Holzeinschlag im Forstbetrieb – und die Gewinnminderung

Der Einschlag einzelner hiebsreifer Bäume in der Endnutzung führt zu einer Abspaltung eines Teilbetrags vom Buchwert des stehenden Holzes. Die Buchwertabspaltung ist allerdings nur bis zur Höhe des Teilwerts des jeweiligen Bestands zulässig. Reine Durchforstungsmaßnahmen lassen den Buchwert des stehenden Holzes unberührt.

Holzeinschlag im Forstbetrieb – und die Gewinnminderung

Einschläge zur Anlegung von befestigten Wirtschaftswegen oder Lagerplätzen führen immer zur Abspaltung des auf das eingeschlagene Holz entfallenden Teils des Buchwerts. Die Anlage von (unbefestigten) Rückewegen ist demgegenüber als Durchforstungsmaßnahme anzusehen, die keine Minderung des Buchwerts für das stehende Holz zur Folge hat.

Damit hat der Bundesfinanzhof die Frage beantwortet, wie sich aus unterschiedlichen Gründen vorgenommene Holzeinschläge im Forstbetrieb auf die Gewinnermittlung auswirken können. Es handelt sich dabei um ein Musterverfahren, das den Erwerb von Wald in Ostdeutschland nach der Wiedervereinigung betraf. Der Forstwirt hatte einen Wald in Thüringen erworben, in dem notwendige Durchforstungsmaßnahmen schon länger unterblieben waren. Bei der dann vom Forstwirt nachgeholten Durchforstung mussten u.a. sogenannte Rückewege freigeschlagen werden. Außerdem wurden mit LKW befahrbare Wirtschaftswege und Holzlagerplätze angelegt. Aus dem Verkauf des eingeschlagenen Holzes erzielte der Forstwirt erhebliche Erlöse, von denen er einen Teil der Anschaffungskosten des Baumbestandes aufgrund des vorgenommenen Holzeinschlags abziehen wollte.

Der Bundesfinanzhof entschied, dass ein solcher Abzug beim Einschlag im Zusammenhang mit Durchforstungsmaßnahmen nicht in Betracht komme, weil der Wald dadurch nicht an Wert verliere. Anders sei es bei Einschlägen, die für die Freiräumung von Flächen für befestigte Wege und Lagerplätze erforderlich würden. Weil das Thüringer Finanzgericht1 bisher einen Abzug insgesamt für unzulässig gehalten und dementsprechend den anteiligen Wert der eingeschlagenen Stämme nicht ermittelt hatte, verwies der Bundesfinanzhof das Verfahren an das Finanzgericht zurück:

Der Forstwirt erzielt mit seinem forstwirtschaftlichen Betrieb Einkünfte nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Den Gewinn ermittelt er durch Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG. Bei dieser Gewinnermittlungsmethode werden die Anschaffungs- und Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des nicht abnutzbaren Anlagevermögens gemäß § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG erst im Zeitpunkt der Veräußerung oder der Entnahme als Betriebsausgaben berücksichtigt.

Das stehende Holz ist ein vom Grund und Boden getrennt zu bewertendes Wirtschaftsgut. Das Finanzgericht ist im Ausgangspunkt zutreffend davon ausgegangen, dass Wirtschaftsgut nicht der einzelne Baum und auch nicht der gesamte Baumbestand im Eigentum des Steuerpflichtigen ist. Als Wirtschaftsgut ist vielmehr der in einem selbständigen Nutzungs- und Funktionszusammenhang stehende Baumbestand anzusehen, der sich durch geographische Faktoren, die Holzartzusammensetzung oder die Altersklassenzusammensetzung deutlich von den übrigen Holzbeständen abgrenzt und regelmäßig eine Mindestgröße von einem Hektar umfasst. Ist für den Forstbetrieb ein amtlich anerkanntes Betriebsgutachten oder Betriebswerk erstellt worden, kann für die Bestimmung des Wirtschaftsguts regelmäßig an die darin ausgewiesene kleinste Planungs- und Bewirtschaftungseinheit, den Bestand, angeknüpft werden. Dieser Bestand zählt zu dem nicht abnutzbaren Anlagevermögen des Forstbetriebs i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG2. Nach der Regelung in § 4 Abs. 3 Satz 5 EStG sind die den jeweiligen Beständen zuzuordnenden Anschaffungs- und Herstellungskosten in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen.

Ausgehend von dieser Bestimmung des Wirtschaftsguts sind auch die steuerlichen Auswirkungen des durchgeführten Holzeinschlags zu beurteilen.

Der Einschlag einzelner Bäume führt danach nicht zum Untergang eines Wirtschaftsguts und insoweit auch nicht zur Minderung der Anschaffungs- und Herstellungskosten des stehenden Holzes. Dazu bedarf es vielmehr des Einschlags eines Holzbestands im vorstehend erläuterten Sinn.

Diese Voraussetzungen hat der Bundesfinanzhof etwa bei einem Kahlschlag als erfüllt angesehen3, weil die -nach den Waldgesetzen der Länder vorgeschriebene- Wiederaufforstung zum Entstehen eines neuen, nach seiner Altersklasse zusammengehörenden Bestands auf der kahlgeschlagenen Fläche führt.

Der Bundesfinanzhof nimmt an, dass beim Kahlschlag eine Abspaltung des Buchwerts von dem Bestand an stehendem Holz stattfindet. Soll das eingeschlagene Holz verkauft werden, wie es regelmäßig im forstwirtschaftlichen Betrieb der Fall ist, wechselt dieses vom Anlage- in das Umlaufvermögen. Die anteiligen Anschaffungs- oder Herstellungskosten des eingeschlagenen Bestands gehen in die Herstellungskosten des eingeschlagenen Holzes ein. Die Berücksichtigung der anteiligen Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Rahmen der Buchwertabspaltung entspricht der Rechtsprechung des BFH zu der Buchwertabspaltung bei Milch- und Zuckerrübenlieferrechten sowie dem Bezugsrecht für junge Aktien nach einer Kapitalerhöhung4.

Die Minderung des Werts des Anlagevermögens durch derartige Einschläge ist danach eine Folge des teilweisen oder vollständigen Untergangs eines oder mehrerer Wirtschaftsgüter des Forstbetriebs und führt zur Herabsetzung des Buchwerts bzw. des im Anlageverzeichnis festgehaltenen Werts des stehenden Holzes5. Es handelt sich mithin nicht um die Bewertung eines unverändert bestehen gebliebenen Wirtschaftsguts mit einem lediglich gesunkenen Teilwert gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG.

Auch der Einschlag einzelner hiebsreifer Bäume kann allerdings Auswirkungen auf den Wert des stehenden Holzes haben. Einschläge in der Endnutzung führen zu einer Abspaltung eines Teilbetrags vom Buchwert des stehenden Holzes, der dann auf das zum Umlaufvermögen gehörende geschlagene Holz entfällt6. Der Buchwert des verbleibenden Holzbestands repräsentiert dessen Anschaffungs- und Herstellungskosten, kann aber nach Auffassung des Bundesfinanzhofs durch die Abspaltung nicht unter dessen Teilwert fallen. Der Teilwert des jeweiligen Bestands bildet deshalb die untere Grenze der Buchwertabspaltung durch Einschlag in der Endnutzung7.

Für die Buchwertabspaltung wegen Substanzminderung auf Grund des Einschlags von hiebsreifen Beständen (Endnutzung) bedarf es keines Überschreitens einer (starren) Wesentlichkeitsschwelle8. Für eine solche Mindestgrenze gibt es keine Notwendigkeit; sie könnte vielmehr geeignet sein, forstwirtschaftlich unvorteilhafte Maßnahmen zu bewirken. Allerdings trägt der Steuerpflichtige nach allgemeinen Grundsätzen die Feststellungslast für die Höhe des abgespaltenen Buchwerts.

Eine reine Durchforstungsmaßnahme, also der Einschlag nicht hiebsreifer Bäume, führt demgegenüber weder zu einem Bestandsabgang noch zu einer Wertminderung des fortbestehenden Bestands. Durchforstungsmaßnahmen dienen dem Zweck, durch Entfernung forstwirtschaftlich unerwünschter Bäume dem vorhandenen Bestand ein weiteres ungehindertes Wachstum zu sichern und dadurch Wertsteigerungen des Bestands zu erreichen9. Die Substanzminderung durch den Einschlag fällt im Vergleich zur Substanzsicherung des zu erhaltenden Baumbestands nicht ins Gewicht. Dies gilt auch, wenn Durchforstungsmaßnahmen in einem Jahr einen größeren Umfang haben, weil in Vorjahren von derartigen Maßnahmen abgesehen worden ist10.

Zu Durchforstungsmaßnahmen im vorstehenden Sinn rechnet der Bundesfinanzhof auch den Einschlag nicht hiebsreifer Bäume zur Anlage eines nicht befestigten Rückewegs.

Der Einschlag des Holzes zur Anlage von Rückewegen führt nicht zu einer Substanzminderung und dauerhaften Wertminderung des Bestands und kann deshalb eine Buchwertabspaltung nicht rechtfertigen. Die Anlage von Rückewegen dient lediglich der forstwirtschaftlich gebotenen sinnvollen Bewirtschaftung der Bestände. Mit deren Anlage soll die Befahrbarkeit der Bestände mit schweren Erntemaschinen gewährleistet und die Bestände sollen vor Schäden in Folge der Erntearbeiten in der Vor- und Endnutzungsphase geschützt werden. Die Rückewege werden zudem regelmäßig lediglich in einer Breite angelegt, die allenfalls dem Abstand der einzelnen Bäume des Bestands in der Endnutzungsphase entspricht. Da die Anlage der unbefestigten Rückewege auch nicht zu der Entstehung eines neuen Wirtschaftsguts führt (anders die Anlage von befestigten Forst- und Wirtschaftswegen)), sind die dafür erforderlichen Holzeinschläge als Durchforstungsmaßnahme einzuordnen, die keine Buchwertabspaltung zur Folge hat.

Die Anlage eines befestigten Wirtschaftswegs oder Lagerplatzes führt demgegenüber immer zu einer Minderung des Buchwerts des stehenden Holzes durch Abspaltung eines Teilbetrags davon.

Mit dem Beginn der Befestigung eines von LKW befahrbaren Wegs oder Platzes entsteht ein eigenständiges Wirtschaftsgut. Nach der Rechtsprechung des BFH stellen befestigte Wege unbewegliche Gegenstände dar, die einer eigenständigen Bewertung zugänglich sind und auch sonst alle Voraussetzungen für die Annahme eines Wirtschaftsguts erfüllen11. Hof- und Platzbefestigungen, Straßenzufahrten, Befestigungen der Stellplätze und Umzäunungen von Betriebsgrundstücken sind ebenfalls als selbständige Wirtschaftsgüter, nicht als Bestandteile von Gebäuden zu betrachten12.

Mit dem Entstehen des neuen Wirtschaftsguts verselbständigt sich auch das auf seiner Fläche stehende Holz zu einem eigenständigen Bestand, ohne dass dieser eine bestimmte Mindestgröße aufweisen müsste. Dies hat zur Folge, dass sich ein entsprechender Teil vom bisherigen Wert des stehenden Holzes abspaltet. Der Einschlag des Holzes bei Errichtung des befestigten Wegs oder Platzes führt dann zum Untergang dieses Wirtschaftsguts mit der Folge, dass der betreffende Wert entweder dem zum Umlaufvermögen gehörenden geschlagenen Holz zuwächst, soweit dieses zur weiteren betrieblichen Verwendung oder zum Verkauf vorgesehen ist, oder aber den Gewinn sofort mindert, soweit keine Verwendung im Betrieb mehr möglich ist.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 18. Februar 2015 – IV R 35/11

  1. Thür. Finanzgericht, Urteil vom 10.02.2011 – IV 639/06 []
  2. vgl. dazu die eingehende Begründung in den BFH, Urteilen vom 05.06.2008 – IV R 67/05, BFHE 222, 265, BStBl II 2008, 960, und – IV R 50/07, BFHE 222, 301, BStBl II 2008, 968; ebenso Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen -BMF- vom 16.05.2012 – IV D 4-S 2232/0-01, BStBl I 2012, 595, unter A.I.; Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, A Rz 17 h, 17 l, B Rz 731, 777 f.; Gossert in Korn, § 34b EStG Rz 31 f.; Schmidt/Kulosa, EStG, 33. Aufl. § 13 Rz 8; Märkle/Hiller, Die Einkommensteuer bei Land- und Forstwirten, 11. Aufl., Rz 454a, 454b; Mitterpleiniger in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 13 Rz 9e; Paul in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR-, § 13 EStG Rz 63; von Twickel, Finanz-Rundschau -FR- 2008, 612; Leingärtner/Wittwer, Besteuerung der Landwirte, Kap. 44 Rz 1 f.; Wittwer, FR 2008, 617; auch zu Ortenburg/zu Ortenburg, die allerdings die regelmäßig zu fordernde Mindestfläche von einem Hektar ablehnen, in Deutsche Steuer-Zeitung 2005, 782, unter D.III. 3., sowie Neue Wirtschafts-Briefe -NWB- 2009, 3344; anderer Ansicht Kleeberg, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 13 B 195: der einzelne Baum soll das Wirtschaftsgut sein []
  3. BFH, Urteil vom 10.11.1994 – IV R 68/93, BFHE 176, 541, BStBl II 1995, 779 []
  4. vgl. bereits BFH, Urteile in BFHE 222, 265, BStBl II 2008, 960, und in BFHE 222, 301, BStBl II 2008, 968; vgl. zur Buchwertabspaltung von Milchlieferrechten BFH, Urteil vom 22.07.2010 – IV R 30/08, BFHE 230, 397, BStBl II 2011, 210; zur Buchwertabspaltung bei Zuckerrübenlieferrechten BFH, Urteil vom 09.09.2010 – IV R 43/08, BFH/NV 2011, 227, und zur Abspaltung aus einem alten Aktienrecht BFH, Urteil vom 25.02.2009 – IX R 26/08, BFHE 224, 504, BStBl II 2009, 658 []
  5. BFH, Urteil in BFHE 222, 265, BStBl II 2008, 960, unter II. 1.c, letzter Absatz []
  6. vgl. BFH, Urteil in BFHE 222, 301, BStBl II 2008, 968, unter II. 3.b cc (2) []
  7. vgl. BFH, Urteil in BFHE 222, 301, BStBl II 2008, 968, unter II. 3.b cc (2); Felsmann, a.a.O., A Rz 18 a, 18 j; Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 13 Rz 9; zu Ortenburg/zu Ortenburg, NWB 2009, 3344, unter III. 1.; Mitterpleiniger in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 13 Rz 9g; von Twickel, FR 2008, 612, unter 4.b; Leingärtner/Wittwer, a.a.O., Kap. 44 Rz 20; Wittwer, FR 2008, 617, unter E.II. 2., sowie BMF, Schreiben in BStBl I 2012, 595, unter B.II. 2. []
  8. vgl. zu Ortenburg/zu Ortenburg, NWB 2009, 3344; Leingärtner/Wittwer, a.a.O., Kap. 44 Rz 20 []
  9. vgl. BFH, Urteil in BFHE 222, 301, BStBl II 2008, 968 []
  10. vgl. Felsmann, a.a.O., A Rz 17 k; Leingärtner/Wittwer, a.a.O., Kap. 44, Rz 20 []
  11. vgl. BFH, Urteile vom 19.10.1999 – IX R 34/96, BFHE 190, 361, BStBl II 2000, 257; und vom 14.04.2011 – IV R 46/09, BFHE 233, 214, BStBl II 2011, 696 []
  12. vgl. BFH, Urteil vom 04.03.1998 – X R 151/94, BFH/NV 1998, 1086, und HHR/Tiedchen, § 5 EStG Rz 611 []