Holz­ein­schlag im Forst­be­trieb – und die Gewinn­min­de­rung

Der Ein­schlag ein­zel­ner hiebs­rei­fer Bäu­me in der End­nut­zung führt zu einer Abspal­tung eines Teil­be­trags vom Buch­wert des ste­hen­den Hol­zes. Die Buch­wert­ab­spal­tung ist aller­dings nur bis zur Höhe des Teil­werts des jewei­li­gen Bestands zuläs­sig. Rei­ne Durch­fors­tungs­maß­nah­men las­sen den Buch­wert des ste­hen­den Hol­zes unbe­rührt.

Holz­ein­schlag im Forst­be­trieb – und die Gewinn­min­de­rung

Ein­schlä­ge zur Anle­gung von befes­tig­ten Wirt­schafts­we­gen oder Lager­plät­zen füh­ren immer zur Abspal­tung des auf das ein­ge­schla­ge­ne Holz ent­fal­len­den Teils des Buch­werts. Die Anla­ge von (unbe­fes­tig­ten) Rücke­we­gen ist dem­ge­gen­über als Durch­fors­tungs­maß­nah­me anzu­se­hen, die kei­ne Min­de­rung des Buch­werts für das ste­hen­de Holz zur Fol­ge hat.

Damit hat der Bun­des­fi­nanz­hof die Fra­ge beant­wor­tet, wie sich aus unter­schied­li­chen Grün­den vor­ge­nom­me­ne Holz­ein­schlä­ge im Forst­be­trieb auf die Gewinn­ermitt­lung aus­wir­ken kön­nen. Es han­delt sich dabei um ein Mus­ter­ver­fah­ren, das den Erwerb von Wald in Ost­deutsch­land nach der Wie­der­ver­ei­ni­gung betraf. Der Forst­wirt hat­te einen Wald in Thü­rin­gen erwor­ben, in dem not­wen­di­ge Durch­fors­tungs­maß­nah­men schon län­ger unter­blie­ben waren. Bei der dann vom Forst­wirt nach­ge­hol­ten Durch­fors­tung muss­ten u.a. soge­nann­te Rücke­we­ge frei­ge­schla­gen wer­den. Außer­dem wur­den mit LKW befahr­ba­re Wirt­schafts­we­ge und Holz­la­ger­plät­ze ange­legt. Aus dem Ver­kauf des ein­ge­schla­ge­nen Hol­zes erziel­te der Forst­wirt erheb­li­che Erlö­se, von denen er einen Teil der Anschaf­fungs­kos­ten des Baum­be­stan­des auf­grund des vor­ge­nom­me­nen Holz­ein­schlags abzie­hen woll­te.

Der Bun­des­fi­nanz­hof ent­schied, dass ein sol­cher Abzug beim Ein­schlag im Zusam­men­hang mit Durch­fors­tungs­maß­nah­men nicht in Betracht kom­me, weil der Wald dadurch nicht an Wert ver­lie­re. Anders sei es bei Ein­schlä­gen, die für die Frei­räu­mung von Flä­chen für befes­tig­te Wege und Lager­plät­ze erfor­der­lich wür­den. Weil das Thü­rin­ger Finanz­ge­richt 1 bis­her einen Abzug ins­ge­samt für unzu­läs­sig gehal­ten und dem­entspre­chend den antei­li­gen Wert der ein­ge­schla­ge­nen Stäm­me nicht ermit­telt hat­te, ver­wies der Bun­des­fi­nanz­hof das Ver­fah­ren an das Finanz­ge­richt zurück:

Der Forst­wirt erzielt mit sei­nem forst­wirt­schaft­li­chen Betrieb Ein­künf­te nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG). Den Gewinn ermit­telt er durch Ein­nah­men-Über­schuss­rech­nung nach § 4 Abs. 3 EStG. Bei die­ser Gewinn­ermitt­lungs­me­tho­de wer­den die Anschaf­fungs- und Her­stel­lungs­kos­ten von Wirt­schafts­gü­tern des nicht abnutz­ba­ren Anla­ge­ver­mö­gens gemäß § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG erst im Zeit­punkt der Ver­äu­ße­rung oder der Ent­nah­me als Betriebs­aus­ga­ben berück­sich­tigt.

Das ste­hen­de Holz ist ein vom Grund und Boden getrennt zu bewer­ten­des Wirt­schafts­gut. Das Finanz­ge­richt ist im Aus­gangs­punkt zutref­fend davon aus­ge­gan­gen, dass Wirt­schafts­gut nicht der ein­zel­ne Baum und auch nicht der gesam­te Baum­be­stand im Eigen­tum des Steu­er­pflich­ti­gen ist. Als Wirt­schafts­gut ist viel­mehr der in einem selb­stän­di­gen Nut­zungs- und Funk­ti­ons­zu­sam­men­hang ste­hen­de Baum­be­stand anzu­se­hen, der sich durch geo­gra­phi­sche Fak­to­ren, die Holz­art­zu­sam­men­set­zung oder die Alters­klas­sen­zu­sam­men­set­zung deut­lich von den übri­gen Holz­be­stän­den abgrenzt und regel­mä­ßig eine Min­dest­grö­ße von einem Hekt­ar umfasst. Ist für den Forst­be­trieb ein amt­lich aner­kann­tes Betriebs­gut­ach­ten oder Betriebs­werk erstellt wor­den, kann für die Bestim­mung des Wirt­schafts­guts regel­mä­ßig an die dar­in aus­ge­wie­se­ne kleins­te Pla­nungs- und Bewirt­schaf­tungs­ein­heit, den Bestand, ange­knüpft wer­den. Die­ser Bestand zählt zu dem nicht abnutz­ba­ren Anla­ge­ver­mö­gen des Forst­be­triebs i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG 2. Nach der Rege­lung in § 4 Abs. 3 Satz 5 EStG sind die den jewei­li­gen Bestän­den zuzu­ord­nen­den Anschaf­fungs- und Her­stel­lungs­kos­ten in beson­de­re, lau­fend zu füh­ren­de Ver­zeich­nis­se auf­zu­neh­men.

Aus­ge­hend von die­ser Bestim­mung des Wirt­schafts­guts sind auch die steu­er­li­chen Aus­wir­kun­gen des durch­ge­führ­ten Holz­ein­schlags zu beur­tei­len.

Der Ein­schlag ein­zel­ner Bäu­me führt danach nicht zum Unter­gang eines Wirt­schafts­guts und inso­weit auch nicht zur Min­de­rung der Anschaf­fungs- und Her­stel­lungs­kos­ten des ste­hen­den Hol­zes. Dazu bedarf es viel­mehr des Ein­schlags eines Holz­be­stands im vor­ste­hend erläu­ter­ten Sinn.

Die­se Vor­aus­set­zun­gen hat der Bun­des­fi­nanz­hof etwa bei einem Kahl­schlag als erfüllt ange­se­hen 3, weil die ‑nach den Wald­ge­set­zen der Län­der vor­ge­schrie­be­ne- Wie­der­auf­fors­tung zum Ent­ste­hen eines neu­en, nach sei­ner Alters­klas­se zusam­men­ge­hö­ren­den Bestands auf der kahl­ge­schla­ge­nen Flä­che führt.

Der Bun­des­fi­nanz­hof nimmt an, dass beim Kahl­schlag eine Abspal­tung des Buch­werts von dem Bestand an ste­hen­dem Holz statt­fin­det. Soll das ein­ge­schla­ge­ne Holz ver­kauft wer­den, wie es regel­mä­ßig im forst­wirt­schaft­li­chen Betrieb der Fall ist, wech­selt die­ses vom Anla­ge- in das Umlauf­ver­mö­gen. Die antei­li­gen Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten des ein­ge­schla­ge­nen Bestands gehen in die Her­stel­lungs­kos­ten des ein­ge­schla­ge­nen Hol­zes ein. Die Berück­sich­ti­gung der antei­li­gen Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten im Rah­men der Buch­wert­ab­spal­tung ent­spricht der Recht­spre­chung des BFH zu der Buch­wert­ab­spal­tung bei Milch- und Zucker­rü­ben­lie­fer­rech­ten sowie dem Bezugs­recht für jun­ge Akti­en nach einer Kapi­tal­erhö­hung 4.

Die Min­de­rung des Werts des Anla­ge­ver­mö­gens durch der­ar­ti­ge Ein­schlä­ge ist danach eine Fol­ge des teil­wei­sen oder voll­stän­di­gen Unter­gangs eines oder meh­re­rer Wirt­schafts­gü­ter des Forst­be­triebs und führt zur Her­ab­set­zung des Buch­werts bzw. des im Anla­ge­ver­zeich­nis fest­ge­hal­te­nen Werts des ste­hen­den Hol­zes 5. Es han­delt sich mit­hin nicht um die Bewer­tung eines unver­än­dert bestehen geblie­be­nen Wirt­schafts­guts mit einem ledig­lich gesun­ke­nen Teil­wert gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG.

Auch der Ein­schlag ein­zel­ner hiebs­rei­fer Bäu­me kann aller­dings Aus­wir­kun­gen auf den Wert des ste­hen­den Hol­zes haben. Ein­schlä­ge in der End­nut­zung füh­ren zu einer Abspal­tung eines Teil­be­trags vom Buch­wert des ste­hen­den Hol­zes, der dann auf das zum Umlauf­ver­mö­gen gehö­ren­de geschla­ge­ne Holz ent­fällt 6. Der Buch­wert des ver­blei­ben­den Holz­be­stands reprä­sen­tiert des­sen Anschaf­fungs- und Her­stel­lungs­kos­ten, kann aber nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs durch die Abspal­tung nicht unter des­sen Teil­wert fal­len. Der Teil­wert des jewei­li­gen Bestands bil­det des­halb die unte­re Gren­ze der Buch­wert­ab­spal­tung durch Ein­schlag in der End­nut­zung 7.

Für die Buch­wert­ab­spal­tung wegen Sub­stanz­min­de­rung auf Grund des Ein­schlags von hiebs­rei­fen Bestän­den (End­nut­zung) bedarf es kei­nes Über­schrei­tens einer (star­ren) Wesent­lich­keits­schwel­le 8. Für eine sol­che Min­dest­gren­ze gibt es kei­ne Not­wen­dig­keit; sie könn­te viel­mehr geeig­net sein, forst­wirt­schaft­lich unvor­teil­haf­te Maß­nah­men zu bewir­ken. Aller­dings trägt der Steu­er­pflich­ti­ge nach all­ge­mei­nen Grund­sät­zen die Fest­stel­lungs­last für die Höhe des abge­spal­te­nen Buch­werts.

Eine rei­ne Durch­fors­tungs­maß­nah­me, also der Ein­schlag nicht hiebs­rei­fer Bäu­me, führt dem­ge­gen­über weder zu einem Bestands­ab­gang noch zu einer Wert­min­de­rung des fort­be­stehen­den Bestands. Durch­fors­tungs­maß­nah­men die­nen dem Zweck, durch Ent­fer­nung forst­wirt­schaft­lich uner­wünsch­ter Bäu­me dem vor­han­de­nen Bestand ein wei­te­res unge­hin­der­tes Wachs­tum zu sichern und dadurch Wert­stei­ge­run­gen des Bestands zu errei­chen 9. Die Sub­stanz­min­de­rung durch den Ein­schlag fällt im Ver­gleich zur Sub­stanz­si­che­rung des zu erhal­ten­den Baum­be­stands nicht ins Gewicht. Dies gilt auch, wenn Durch­fors­tungs­maß­nah­men in einem Jahr einen grö­ße­ren Umfang haben, weil in Vor­jah­ren von der­ar­ti­gen Maß­nah­men abge­se­hen wor­den ist 10.

Zu Durch­fors­tungs­maß­nah­men im vor­ste­hen­den Sinn rech­net der Bun­des­fi­nanz­hof auch den Ein­schlag nicht hiebs­rei­fer Bäu­me zur Anla­ge eines nicht befes­tig­ten Rücke­wegs.

Der Ein­schlag des Hol­zes zur Anla­ge von Rücke­we­gen führt nicht zu einer Sub­stanz­min­de­rung und dau­er­haf­ten Wert­min­de­rung des Bestands und kann des­halb eine Buch­wert­ab­spal­tung nicht recht­fer­ti­gen. Die Anla­ge von Rücke­we­gen dient ledig­lich der forst­wirt­schaft­lich gebo­te­nen sinn­vol­len Bewirt­schaf­tung der Bestän­de. Mit deren Anla­ge soll die Befahr­bar­keit der Bestän­de mit schwe­ren Ern­te­ma­schi­nen gewähr­leis­tet und die Bestän­de sol­len vor Schä­den in Fol­ge der Ern­te­ar­bei­ten in der Vor- und End­nut­zungs­pha­se geschützt wer­den. Die Rücke­we­ge wer­den zudem regel­mä­ßig ledig­lich in einer Brei­te ange­legt, die allen­falls dem Abstand der ein­zel­nen Bäu­me des Bestands in der End­nut­zungs­pha­se ent­spricht. Da die Anla­ge der unbe­fes­tig­ten Rücke­we­ge auch nicht zu der Ent­ste­hung eines neu­en Wirt­schafts­guts führt (anders die Anla­ge von befes­tig­ten Forst- und Wirt­schafts­we­gen)), sind die dafür erfor­der­li­chen Holz­ein­schlä­ge als Durch­fors­tungs­maß­nah­me ein­zu­ord­nen, die kei­ne Buch­wert­ab­spal­tung zur Fol­ge hat.

Die Anla­ge eines befes­tig­ten Wirt­schafts­wegs oder Lager­plat­zes führt dem­ge­gen­über immer zu einer Min­de­rung des Buch­werts des ste­hen­den Hol­zes durch Abspal­tung eines Teil­be­trags davon.

Mit dem Beginn der Befes­ti­gung eines von LKW befahr­ba­ren Wegs oder Plat­zes ent­steht ein eigen­stän­di­ges Wirt­schafts­gut. Nach der Recht­spre­chung des BFH stel­len befes­tig­te Wege unbe­weg­li­che Gegen­stän­de dar, die einer eigen­stän­di­gen Bewer­tung zugäng­lich sind und auch sonst alle Vor­aus­set­zun­gen für die Annah­me eines Wirt­schafts­guts erfül­len 11. Hof- und Platz­be­fes­ti­gun­gen, Stra­ßen­zu­fahr­ten, Befes­ti­gun­gen der Stell­plät­ze und Umzäu­nun­gen von Betriebs­grund­stü­cken sind eben­falls als selb­stän­di­ge Wirt­schafts­gü­ter, nicht als Bestand­tei­le von Gebäu­den zu betrach­ten 12.

Mit dem Ent­ste­hen des neu­en Wirt­schafts­guts ver­selb­stän­digt sich auch das auf sei­ner Flä­che ste­hen­de Holz zu einem eigen­stän­di­gen Bestand, ohne dass die­ser eine bestimm­te Min­dest­grö­ße auf­wei­sen müss­te. Dies hat zur Fol­ge, dass sich ein ent­spre­chen­der Teil vom bis­he­ri­gen Wert des ste­hen­den Hol­zes abspal­tet. Der Ein­schlag des Hol­zes bei Errich­tung des befes­tig­ten Wegs oder Plat­zes führt dann zum Unter­gang die­ses Wirt­schafts­guts mit der Fol­ge, dass der betref­fen­de Wert ent­we­der dem zum Umlauf­ver­mö­gen gehö­ren­den geschla­ge­nen Holz zuwächst, soweit die­ses zur wei­te­ren betrieb­li­chen Ver­wen­dung oder zum Ver­kauf vor­ge­se­hen ist, oder aber den Gewinn sofort min­dert, soweit kei­ne Ver­wen­dung im Betrieb mehr mög­lich ist.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 18. Febru­ar 2015 – IV R 35/​11

  1. Thür. Finanz­ge­richt, Urteil vom 10.02.2011 – IV 639/​06[]
  2. vgl. dazu die ein­ge­hen­de Begrün­dung in den BFH, Urtei­len vom 05.06.2008 – IV R 67/​05, BFHE 222, 265, BSt­Bl II 2008, 960, und – IV R 50/​07, BFHE 222, 301, BSt­Bl II 2008, 968; eben­so Schrei­ben des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen ‑BMF- vom 16.05.2012 – IV D 4‑S 2232/​0 – 01, BSt­Bl I 2012, 595, unter A.I.; Fels­mann, Ein­kom­mens­be­steue­rung der Land- und Forst­wir­te, A Rz 17 h, 17 l, B Rz 731, 777 f.; Gos­sert in Korn, § 34b EStG Rz 31 f.; Schmidt/​Kulosa, EStG, 33. Aufl. § 13 Rz 8; Märkle/​Hiller, Die Ein­kom­men­steu­er bei Land- und Forst­wir­ten, 11. Aufl., Rz 454a, 454b; Mit­ter­plei­ni­ger in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, § 13 Rz 9e; Paul in Herrmann/​Heuer/​Raupach ‑HHR‑, § 13 EStG Rz 63; von Twi­ckel, Finanz-Rund­schau ‑FR- 2008, 612; Leingärtner/​Wittwer, Besteue­rung der Land­wir­te, Kap. 44 Rz 1 f.; Witt­wer, FR 2008, 617; auch zu Ortenburg/​zu Orten­burg, die aller­dings die regel­mä­ßig zu for­dern­de Min­dest­flä­che von einem Hekt­ar ableh­nen, in Deut­sche Steu­er-Zei­tung 2005, 782, unter D.III. 3., sowie Neue Wirt­schafts-Brie­fe ‑NWB- 2009, 3344; ande­rer Ansicht Klee­berg, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 13 B 195: der ein­zel­ne Baum soll das Wirt­schafts­gut sein[]
  3. BFH, Urteil vom 10.11.1994 – IV R 68/​93, BFHE 176, 541, BSt­Bl II 1995, 779[]
  4. vgl. bereits BFH, Urtei­le in BFHE 222, 265, BSt­Bl II 2008, 960, und in BFHE 222, 301, BSt­Bl II 2008, 968; vgl. zur Buch­wert­ab­spal­tung von Milch­lie­fer­rech­ten BFH, Urteil vom 22.07.2010 – IV R 30/​08, BFHE 230, 397, BSt­Bl II 2011, 210; zur Buch­wert­ab­spal­tung bei Zucker­rü­ben­lie­fer­rech­ten BFH, Urteil vom 09.09.2010 – IV R 43/​08, BFH/​NV 2011, 227, und zur Abspal­tung aus einem alten Akti­en­recht BFH, Urteil vom 25.02.2009 – IX R 26/​08, BFHE 224, 504, BSt­Bl II 2009, 658[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 222, 265, BSt­Bl II 2008, 960, unter II. 1.c, letz­ter Absatz[]
  6. vgl. BFH, Urteil in BFHE 222, 301, BSt­Bl II 2008, 968, unter II. 3.b cc (2) []
  7. vgl. BFH, Urteil in BFHE 222, 301, BSt­Bl II 2008, 968, unter II. 3.b cc (2); Fels­mann, a.a.O., A Rz 18 a, 18 j; Schmidt/​Kulosa, a.a.O., § 13 Rz 9; zu Ortenburg/​zu Orten­burg, NWB 2009, 3344, unter III. 1.; Mit­ter­plei­ni­ger in Littmann/​Bitz/​Pust, a.a.O., § 13 Rz 9g; von Twi­ckel, FR 2008, 612, unter 4.b; Leingärtner/​Wittwer, a.a.O., Kap. 44 Rz 20; Witt­wer, FR 2008, 617, unter E.II. 2., sowie BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2012, 595, unter B.II. 2.[]
  8. vgl. zu Ortenburg/​zu Orten­burg, NWB 2009, 3344; Leingärtner/​Wittwer, a.a.O., Kap. 44 Rz 20[]
  9. vgl. BFH, Urteil in BFHE 222, 301, BSt­Bl II 2008, 968[]
  10. vgl. Fels­mann, a.a.O., A Rz 17 k; Leingärtner/​Wittwer, a.a.O., Kap. 44, Rz 20[]
  11. vgl. BFH, Urtei­le vom 19.10.1999 – IX R 34/​96, BFHE 190, 361, BSt­Bl II 2000, 257; und vom 14.04.2011 – IV R 46/​09, BFHE 233, 214, BSt­Bl II 2011, 696[]
  12. vgl. BFH, Urteil vom 04.03.1998 – X R 151/​94, BFH/​NV 1998, 1086, und HHR/​Tiedchen, § 5 EStG Rz 611[]