Inan­spruch­nah­me aus einem Schuld­bei­tritt – und die Wer­bungs­kos­ten des GmbH-Gesell­schaf­ters

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs [1] sind Wer­bungs­kos­ten (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG) alle Auf­wen­dun­gen, die durch die Erzie­lung steu­er­pflich­ti­ger Über­schuss­ein­künf­te ver­an­lasst sind, d.h. zu einer die­ser Ein­kunfts­ar­ten in einem steu­er­recht­lich anzu Zurech­nungs­zu­sam­men­hang ste­hen.

Inan­spruch­nah­me aus einem Schuld­bei­tritt – und die Wer­bungs­kos­ten des GmbH-Gesell­schaf­ters

Maß­ge­bend ist zum einen die wer­ten­de Beur­tei­lung des die betref­fen­den Auf­wen­dun­gen „aus­lö­sen­den Moments“, zum ande­ren die Zuwei­sung die­ses maß­ge­ben­den Grunds zur ein­kom­men­steu­er­recht­lich rele­van­ten Erwerbs­sphä­re.

Ste­hen die Auf­wen­dun­gen mit meh­re­ren Ein­kunfts­ar­ten in Zusam­men­hang, ent­schei­det der enge­re und wirt­schaft­lich vor­ran­gi­ge Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang [2].

Für die von einem beherr­schen­den GmbH-Gesell­schaf­ter getä­tig­ten Auf­wen­dun­gen kom­men ins­be­son­de­re Wer­bungs­kos­ten zur Erzie­lung von Divi­den­den­ein­nah­men (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG) und ‑falls mit der Gesell­schaft ein ent­spre­chen­des Anstel­lungs­ver­hält­nis besteht- zur Erzie­lung von Ein­nah­men aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit (§ 19 EStG) in Betracht. Bei ent­gelt­lich gewähr­ten Dar­le­hen oder Finan­zie­rungs­hil­fen des Gesell­schaf­ters kön­nen auch Wer­bungs­kos­ten im Rah­men der dar­aus gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG erziel­ten Ein­künf­te vor­lie­gen.

Die Wer­bungs­kos­ten sind dar­über hin­aus von den Anschaf­fungs­kos­ten bzw. den nach­träg­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten der GmbH-Betei­li­gung abzu­gren­zen. Nach stän­di­ger Recht­spre­chung kön­nen Auf­wen­dun­gen nur dann als nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten der GmbH-Betei­li­gung behan­delt wer­den, wenn sie durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lasst und weder Wer­bungs­kos­ten gemäß §§ 9, 20 EStG noch Ver­äu­ße­rungs­kos­ten gemäß § 17 EStG sind [3].

Aller­dings schei­det eine Aner­ken­nung des Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs man­gels einer wirt­schaft­li­chen Belas­tung des Gesell­schaf­ters aus, wenn der Gesell­schaf­ter durch die feh­len­de Gel­tend­ma­chung sei­nes Regress­an­spruchs gegen die GmbH wirt­schaft­lich wie ein Dar­le­hens­ge­ber gegen­über die­ser gehan­delt hat. Auch wenn der Schuld­bei­tritt zivil­recht­lich zu einer Gesamt­schuld der GmbH und des Gesell­schaf­ters und damit (auch) zu einer eige­nen Ver­bind­lich­keit des Gesell­schaf­ters gegen­über den Käu­fern der Wohn­ein­hei­ten geführt hat, sind die Zah­lun­gen des Gesell­schaf­ters somit steu­er­lich als Gewäh­rung eines Dar­le­hens an die GmbH anzu­se­hen.

Die Aus­zah­lung einer Dar­le­hensva­lu­ta führt jedoch nicht zu Wer­bungs­kos­ten, son­dern zunächst (nur) zu Anschaf­fungs­kos­ten des Anspruchs auf Rück­zah­lung des Dar­le­hens. Die wirt­schaft­li­che Belas­tung tritt für den Gesell­schaf­ter erst ein, wenn er auf sei­ne Rück­zah­lungs­for­de­rung ver­zich­tet oder das Dar­le­hen end­gül­tig aus­fällt [4]. Erst im Rah­men eines sol­chen Ver­zichts bzw. Aus­falls kommt es dann auf den Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang an [5].

Für die dem­nach im Streit­fall rele­van­te Fra­ge der steu­er­li­chen Qua­li­fi­zie­rung der Aus­zah­lung eines der GmbH gewähr­ten Dar­le­hens durch den Gesell­schaf­ter kommt es ‑man­gels Aus­falls des Rück­zah­lungs­an­spruchs bzw. Ver­zichts auf den Rück­zah­lungs­an­spruch im Streit­zeit­raum- auf die Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs zur Aner­ken­nung des Ver­lus­tes einer Dar­le­hens­for­de­rung und der Auf­wen­dun­gen zur Til­gung einer Bürg­schafts­ver­pflich­tung als Wer­bungs­kos­ten [6] nicht an. Glei­ches gilt für die Ent­schei­dun­gen des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 22.04.2008 [7]; und vom 01.12 1961 [8] sowie das Urteil vom 19.05.1992 [9] zur steu­er­li­chen Behand­lung von Zah­lun­gen auf­grund von Bürg­schafts­inan­spruch­nah­men.

Schließ­lich fin­den auf­grund der Annah­me eines Dar­le­hens auch die Recht­spre­chungs­grund­sät­ze über den Zu- und Abfluss (§ 11 EStG) bei der Erstat­tung von Auf­wen­dun­gen [10] kei­ne Anwen­dung. Ins­be­son­de­re ist der hier ent­schie­de­ne Sach­ver­halt nicht mit Auf­wen­dun­gen eines Gesell­schaf­ters zur Erbrin­gung unent­gelt­li­cher Dienst­leis­tun­gen für die GmbH im Sin­ne des BFH, Urteils in BFHE 195, 302, BStBl II 2001, 668 ver­gleich­bar.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 14. März 2017 – VIII R 39/​14

  1. BFH, Urtei­le vom 24.05.2011 – VIII R 46/​09, BFHE 234, 49, BStBl II 2011, 920; und vom 16.03.2010 – VIII R 20/​08, BFHE 229, 151, BStBl II 2010, 787, jeweils m.w.N.[]
  2. BFH, Urtei­le vom 08.07.2015 – VI R 77/​14, BFHE 250, 518, BStBl II 2016, 60; und vom 03.09.2015 – VI R 58/​13, BFHE 251, 429, BStBl II 2016, 305, jeweils m.w.N.[]
  3. BFH, Urteil in BFHE 195, 302, BStBl II 2001, 668, und BFH, Urteil vom 20.08.2013 – IX R 1/​13, BFH/​NV 2014, 310, jeweils m.w.N.[]
  4. vgl. auch BFH, Urteil vom 08.10.1969 – I R 94/​67, BFHE 97, 76, BStBl II 1970, 44[]
  5. vgl. auch BFH, Urteil vom 04.03.2008 – IX R 80/​06, BFHE 220, 451, BStBl II 2008, 577, in dem nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten gemäß § 17 EStG ange­nom­men wer­den, sowie BFH, Urteil vom 07.05.2015 – VI R 55/​14, BFH/​NV 2015, 1556, und BFH, Beschluss vom 01.09.1997 – VIII B 105/​96, BFH/​NV 1998, 450[]
  6. BFH, Urtei­le vom 16.11.2011 – VI R 97/​10, BFHE 236, 61, BStBl II 2012, 343, und in BFH/​NV 2015, 1556[]
  7. BFH, Ent­schei­dung vom 22.04.2008 – IX R 75/​06, BFH/​NV 2008, 1994[]
  8. BFH, Ent­schei­dung vom 01.12.1961 – VI 306/​60 U, BFHE 74, 163, BStBl III 1962, 63[]
  9. BFH, Urteil vom 19.05.1992 – VIII R 16/​88, BFHE 168, 170, BStBl II 1992, 902[]
  10. vgl. Nach­wei­se bei Schmidt/​Krüger, EStG, 36. Aufl., § 11 Rz 38[]