiden, ob § 5a Abs. 5 Satz 2 EStG, nach dessen im Streitjahr gültiger Fassung auch § 34 EStG nicht anzuwenden ist, die Feststellung eines nach den §§ 16, 34 EStG begünstigten Gewinns ausschließt, oder ob sich § 5a Abs. 5 Satz 2 EStG wie der VIII. Senat für § 32c EStG entschieden hat- auch hinsichtlich § 34 EStG nur auf § 5a Abs. 5 Satz 1 EStG und damit auf Gewinne i.S. von § 5a Abs. 1 EStG bezieht.

In seinem Urteil in BFHE 220, 482, BStBl II 2008, 583 hat der Bundesfinanzhof nämlich daran angeknüpft, dass Gewinne, die im Zuge der Betriebsaufgabe erzielt werden wie sich aus § 16 Abs. 3 Satz 6 EStG in der auch im Streitjahr (2006) gültigen Fassung ergibt, nur dann Teil eines nach §§ 16, 34 EStG begünstigten Betriebsaufgabegewinns sind, wenn sie „im Rahmen der Aufgabe des Betriebs“ anfallen. Hieraus hat der BFH7 geschlossen, dass es sich bei Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinnen um eine Gewinnrealisierung handeln muss, die sich in den sachlich abgrenzbaren Formen einer Betriebsveräußerung oder aufgabe vollzieht, und dass insoweit ein zeitlicher Zusammenhang nicht genügt8. Wie oben bereits ausgeführt, steht indes die Hinzurechnung des Unterschiedsbetrags in sachlichem Zusammenhang mit dem Wechsel der Gewinnermittlungsart vom Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG zur Tonnagebesteuerung nach § 5a EStG. Nur dieser Wechsel der Gewinnermittlungsart ist der Grund für die Aufdeckung der stillen Reserven; entsprechend wird der Unterschiedsbetrag für diesen Zeitpunkt ermittelt und festgestellt. An dieser Beurteilung hält der Bundesfinanzhof fest. Denn bei der Hinzurechnung des Unterschiedsbetrags zeigt gerade die Anknüpfung an die im Zeitpunkt der Hinzurechnung mehr oder weniger „historischen“ stillen Reserven, dass zwischen der Besteuerung des Unterschiedsbetrags und einer Betriebsveräußerung, einer aufgabe oder einer Anteilsveräußerung gerade kein sachlicher, sondern allenfalls ein zeitlicher Zusammenhang besteht. Vielmehr ist die Hinzurechnung des Unterschiedsbetrags in den im Gesetz benannten Fällen Folge der Wahl der privilegierenden Tonnagebesteuerung anstelle des regelmäßig zu einer deutlich höheren Steuerlast führenden Betriebsvermögensvergleichs. Wenn die begünstigende sog. Tonnagebesteuerung in bestimmten Fällen zu einem späteren Zeitpunkt von der Besteuerung der bis zum Übergang zur Tonnagebesteuerung entstandenen stillen Reserven begleitet wird, ist dies Folge eines in sich geschlossenen Systems einer besonderen Gewinnermittlungsart. Für eine noch weiter gehende zusätzliche Steuerbegünstigung im Rahmen der §§ 16, 34 EStG ist kein Raum.

Diesem Auslegungsergebnis stehen nach Ansicht des erkennenden BFHs die Gesetzesmaterialien nicht entgegen. Die Regelungen zur Tonnagebesteuerung in § 5a EStG wurden durch Art. 6 des Seeschiffahrtsanpassungsgesetzes9 in das EStG eingefügt. Im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens10 hatte der Bundesrat den Vermittlungsausschuss angerufen; der dabei vorgeschlagenen Fassung des § 5a Abs. 5 Satz 1 EStG11, mit der „klargestellt“ werden sollte, „daß die nach dem Tonnagesteuerprinzip ermittelten Gewinne auch Einkünfte nach § 16 umfassen“, ist der Vermittlungsausschuss in seiner Beschlussempfehlung12 gefolgt. Zugleich hat der Bundesrat zu der von ihm vorgeschlagenen Fassung des § 5a Abs. 4 EStG ausgeführt13, dass anders als im Gesetzentwurf die stillen Reserven (Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und Teilwert), die sich vor dem Übergang zur Gewinnermittlung nach der Handelsschiffstonnage angesammelt haben und „zu gegebener Zeit zu versteuern“ seien, nicht in der Bilanz, sondern außerhalb der Bilanz in einem besonderen Verzeichnis festzuhalten seien. Diese Änderung sei erforderlich, weil die Steuerbilanzen während der Anwendung der Tonnagesteuerregelungen grundsätzlich nach den allgemeinen Vorschriften fortzuführen, sie aber nicht für die Gewinnermittlung maßgeblich seien. Diese Erwägungen weisen darauf hin, dass der Gesetzgeber bei seiner Entscheidung für eine neue Gewinnermittlungsart ausdrücklich nicht Merkmale des Betriebsvermögensvergleichs mit solchen der Tonnagebesteuerung vermischen bzw. mit der möglichen Wirkung einer noch weiter gehenden Steuerentlastung auch mit Begünstigungstatbeständen nach den §§ 16, 34 EStG kombinieren wollte. Sie sprechen dafür, dass nach Wahl der Tonnagebesteuerung durch den Steuerpflichtigen auch Gewinne nach § 16 EStG ausschließlich dem System der Tonnagebesteuerung zugeordnet werden sollen. Darüber hinaus zeigt auch der Hinweis in BT-Drucks 13/10710, S. 4 auf eine spätere Besteuerung der im Unterschiedsbetrag verkörperten stillen Reserven, die bei Übergang zur Tonnagebesteuerung festgestellt werden, dass insoweit kein sachlicher Zusammenhang mit einer nach Wahl der Tonnagebesteuerung erfolgten Betriebsaufgabe, veräußerung oder Anteilsveräußerung besteht. Vielmehr wird damit das System des Betriebsvermögensvergleichs partiell parallel zur Gewinnermittlung nach der Tonnage weitergeführt, wobei dies im Rahmen der Tonnagebesteuerung nur in den in § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG genannten Fällen zum Tragen kommt. Aus den Gesetzesmaterialien ergibt sich jedoch nicht, dass der Gesetzgeber im Fall der Besteuerung der im Unterschiedsbetrag verkörperten stillen Reserven eine über die Tonnagebesteuerung hinausgehende Steuerbegünstigung gewähren wollte.

Im Übrigen liegt es innerhalb des dem Gesetzgeber zuzubilligenden Gestaltungsspielraums, die Reichweite einer in ihren Wirkungen grundsätzlich gleichheitswidrigen14, allerdings vom Gesetzgeber mit Lenkungszwecken15 gerechtfertigten- Steuerbegünstigung zu bestimmen. Deshalb wäre es unschädlich, wenn durch die Einbeziehung des hinzuzurechnenden Unterschiedsbetrags in den laufenden Gewinn die Vorteile der Gewinnermittlung nach der Tonnage im Allgemeinen oder im Einzelfall teilweise zurückgenommen würden.

Auch die divergierende Rechtsprechung des III. Senats des BFH rechtfertigt keine andere Entscheidung.

Der Bundesfinanzhof ist nicht gehalten, nach § 11 Abs. 3 FGO beim III. Senat des BFH anzufragen, ob jener BFH einer Abweichung von seiner Rechtsprechung zustimmt. Denn der Gerichtsbescheid vom 10.05.2007 – III R 7/07 gilt nach Antrag auf mündliche Verhandlung in jenem Verfahren als nicht ergangen (§§ 90a Abs. 3, 121 Satz 1 FGO). In seinem nach Erledigungserklärungen der Beteiligten ergangenen (Kosten-)Beschluss vom 7. November 200716 hat der III. Senat des Bundesfinanzhofs zwar ausgeführt, dass die dort beklagte Finanzbehörde es abgelehnt habe, den Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG auf den wegen der Veräußerung eines Schiffs dem Gewinnanteil des Klägers in jenem Verfahren gemäß § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 EStG hinzuzurechnenden Unterschiedsbetrag zu gewähren, und der vorgenannte Gerichtsbescheid der Klage stattgegeben habe. Zur Begründung des Gerichtsbescheids enthält der BFH-Beschluss in BFH/NV 2008, 403 jedoch keine Ausführungen. Damit liegt keine Entscheidung des III. Senats des Bundesfinanzhofs vor, von der der erkennende Senat mit seiner vorliegenden Entscheidung abweichen könnte. Zu Recht hat deshalb auch das zeitlich nach den Entscheidungen des III. Senats (am 13.12.2007) ergangene Urteil des erkennenden Senats in BFHE 220, 482, BStBl II 2008, 583 keine entsprechenden Überlegungen angestellt.

Im Übrigen gehen die Ausführungen in dem vom Kläger vorgelegten Gerichtsbescheid jedenfalls sinngemäß davon aus, dass über den Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG auch im Fall der Mitunternehmerschaft nicht auch im Gewinnfeststellungsverfahren, sondern ausschließlich bei der Veranlagung zur Einkommensteuer zu entscheiden sei. Wie nachfolgend ausgeführt ist, ist jedoch – wovon auch die entsprechenden Verwaltungsanweisungen ausgehen – im Fall der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils die Höhe des auf den Gesellschafter entfallenden Veräußerungsgewinns im Verfahren zur gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung festzustellen.

Das Finanzamt war auch nicht wie der Kläger meint- unter den Gesichtspunkten von Treu und Glauben und des Vertrauensschutzes an der streitbefangenen Feststellung gehindert.

Zum einen hat das Finanzamt wie der Kläger selbst vorgetragen hat- eine verbindliche Auskunft hinsichtlich der Qualifikation des hinzuzurechnenden (anteiligen) Unterschiedsbetrags abgelehnt. Zum anderen sind schon keine Tatsachen ersichtlich, auf die die Behauptung des Klägers, sein Wohnsitzfinanzamt habe ihm die Anwendung des § 16 Abs. 4 EStG bestätigt, gestützt werden könnte. Ausgehend von den Feststellungen des Finanzgericht lässt sich dem Einkommensteuerbescheid 2006 vom 22.11.2007 eine solche Aussage jedenfalls weder ausdrücklich noch sinngemäß entnehmen. Denn eine Mitteilung des Finanzamt über den anteiligen Gewinn des Klägers lag zu jener Zeit noch nicht vor; außerdem veranlagte das Wohnsitzfinanzamt den Kläger zunächst erklärungsgemäß.

Im Übrigen verkennt der Kläger das Verhältnis von Grundlagenbescheid (hier Gewinnfeststellungsbescheid 2006) und Folgebescheid (hier Einkommensteuerbescheid 2006). Einem Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 AO) kommt Bindungswirkung für den Folgebescheid zu. Diese Bindungswirkung beinhaltet, dass die für den Erlass eines Folgebescheids zuständige Finanzbehörde verpflichtet ist, die Folgerungen aus dem Grundlagenbescheid zu ziehen; ein Ermessen hinsichtlich der Anpassung des Folgebescheids haben die Finanzbehörden nicht17. Deshalb ist nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ein Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit ein Grundlagenbescheid, dem Bindungswirkung für diesen Steuerbescheid zukommt, erlassen, aufgehoben oder geändert wird. Die Vorschrift bezweckt die Ermittlung der zutreffenden Steuer, wobei sie der materiellen Richtigkeit des Folgebescheids den Vorrang vor der Bestandskraft eines bereits ergangenen Folgebescheids (hier des gegenüber dem Kläger ergangenen ursprünglichen Einkommensteuerbescheids 2006 vom 22.11.2007) einräumt; ihr liegt folglich eine geringere Wertung des Vertrauensschutzes als anderen Änderungsvorschriften der AO zugrunde. Sie steht weiter gehend- jedem Ansatz der gesondert festzustellenden Besteuerungsgrundlage im Folgebescheid entgegen, der dem Inhalt des Grundlagenbescheids widersprechen würde18. Danach ist das für den Kläger zuständige Wohnsitzfinanzamt verpflichtet, der Veranlagung des Klägers zur Einkommensteuer den vom Finanzamt erlassenen Feststellungsbescheid zugrunde zu legen. Die vom Kläger geltend gemachte „umgekehrte“ Bindung des Finanzamt an Entscheidungen des Wohnsitzfinanzamts besteht hingegen nicht. Dem steht im Übrigen auch nicht entgegen, dass auch im Fall der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils über die Gewährung des Freibetrags nach § 16 Abs. 4 EStG nach Maßgabe der persönlichen Verhältnisse eines Mitunternehmers bei der Veranlagung zur Einkommensteuer zu entscheiden ist19 Sätze 1 und 2 EStR 2005 bzw. jetzt EStR 2008)); denn jedenfalls über die Höhe des Veräußerungsgewinns und den Anteil des Mitunternehmers ist im Gewinnfeststellungsverfahren zu befinden.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 19. Juli 2011 – IV R 42/10

  1. vgl. z.B. Wendt, FR 2008, 683[]
  2. BFH, Urteil in BFHE 220, 482, BStBl II 2008, 583[]
  3. zustimmend Schmidt/Wacker, EStG, 30. Aufl., § 16 Rz 578; referierend Schmidt/Seeger, a.a.O., § 5a Rz 12[]
  4. vgl. z.B. Blümich/Hofmeister, § 5a EStG Rz 98; Gosch in Kirchhof, EStG, 10. Aufl., § 5a Rz 15, möglicherweise anders aber Rz 21[]
  5. BFH, Urteil vom 06.07.2005 – VIII R 74/02, BFHE 210, 323, BStBl II 2008, 180[]
  6. kritisch hierzu Wendt, FR 2005, 1247[]
  7. unter Bezug auf BFH, Urteil vom 05.07.2005 – VIII R 65/02, BFHE 211, 100, BStBl II 2006, 160, unter II.02. der Gründe, m.w.N.[]
  8. vgl. auch BFH, Urteil in BFHE 211, 100, BStBl II 2006, 160[]
  9. Gesetzezur Anpassung der technischen und steuerlichen Bedingungen in der Seeschiffahrt an den internationalen Standard (Seeschiffahrtsanpassungsgesetz) vom 09.09.1998, BGBl – I 1998, 2860[]
  10. näher dazu auch BFH, Urteil vom 21.10.2010 – IV R 23/08, BFHE 231, 544, BStBl II 2011, 277[]
  11. vgl. BT-Drucks 13/10710, S. 2 und 4, die den Empfehlungen der Ausschüsse in BR-Drucks 342/1/98, S. 3 und 8, entspricht[]
  12. BT-Drucks 13/10875, S. 2 – dort ohne Begründung[]
  13. BT-Drucks 13/10710, S. 4, wortgleich mit den Empfehlungen der Ausschüsse, BR-Drucks 342/1/98, S. 7[]
  14. kritisch hinsichtlich des § 5a EStG insoweit z.B. Wendt in FR 2005, 1247, und in FR 2008, 683[]
  15. vgl. für § 5a EStG nur BT-Drucks 13/10271, S. 8[]
  16. BFH, Beschluss vom 07.11.2007 – III R 7/07 ((BFH/NV 2008, 403[]
  17. vgl. hierzu und zum Folgenden z.B. BFH, Urteil vom 14.04.1988 – IV R 219/85, BFHE 153, 285, BStBl II 1988, 711, m.w.N.[]
  18. BFH, Beschluss vom 23.12.2004 – IV B 224/03, BFH/NV 2005, 996, m.w.N.[]
  19. vgl. auch BFH, Urteil vom 21.09.1995 – IV R 1/95, BFHE 178, 444, BStBl II 1995, 893; dem entsprechend R 16 ((13[]