Insol­venz­ver­wal­ter und die Gewer­be­steu­er­pflicht

Insol­venz­ver­wal­ter mit qua­li­fi­zier­ten Mit­ar­bei­tern sind in der Regel nicht gewer­be­steu­er­pflich­tig. Der Bun­des­fi­nanz­hof ent­schied jetzt, dass Insol­venz­ver­wal­ter nicht auto­ma­tisch gewer­be­steu­er­pflich­tig wer­den, wenn sie meh­re­re qua­li­fi­zier­te Mit­ar­bei­ter beschäf­ti­gen und gab damit die bis­her ver­tre­te­ne "Ver­viel­fäl­ti­gungs­theo­rie" auf.

Insol­venz­ver­wal­ter und die Gewer­be­steu­er­pflicht

Der neu­en Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs lag der Fall von zwei zu einer Gesell­schaft zusam­men­ge­schlos­se­ne Rechts­an­wäl­te zugrun­de, die als Insol­venz­ver­wal­ter tätig waren. Sie hat­ten dafür ver­schie­de­ne qua­li­fi­zier­te Mit­ar­bei­ter ein­ge­setzt. Sie rech­ne­ten ihre Tätig­keit zur Berufs­tä­tig­keit eines Rechts­an­walts und damit zur frei­be­ruf­li­chen Tätig­keit im Sin­ne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG.

Das Finanz­amt ord­ne­te die Ein­künf­te hin­ge­gen – ent­spre­chend auch der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs – als Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb ein und setz­te Gewer­be­steu­er­mess­be­trä­ge fest: Die Tätig­keit als Insol­venz­ver­wal­ter füh­re grund­sätz­lich zu Ein­künf­ten aus sons­ti­ger selb­stän­di­ger Arbeit im Sin­ne des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG. Wür­den dabei aber qua­li­fi­zier­te Mit­ar­bei­ter ein­ge­setzt, han­de­le es sich um gewerb­li­che Ein­künf­te, die die Gewer­be­steu­er­pflicht aus­lös­ten. Ist dies bei einem ein­zel­nen Rechts­an­walt schon miß­lich, ver­viel­facht sich die­ser Effekt bei einer Sozie­tät noch­mals dadurch, dass dort die­se gewerb­li­chen Ein­künf­te aus der Insol­venz­ver­wal­ter­tä­tig­keit auf die sons­ti­gen anwalt­li­chen Ein­künf­te "abfär­ben" und damit auch die­se eigent­lich frei­be­ruf­li­chen Ein­künf­te nun­mehr als gewerb­lich zu qua­li­fi­zie­ren sind und damit nun­mehr eben­falls der Gewer­be­steu­er­pflicht unter­lie­gen.

Der Bun­des­fi­nanz­hof gab in sei­nem aktu­el­len Urteil nun jedoch sei­ne bis­he­ri­ge Recht­spre­chung zur Gewer­be­steu­er­pflicht der Insol­venz­ver­wal­ter auf und damit der kla­gen­den Rechts­an­walts­ge­sell­schaft im Ergeb­nis Recht: Zwar hielt der Bun­des­fi­nanz­hof auch wei­ter­hin an sei­ner bis­he­ri­gen Recht­spre­chung fest, dass die Tätig­keit eines Insol­venz­ver­wal­ters, Zwangs­ver­wal­ters oder Ver­gleichs­ver­wal­ters kei­ne frei­be­ruf­li­che Tätig­keit im Sin­ne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG, son­dern eine ver­mö­gens­ver­wal­ten­de Tätig­keit gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG ist. Aller­dings gab der Bun­des­fi­nanz­hof nun die bereits vom Reichs­fi­nanz­hof ent­wi­ckel­te Ver­viel­fäl­ti­gungs­theo­rie auf, nach der der Ein­satz qua­li­fi­zier­ter Mit­ar­bei­ter dem "Wesen des frei­en Berufs" wider­sprach und des­halb zur Annah­me einer gewerb­li­chen Tätig­keit und zur Gewer­be­steu­er­pflicht führ­te.

Der Gesetz­ge­ber hat­te sich von die­ser Ver­viel­fäl­ti­gungs­theo­rie bereits vor 50 Jah­ren gelöst und im Jahr 1960 in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG gere­gelt, dass eine frei­be­ruf­li­che Tätig­keit auch dann gege­ben ist, wenn ein Frei­be­ruf­ler fach­lich vor­ge­bil­de­te Arbeits­kräf­te ein­setzt, sofern er auf­grund eige­ner Fach­kennt­nis­se lei­tend und eigen­ver­ant­wort­lich tätig bleibt. Die­se gesetz­li­che Neu­re­ge­lung des Jah­res 1960 galt frei­lich nur für frei­be­ruf­li­che Ein­künf­te, für Ein­künf­te aus sons­ti­ger selb­stän­di­ger Arbeit im Sin­ne von § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG hielt die bis­he­ri­ge Recht­spre­chung daher wei­ter an der Ver­viel­fäl­ti­gungs­theo­rie fest, so dass der­ar­ti­ge Tätig­kei­ten – wie die Insol­venz­ver­wal­tung – grund­sätz­lich gewer­be­steu­er­pflich­tig wur­den, wenn sie unter Mit­hil­fe fach­lich vor­ge­bil­de­ter Hilfs­kräf­te aus­ge­übt wur­den.

Für die­se Ein­künf­te aus sons­ti­ger selb­stän­di­ger Tätig­keit hat der Bun­des­fi­nanz­hof nun­mehr sei­ne Recht­spre­chung geän­dert und behan­delt die­se Ein­künf­te bei der Fra­ge der Gewerb­lich­keit nun genau­so wie Ein­künf­te aus frei­be­ruf­li­che Tätig­keit: Die Rege­lung für freie Beru­fe in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG, nach der der Ein­satz qua­li­fi­zier­ten Per­so­nals grund­sätz­lich zuläs­sig sei, gel­te für die sons­ti­ge selb­stän­di­ge Arbeit im Sin­ne von § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG ent­spre­chend. Es bestün­den kei­ne Anhalts­punk­te dafür, dass der Gesetz­ge­ber die Zuläs­sig­keit des Ein­sat­zes fach­lich vor­ge­bil­de­ter Mit­ar­bei­ter für die ver­schie­de­nen Arten von selb­stän­di­ger Arbeit habe unter­schied­lich beur­teilt sehen wol­len. Für eine sol­che Ungleich­be­hand­lung sei auch kein nach dem Maß­stab des Art. 3 Abs. 1 des Grund­ge­set­zes sach­lich begrün­de­tes Unter­schei­dungs­merk­mal ersicht­lich.

Danach erzielt ein Insol­venz­ver­wal­ter oder Zwangs­ver­wal­ter, der qua­li­fi­zier­tes Per­so­nal ein­setzt, Ein­künf­te aus sons­ti­ger selb­stän­di­ger Arbeit im Sin­ne von § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG und ist folg­lich nicht gewer­be­steu­er­pflich­tig, wenn er über das "Ob" der im Insol­venz­ver­fah­ren erfor­der­li­chen Ein­zel­ak­te – wie etwa die Ent­las­sung von Arbeit­neh­mern und die Ver­wer­tung der Mas­se – per­sön­lich ent­schie­den hat. Auch zen­tra­le Auf­ga­ben des Insol­venz­ver­fah­rens hat er im Wesent­li­chen selbst wahr­zu­neh­men, etwa die Erstel­lung der gesetz­lich vor­ge­schrie­be­nen Berich­te, des Insol­venz­plans und der Schluss­rech­nung. Die kauf­män­nisch-tech­ni­sche Umset­zung sei­ner Ent­schei­dun­gen kann er indes auf Drit­te über­tra­gen.

Ein­künf­te aus einer Tätig­keit als Insol­venz­ver­wal­ter oder aus der Zwangs­ver­wal­tung von Lie­gen­schaf­ten sind, auch wenn sie von Rechts­an­wäl­ten erzielt wer­den, grund­sätz­lich den Ein­künf­ten aus sons­ti­ger selb­stän­di­ger Arbeit im Sin­ne des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG zuzu­rech­nen.

Dies gilt auch dann, wenn der Insol­venz­ver­wal­ter oder Zwangs­ver­wal­ter die Tätig­keit unter Ein­satz vor­ge­bil­de­ter Mit­ar­bei­ter aus­übt, sofern er dabei selbst lei­tend und eigen­ver­ant­wort­lich tätig bleibt; inso­weit ist § 18 Abs. 1 Nr. 1 Sät­ze 3 und 4 EStG ent­spre­chend anzu­wen­den (Auf­ga­be der Recht­spre­chung zur sog. Ver­viel­fäl­ti­gungs­theo­rie).

Die Tätig­keit eines Insolvenz‑, Zwangs- und Ver­gleichs­ver­wal­ters ist nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs eine ver­mö­gens­ver­wal­ten­de im Sin­ne des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG und kei­ne frei­be­ruf­li­che Tätig­keit im Sin­ne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1.

Dies gilt nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs auch dann, wenn die Tätig­keit –wie im Streit­fall– durch Rechts­an­wäl­te aus­ge­übt wird, weil sie nicht für einen Rechts­an­walt berufs­ty­pisch ist 2.

Auch umsatz­steu­er­recht­lich hat der Bun­des­fi­nanz­hof die Insol­venz­ver­wal­ter­tä­tig­keit nicht der anwalts­ty­pi­schen Berufs­aus­übung im Sin­ne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG zuge­rech­net, weil sie kei­ne dem Rechts­an­walts­be­ruf vor­be­hal­te­ne oder ihn in beson­de­rer Wei­se cha­rak­te­ri­sie­ren­de Tätig­keit ist 3.

An die­ser Beur­tei­lung ist ins­be­son­de­re des­halb fest­zu­hal­ten, weil sich die Tätig­keit als Insol­venz­ver­wal­ter in den letz­ten Jahr­zehn­ten zu einem ver­fas­sungs­recht­lich geschütz­ten –eigen­stän­di­gen– Beruf ent­wi­ckelt hat 4, bei des­sen Aus­übung die kauf­män­nisch-prak­ti­sche Betä­ti­gung, wenn auch unter Ver­wer­tung beson­de­rer Wirt­schafts- und Rechts­kennt­nis­se, über­wiegt 5. Die Tätig­keit des Insol­venz­ver­wal­ters wird nicht nur von Rechts­an­wäl­ten, son­dern auch von Ange­hö­ri­gen ande­rer frei­er Beru­fe wie etwa Steu­er­be­ra­tern aus­ge­übt 6. Sie kann aber auch von ande­ren geeig­ne­ten Per­so­nen aus­ge­übt wer­den. Denn zum Insol­venz­ver­wal­ter ist nach § 56 Abs. 1 (InsO) eine für den jewei­li­gen Ein­zel­fall geeig­ne­te, ins­be­son­de­re geschäfts­kun­di­ge und von den Gläu­bi­gern und dem Schuld­ner unab­hän­gi­ge natür­li­che Per­son zu bestel­len, die vom Insol­venz­ge­richt aus dem Kreis aller zur Über­nah­me von Insol­venz­ver­wal­tun­gen berei­ten Per­so­nen aus­zu­wäh­len ist. Auch die Bestel­lung des Zwangs­ver­wal­ters durch das Voll­stre­ckungs­ge­richt gemäß §§ 150 ff. des Geset­zes über die Zwangs­ver­stei­ge­rung und die Zwangs­ver­wal­tung vom 20. Mai 1898 7 ist nicht auf bestimm­te Berufs­grup­pen beschränkt.

Die Zuord­nung der Tätig­kei­ten des Insol­venz- und des Zwangs­ver­wal­ters zur sons­ti­gen selb­stän­di­gen Arbeit im Sin­ne des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG und nicht zur rechts­an­walts­ty­pi­schen Tätig­keit ist fer­ner des­halb gebo­ten, weil es andern­falls zu einer nicht begründ­ba­ren Ungleich­be­hand­lung zwi­schen haupt­be­ruf­li­chen Insol­venz- und Zwangs­ver­wal­tern aus dem Kreis der frei­en Beru­fe im Sin­ne von § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG einer­seits und sol­chen käme, die nicht die­sen Beru­fen ange­hö­ren 8.

Die danach –selbst bei Aus­übung durch Rechts­an­wäl­te– den Ein­künf­ten aus sons­ti­ger selb­stän­di­ger Arbeit im Sin­ne des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG zuzu­rech­nen­de Insol­venz­ver­wal­ter­tä­tig­keit ist ent­ge­gen der Auf­fas­sung des FA nicht wegen der Betei­li­gung qua­li­fi­zier­ter Mit­ar­bei­ter an der Abwick­lung der ein­zel­nen Insol­venz­ver­fah­ren als gewerb­li­che Tätig­keit im Sin­ne des § 15 Abs. 1 EStG zu beur­tei­len.

Aller­dings hat der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner bis­he­ri­gen Recht­spre­chung im Anwen­dungs­be­reich des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG an der sog. Ver­viel­fäl­ti­gungs­theo­rie fest­ge­hal­ten. Sie liegt der vom Reichts­fi­nanz­hof für alle Beru­fe im Sin­ne des § 18 EStG ent­wi­ckel­ten Rechts­auf­fas­sung zugrun­de, nach der auch die sons­ti­ge selb­stän­di­ge Arbeit im Sin­ne des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG grund­sätz­lich per­sön­lich –d.h. ohne die Mit­hil­fe fach­lich vor­ge­bil­de­ter Hilfs­kräf­te– aus­ge­übt wer­den muss 9.

Gerecht­fer­tigt wor­den ist die­se Recht­spre­chung damit, dass die Ver­viel­fäl­ti­gungs­theo­rie zwar auf­grund der Neu­fas­sung des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG durch das Steu­er­än­de­rungs­ge­setz 1960 10 auf Ange­hö­ri­ge der frei­en Beru­fe nicht mehr anzu­wen­den sei, dass sie jedoch für die sons­ti­ge selb­stän­di­ge Arbeit im Sin­ne des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG wei­ter­hin Bedeu­tung habe. Der Grund dafür lie­ge dar­in, dass die in § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG erfass­ten Tätig­kei­ten ihrer Natur nach einer kauf­män­ni­schen Beschäf­ti­gung näher stün­den als die in § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG genann­ten frei­en Beru­fe 11.

An die­ser Recht­spre­chung hält der Bun­des­fi­nanz­hof, auf den die allei­ni­ge Zustän­dig­keit für die Ein­künf­te aus selb­stän­di­ger Arbeit über­ge­gan­gen ist, nach erneu­ter Prü­fung nicht mehr fest.

Weder der ursprüng­li­chen Fas­sung des Geset­zes (EStG 1934) noch der­je­ni­gen durch das StÄndG 1960 lässt sich ent­neh­men, dass der Gesetz­ge­ber die Zuläs­sig­keit des Ein­sat­zes fach­lich vor­ge­bil­de­ter Mit­ar­bei­ter für Beru­fe im Sin­ne von § 18 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 3 EStG in einer nach Art der Tätig­keit unter­schied­li­chen Wei­se beur­teilt sehen woll­te.

Viel­mehr ist die vom Reichs­fi­nanz­hof auf der Grund­la­ge des EStG 1934 ent­wi­ckel­te Ver­viel­fäl­ti­gungs­theo­rie zur grund­sätz­li­chen Unver­ein­bar­keit qua­li­fi­zier­ten Mit­ar­bei­ter­ein­sat­zes mit dem "Wesen" des frei­en Berufs 12 in stän­di­ger Recht­spre­chung –auch des Bun­des­fi­nanz­hofs– glei­cher­ma­ßen auf Beru­fe im Sin­ne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 wie auf Nr. 3 EStG ange­wandt wor­den 13. Fol­ge­rich­tig hat die Recht­spre­chung des­halb ihre (hohen) Anfor­de­run­gen an die höchst­per­sön­li­che Aus­übung der frei­be­ruf­li­chen Tätig­kei­ten auf der Grund­la­ge des EStG 1934 unter­schieds­los für jed­we­de Berufs­tä­tig­keit im Sin­ne des § 18 Abs. 1 EStG for­mu­liert.

Die­se grund­sätz­li­che Gleich­be­hand­lung frei­be­ruf­li­cher Tätig­kei­ten nach Maß­ga­be der stän­di­gen Recht­spre­chung zu § 18 Abs. 1 EStG 1934 hat der Gesetz­ge­ber auch mit dem StÄndG 1960 nicht auf­ge­ge­ben. Viel­mehr hat er der Ver­viel­fäl­ti­gungs­theo­rie ins­ge­samt mit der Rege­lung in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Sät­ze 3 und 4 EStG zur zuläs­si­gen Beschäf­ti­gung von Mit­ar­bei­tern die Grund­la­ge ent­zo­gen. Ein Auf­fas­sungs­wan­del des Gesetz­ge­bers hin zu einer beab­sich­tig­ten Ungleich­be­hand­lung der Beru­fe im Sin­ne des § 18 Abs. 1 EStG kann weder dem sys­te­ma­ti­schen Stand­ort die­ser Rege­lung in § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG allein 14 noch der Ent­ste­hungs­ge­schich­te der Vor­schrift im Übri­gen ent­nom­men wer­den.

Dafür spricht zunächst die Ent­ste­hungs­ge­schich­te des Steu­er­än­de­rungs­ge­set­zes 1960. Anlass für die Neu­re­ge­lung waren die als unbe­frie­di­gend emp­fun­de­nen Gren­zen der Ver­viel­fäl­ti­gungs­theo­rie 15, ohne dass der Gesetz­ge­ber aus­weis­lich der Geset­zes­ma­te­ria­li­en einen unter­schied­li­chen Hand­lungs­be­darf für den Ein­satz von Mit­ar­bei­tern im Bereich des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG einer­seits und der Nrn. 2 und 3 der Rege­lung ande­rer­seits gese­hen hat. Dafür spricht, dass die (Neu-)Regelung in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Sät­ze 3 und 4 EStG allein durch die Prüf­bit­te des Bun­des­ra­tes an die Bun­des­re­gie­rung –ohne Beschrän­kung auf Tei­le der Ein­künf­te aus selb­stän­di­ger Arbeit– ver­an­lasst wur­de, ob und inwie­weit im Rah­men des damals gel­ten­den Rechts das Ver­viel­fäl­ti­gungs­ver­fah­ren durch ein ande­res Abgren­zungs­ver­fah­ren ersetzt wer­den kön­ne 16.

Eben­so zeigt die Begrün­dung zum Ent­wurf des StÄndG 1960 17 (nur) den Wil­len des Gesetz­ge­bers, mit dem StÄndG 1960 die­se Bit­te –ohne aus­drück­li­che Beschrän­kung auf Tei­le des Anwen­dungs­be­reichs des § 18 EStG– auf­grei­fen zu wol­len. Dem­entspre­chend spricht er aus­drück­lich von der "neu­en Abgren­zung" und macht kei­ner­lei Aus­sa­gen zur Anwend­bar­keit oder Unan­wend­bar­keit der Neu­re­ge­lung im Anwen­dungs­be­reich des § 18 Abs. 1 Nrn. 2 und 3 EStG.

Auch der Zweck der durch das StÄndG 1960 geschaf­fe­nen Rege­lung in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Sät­ze 3 und 4 EStG spricht für ihre Gel­tung in Bezug auf alle Tat­be­stän­de des § 18 EStG. Die Rege­lung soll­te der Tat­sa­che Rech­nung tra­gen, dass die Ver­viel­fäl­ti­gungs­theo­rie auf­grund der wirt­schaft­li­chen Ent­wick­lung und des damit ver­bun­de­nen Zwangs zur Spe­zia­li­sie­rung über­holt war 18. Die­ses Argu­ment gilt indes in glei­cher Wei­se für die in § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG genann­ten Berufs­grup­pen und ins­be­son­de­re für die Tätig­keit des Insol­venz­ver­wal­ters, die sich, wie dar­ge­legt, heu­te zu einem eigen­stän­di­gen Beruf ver­selb­stän­digt hat.

Fer­ner spricht der aus dem Wort­laut des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG ("aus sons­ti­ger selb­stän­di­ger Arbeit") erkenn­ba­re begrenz­te Zweck die­ser Norm, ledig­lich den Kreis der gewer­be­steu­er­frei­en Tätig­kei­ten gegen­über den Rege­lun­gen in den Nrn. 1 und 2 zu erwei­tern, eben­falls dage­gen, die Mit­ar­beit fach­lich vor­ge­bil­de­ter Hilfs­kräf­te im Anwen­dungs­be­reich der Nr. 3 anders als im Anwen­dungs­be­reich der Nr. 1 zu beur­tei­len. Ent­spre­chen­des gilt für die Rege­lung in Nr. 2 sowie die Erwei­te­rung des § 18 Abs. 1 EStG um die Nr. 4 durch das Gesetz zur För­de­rung von Wag­nis­ka­pi­tal vom 30. Juli 2004 19, bei der die Pro­ble­ma­tik eines Ein­sat­zes von Hilfs­kräf­ten ersicht­lich weder im Geset­zes­text noch in den Geset­zes­ma­te­ria­li­en ange­spro­chen wor­den ist.

Auf die­ser Grund­la­ge kann allein aus der Stel­lung der Rege­lun­gen der Sät­ze 3 und 4 in § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG nicht im Umkehr­schluss auf die Unzu­läs­sig­keit des Ein­sat­zes qua­li­fi­zier­ter Mit­ar­bei­ter bei sons­ti­ger selb­stän­di­ger Arbeit im Sin­ne des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG geschlos­sen wer­den. Ein sol­cher Umkehr­schluss käme nur in Betracht, wenn sach­li­che Grün­de für eine sol­che Unter­schei­dung bestün­den. Ein sach­lich begründ­ba­res Dif­fe­ren­zie­rungs­merk­mal für eine Ungleich­be­hand­lung zwi­schen einem zuläs­si­ger­wei­se nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG Mit­ar­bei­ter beschäf­ti­gen­den Rechts­an­walt und einem Insol­venz­ver­wal­ter oder Zwangs­ver­wal­ter ist jedoch nicht ersicht­lich 20.

Für eine sol­che Dif­fe­ren­zie­rung allein auf die kauf­män­ni­sche Prä­gung der Insol­venz­ver­wal­ter­tä­tig­keit abzu­stel­len 21 berück­sich­tigt schon nicht hin­rei­chend, dass der Gesetz­ge­ber selbst die­se Tätig­keit –trotz ihrer kauf­män­ni­schen Prä­gung– aus­drück­lich nicht den gewerb­li­chen, son­dern den Ein­künf­ten nach Maß­ga­be des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG zuge­ord­net hat. Inso­weit wird zu Recht dar­auf hin­ge­wie­sen, dass man­che frei­en Beru­fe im Sin­ne von § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG eben­falls trotz kauf­män­ni­scher Aus­rich­tung, wie z.B. bera­ten­de Volks- und Betriebs­wir­te, unein­ge­schränkt nach Maß­ga­be der Rege­lung in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG qua­li­fi­zier­te Per­so­nen beschäf­ti­gen dür­fen, ohne den Cha­rak­ter frei­be­ruf­li­cher Tätig­keit zu gefähr­den 22.

Das in der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung ange­führ­te Argu­ment, die in § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG erfass­ten Tätig­kei­ten stün­den ihrer Natur nach einer kauf­män­ni­schen Beschäf­ti­gung näher als die in § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG genann­ten frei­en Beru­fe 11, spricht bei nähe­rer Betrach­tung sogar gegen den bis­her von der Recht­spre­chung gezo­ge­nen Umkehr­schluss und für eine ent­spre­chen­de Anwen­dung der Rege­lung des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Sät­ze 3 und 4 EStG auch in den Fäl­len des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG. Grund­sätz­lich ist es näm­lich für alle Ein­kunfts­ar­ten des EStG uner­heb­lich, ob der Steu­er­pflich­ti­ge die Ein­künf­te durch per­sön­li­che Tätig­keit oder durch den Ein­satz von Mit­ar­bei­tern erzielt. Ledig­lich für die frei­en Beru­fe, die typi­scher­wei­se durch eine beson­de­re Aus­bil­dung, eine beson­de­re Qua­li­fi­ka­ti­on und ein beson­de­res Ver­trau­ens­ver­hält­nis zum Auf­trag­ge­ber her­aus­ge­ho­ben sind, hat die ursprüng­lich vom RFH begrün­de­te Recht­spre­chung den Ein­satz von Mit­ar­bei­tern durch die Ver­viel­fäl­ti­gungs­theo­rie eng begrenzt. Wenn der Gesetz­ge­ber des StÄndG 1960 die­se Begren­zung für die frei­en Beru­fe als über­holt ange­se­hen und durch die offe­ne­re Rege­lung des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Sät­ze 3 und 4 EStG ersetzt hat, so muss die­se Erleich­te­rung erst recht für die weni­ger her­aus­ge­ho­be­nen und eher kauf­män­nisch gepräg­ten Tätig­kei­ten im Sin­ne von § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG gel­ten. Denn Anlass für die Ent­wick­lung der Ver­viel­fäl­ti­gungs­theo­rie war der her­aus­ge­ho­be­ne Sta­tus der frei­en Beru­fe, der den Tätig­kei­ten im Sin­ne von § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG gera­de nicht zukommt.

Die danach gebo­te­ne ent­spre­chen­de Anwen­dung des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Sät­ze 3 und 4 EStG für Tätig­kei­ten im Sin­ne von § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG ent­spricht auch dem Gebot ver­fas­sungs­kon­for­mer Aus­le­gung.

Denn ein nach dem Maß­stab des Art. 3 Abs. 1 des Grund­ge­set­zes sach­lich begrün­de­tes Dif­fe­ren­zie­rungs­merk­mal für eine Ungleich­be­hand­lung zwi­schen einem Frei­be­ruf­ler, der nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 Sät­ze 3 und 4 EStG qua­li­fi­zier­te Mit­ar­bei­ter steue­run­schäd­lich beschäf­ti­gen kann, und einem Insol­venz­ver­wal­ter oder ande­ren Ver­mö­gens­ver­wal­ter im Sin­ne von § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG ist nicht ersicht­lich.

Die somit auch für Insol­venz­ver­wal­ter und Zwangs­ver­wal­ter als Ver­mö­gens­ver­wal­ter im Sin­ne des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG zuläs­si­ge Mit­ar­beit fach­lich Vor­ge­bil­de­ter setzt aller­dings vor­aus, dass der Berufs­trä­ger trotz sol­cher Mit­ar­bei­ter wei­ter­hin sei­nen Beruf lei­tend und eigen­ver­ant­wort­lich im Sin­ne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG aus­übt.

Die­sem Erfor­der­nis ent­spricht eine Berufs­aus­übung nur, wenn sie über die Fest­le­gung der Grund­zü­ge der Orga­ni­sa­ti­on und der dienst­li­chen Auf­sicht hin­aus durch Pla­nung, Über­wa­chung und Kom­pe­tenz zur Ent­schei­dung in Zwei­fels­fäl­len gekenn­zeich­net ist 23 und die Teil­nah­me des Berufs­trä­gers an der prak­ti­schen Arbeit in aus­rei­chen­dem Maße gewähr­leis­tet 24.

Nur unter die­sen Vor­aus­set­zun­gen trägt die Arbeits­leis­tung –selbst wenn der Berufs­trä­ger aus­nahms­wei­se in ein­zel­nen Rou­ti­ne­fäl­len nicht mit­ar­bei­tet– den erfor­der­li­chen "Stem­pel der Per­sön­lich­keit" des Steu­er­pflich­ti­gen 25.

Ob die­se Vor­aus­set­zun­gen unter Berück­sich­ti­gung der jewei­li­gen Arbeits­or­ga­ni­sa­ton einer Insol­venz­ver­wal­ter- oder Zwangs­ver­wal­ter­pra­xis wie auch der Zahl der betreu­ten Ver­fah­ren und der Zahl qua­li­fi­zier­ter Mit­ar­bei­ter vor­lie­gen, ist eine Fra­ge der Tat­sa­chen­fest­stel­lung und ‑wür­di­gung, die den Finanz­ge­rich­ten als Tat­sa­chen­in­stanz obliegt. Die­se Wür­di­gung ist jeweils nach den tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­sen des Ein­zel­falls und den Beson­der­hei­ten des jewei­li­gen Berufs vor­zu­neh­men 26.

Die Maß­stä­be für die Wür­di­gung der vom Finanz­amt und dem Finanz­ge­richt fest­zu­stel­len­den Tat­sa­chen zur Mit­ar­bei­ter­be­tei­li­gung wer­den dabei ins­be­son­de­re bei Aus­übung der Insol­venz­ver­wal­ter­tä­tig­keit im Wesent­li­chen dadurch bestimmt, was nach den Rege­lun­gen der Insol­venz­ord­nung zu den höchst­per­sön­lich aus­zu­füh­ren­den Auf­ga­ben eines Insol­venz­ver­wal­ters gehört.

Dabei eröff­net das Leit­bild der Insol­venz­ver­wal­tung als kauf­män­nisch-prak­ti­sche Tätig­keit unter Ver­wer­tung beson­de­rer Wirt­schafts- und Rechts­kennt­nis­se 27 einen umso grö­ße­ren Spiel­raum für die Beschäf­ti­gung von Mit­ar­bei­tern, je mehr es um ein­fa­che­re kauf­män­nisch-prak­ti­sche Tätig­kei­ten geht. Je mehr die Insol­venz­ver­wal­ter­tä­tig­keit dage­gen Grund­ent­schei­dun­gen in der Durch­füh­rung des Insol­venz­ver­fah­rens betrifft und damit eher beson­de­re Wirt­schafts- und Rechts­kennt­nis­se erfor­der­lich macht, spricht dies für die Not­wen­dig­keit höchst­per­sön­li­cher Tätig­keit des Berufs­trä­gers.

Mit Blick auf die­ses Leit­bild ist zu beur­tei­len, inwie­weit typi­sche Insol­venz­ver­wal­ter­tä­tig­kei­ten 28 durch den jeweils bestell­ten Insol­venz­ver­wal­ter höchst­per­sön­lich vor­zu­neh­men sind oder im Rah­men eigen­ver­ant­wort­li­cher und lei­ten­der Tätig­keit des Insol­venz­ver­wal­ters auf Mit­ar­bei­ter über­tra­gen wer­den kön­nen.

Dabei trägt schon die insol­venz­recht­li­che Ver­gü­tungs­ord­nung vom 19. August 1998 29 dem Umstand Rech­nung, dass es für einen Insol­venz­ver­wal­ter regel­mä­ßig fak­tisch unmög­lich ist, alle kauf­män­ni­schen Ein­zel­ak­te per­sön­lich aus­zu­üben 30. Des­halb sieht sie aus­drück­lich die Über­tra­gung ein­zel­ner Geschäf­te auf Drit­te vor, indem sie den Ver­gü­tungs­an­spruch danach dif­fe­ren­ziert, ob und inwie­weit der Insol­venz­ver­wal­ter in Aus­übung sei­nes Amtes selbst han­delt (Ver­rich­tun­gen vor­nimmt) oder ob und inwie­weit er sich dabei Drit­ter bedient 31. Die danach berufs­ty­pi­sche Über­trag­bar­keit etwa der Ver­wer­tung der Mas­se auf Drit­te weist aus, dass der Kern­be­reich der Tätig­keit des Insol­venz­ver­wal­ters im Wesent­li­chen durch die Orga­ni­sa­ti­on der Ver­fah­rens­ab­wick­lung im Gan­zen gekenn­zeich­net ist und eine Über­tra­gung von Ein­zel­ge­schäf­ten bei der Ver­wer­tung der Mas­se und bei der sons­ti­gen Abwick­lung unter Geneh­mi­gungs­vor­be­halt des Insol­venz­ver­wal­ters nicht aus­ge­schlos­sen ist.

Danach ist für die Abgren­zung von zuläs­si­ger Mit­ar­bei­ter­be­schäf­ti­gung und gebo­te­ner höchst­per­sön­li­cher Berufs­aus­übung des Insol­venz­ver­wal­ters ent­schei­dend, ob Orga­ni­sa­ti­on und Abwick­lung des Insol­venz­ver­fah­rens ins­ge­samt den "Stem­pel der Per­sön­lich­keit" des­je­ni­gen tra­gen, dem nach § 56 InsO das Amt des Insol­venz­ver­wal­ters vom Insol­venz­ge­richt über­tra­gen wor­den ist.

Dies erfor­dert, dass die Ent­schei­dun­gen über das "Ob" bestimm­ter Ein­zel­ak­te im Rah­men des Insol­venz­ver­fah­rens wie z.B. die Füh­rung eines Anfech­tungs­pro­zes­ses oder die Auf­nah­me eines nach § 240 der Zivil­pro­zess­ord­nung unter­bro­che­nen Pro­zes­ses, die Ent­schei­dung über die Kün­di­gung und Ent­las­sung von Arbeit­neh­mern sowie die Ent­schei­dung über die Art der Ver­wer­tung der Mas­se durch den Insol­venz­ver­wal­ter per­sön­lich zu tref­fen sind. Auch die zen­tra­len Auf­ga­ben des Insol­venz­ver­wal­ters wie die Berichts­pflicht gegen­über dem Insol­venz­ge­richt, der Gläu­bi­ger­ver­samm­lung und dem Gläu­bi­ger­aus­schuss (§§ 58 Abs. 1 Satz 2, 69, 79, 152, 156 InsO), sei­ne Pflicht zur Erstel­lung eines Insol­venz­plans nach § 218 InsO auf ent­spre­chen­den Beschluss der Gläu­bi­ger­ver­samm­lung (§ 157 InsO) wie auch die Schluss­rech­nungs­le­gung (§ 66 InsO) muss er unbe­scha­det etwai­ger Zulie­fe­rungs- und Hilfs­ar­bei­ten sei­ner Mit­ar­bei­ter im Wesent­li­chen selbst vor­neh­men.

Hat er Ent­schei­dun­gen die­ser Art (höchst­per­sön­lich) getrof­fen, bleibt sei­ne Tätig­keit auch dann eine sol­che im Sin­ne des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG, wenn er das "Wie", näm­lich die kauf­män­nisch-tech­ni­sche Umset­zung die­ser Ent­schei­dung wie z.B. die anwalt­li­che Durch­füh­rung eines Pro­zes­ses, die Kün­di­gung bzw. Abwick­lung der Ent­las­sung von Arbeit­neh­mern oder die Ver­wer­tung der Mas­se durch Ver­stei­ge­rung auf Drit­te über­trägt. Denn der Gesetz­ge­ber hat in der InsO für die­se kauf­män­nisch-tech­ni­schen Abwick­lungs­maß­nah­men, anders als für die Berichts­pflich­ten nach den §§ 58 Abs. 1 Satz 2, 156 InsO, kei­ne höchst­per­sön­li­che Wahr­neh­mung durch den Insol­venz­ver­wal­ter vor­ge­schrie­ben 32. Sie kön­nen mit­hin ent­spre­chend § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG qua­li­fi­zier­ten Hilfs­per­so­nen über­tra­gen wer­den 33.

Auf die­ser Grund­la­ge kann allein aus der Anzahl der für einen Insol­venz­ver­wal­ter täti­gen Hilfs­per­so­nen nicht abge­lei­tet wer­den, inwie­weit der Insol­venz­ver­wal­ter sei­ne Auf­ga­ben selb­stän­dig und höchst­per­sön­lich wahr­nimmt. Des­halb kann nicht allein wegen der Beschäf­ti­gung von mehr als einem (gleich) qua­li­fi­zier­ten Mit­ar­bei­ter die gewerb­li­che Qua­li­fi­zie­rung der Ein­künf­te des Insol­venz­ver­wal­ters gefol­gert wer­den 34. Dies gilt umso mehr, als die Insol­venz­ver­wal­ter­tä­tig­keit als kauf­män­nisch-prak­ti­sche Auf­ga­be 35 weni­ger durch einen "per­sön­li­chen Dienst am Kun­den" als viel­mehr durch eine Viel­zahl von Ein­zel­ge­schäf­ten und einen dadurch beding­ten hohen Mit­ar­bei­ter­ein­satz geprägt wird 36.

Des­halb hat ein Insol­venz­ver­wal­ter die erfor­der­li­chen höchst­per­sön­li­chen Orga­ni­sa­ti­ons- und Ent­schei­dungs­leis­tun­gen im Regel­fall selbst bei einer Mehr­zahl beschäf­tig­ter qua­li­fi­zier­ter Per­so­nen erbracht, wenn er über das "Ob" der ein­zel­nen Abwick­lungs­maß­nah­men in jedem der von ihm betreu­ten Ver­fah­ren ent­schie­den hat.

Nach die­sen Grund­sät­zen ist die im Streit­fall aus­ge­üb­te Insol­venz­ver­wal­ter­tä­tig­keit eben­so wie die Zwangs­ver­wal­ter­tä­tig­keit als (sons­ti­ge) selb­stän­di­ge Arbeit im Sin­ne von § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG zu beur­tei­len.

Die gegen­tei­li­ge Auf­fas­sung grün­det sich allein auf die Fest­stel­lung, dass Gegen­stand der Tätig­keit der ange­stell­ten Rechts­an­wäl­te und sons­ti­gen Hilfs­per­so­nen nicht nur vor­be­rei­ten­de und mecha­ni­sche, son­dern auch Fach­wis­sen erfor­dern­de qua­li­fi­zier­te Arbei­ten waren und die Gesell­schaf­ter der Klä­ge­rin damit von auf­wen­di­gen Tätig­kei­ten ihrer Insol­venz­fäl­le ent­las­tet wur­den. Eine sol­che Ent­las­tung über­schrei­tet indes­sen nur dann die durch § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG gezo­ge­nen Gren­zen, wenn Ent­schei­dun­gen über Art und Umfang von Tätig­kei­ten betrof­fen sind, die vom Insol­venz­ver­wal­ter höchst­per­sön­lich wahr­zu­neh­men sind (Ent­schei­dun­gen über das "Ob" bestimm­ter Abwick­lungs­maß­nah­men) und deren Über­las­sung an Mit­ar­bei­ter mit­hin nicht mehr dem Gebot lei­ten­der und eigen­ver­ant­wort­li­cher Berufs­aus­übung im Sin­ne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG ent­spricht.

Eine sol­che Auf­ga­ben­ver­schie­bung der Gesell­schaf­ter hin zu den ange­stell­ten Mit­ar­bei­tern hat das Finanz­ge­richt hier nicht fest­ge­stellt; sie ist auch den Akten im Übri­gen nicht zu ent­neh­men. Ins­be­son­de­re kann nicht allein aus der Höhe der Erlö­se aus der Insol­venz­ver­wal­ter­tä­tig­keit auf eine sol­che Auf­ga­ben­ver­schie­bung geschlos­sen wer­den. Viel­mehr ist auf­grund der bereits im Ver­fah­ren vor dem FG wie auch in der münd­li­chen Ver­hand­lung vor dem erken­nen­den BFH unstrei­tig geblie­be­nen Struk­tur der Insol­venz­fall­be­ar­bei­tung mit einem Gesell­schaf­ter sowie einem ange­stell­ten Anwalt und einer wei­te­ren Ange­stell­ten je Insol­venz­fall sowie ange­sichts der jähr­lich zwi­schen 3 und 48 Fäl­len zu bear­bei­ten­den Zahl kein Ansatz für die Annah­me zu sehen, die Gesell­schaf­ter hät­ten ihre jewei­li­ge Tätig­keit nicht eigen­ver­ant­wort­lich und lei­tend im Sin­ne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG aus­ge­übt.

Die­ses Ergeb­nis wird auch nicht durch die unstrei­tig erziel­ten gewerb­li­chen Ein­künf­te der Klä­ge­rin beein­träch­tigt, weil der Anteil die­ser Ein­künf­te weni­ger als 1 % betrug und damit nach Maß­ga­be der Recht­spre­chung inner­halb der Baga­tell­gren­ze von unter 1,25% bleibt, die eine Anwen­dung der Abfär­be­wir­kung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG aus­schließt 37.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 15. Dezem­ber 10 – VIII R 50/​09

  1. BFH, Urtei­le vom 29.03.1961 – IV 404/​60 U, BFHE 73, 100, BSt­Bl III 1961, 306; vom 05.07.1973 – IV R 127/​69, BFHE 110, 40, BSt­Bl II 1973, 730; vom 11.05.1989 – IV R 152/​86, BFHE 157, 148, BSt­Bl II 1989, 729[]
  2. BFH, Urteil vom 12.12.2001 XI R 56/​00, BFHE 197, 442, BSt­Bl II 2002, 202, mit kri­ti­scher Anmer­kung Frystatz­ki, Ertrag­steu­er­be­ra­ter 2005, 308; Ger­ling, Fest­schrift für Grei­ner, 2005, 41; BVerfG, Beschluss vom 05.03.2003 – 1 BvR 437/​02; BFH, Beschluss vom 14.07.2008 – VIII B 179/​07, BFH/​NV 2008, 1874; a.A. noch RFH, Urteil vom 28.07.1938 – IV 75/​38, RSt­Bl 1938, 809 zur Erfas­sung einer Kon­kurs­ver­wal­tung durch einen Rechts­an­walt als anwalts­ty­pi­sche Tätig­keit[]
  3. BFH, Urtei­le vom 03.10.1985 – V R 106/​78, BFHE 145, 248, BSt­Bl II 1986, 213 mit Anmer­kung HFR 1986, 254; vom 02.10.1986 – V R 99/​78, BFHE 148, 184, BSt­Bl II 1987, 147[]
  4. BVerfG-Beschluss vom 03.08.2004 – 1 BvR 1086/​01, DStR 2004, 1670; sie­he dazu auch Ver­band Insol­venz­ver­wal­ter Deutsch­lands e.V. –VID–, Berufs­grund­sät­ze der Insol­venz­ver­wal­ter, § 1 (2) []
  5. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 73, 100, BSt­Bl III 1961, 306; und in BFHE 197, 442, BSt­Bl II 2002, 202; Uhlen­bruck, Insol­venz­ord­nung, 12. Aufl., § 56 Rz 18[]
  6. vgl. FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 18.11.2009 – 7 K 3041/​07 G,F, EFG 2010, 495[]
  7. RGBl 1898, 369, 713[]
  8. eben­so BFH, Urtei­le vom 15.06.2010 – VIII R 10/​09, BFHE 230, 47, BSt­Bl II 2010, 906; und vom 15.06.2010 – VIII R 14/​09, BFHE 230, 54, BSt­Bl II 2010, 909 zur Zuord­nung der Tätig­keit von Berufs­be­treu­ern zu den Ein­künf­ten im Sin­ne des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG; gl.A. die herr­schen­de Auf­fas­sung im Schrift­tum: Kanz­ler, FR 1994, 114; Durch­laub, ZIn­sO 2002, 319; Gosch, StBp 2002, 86; Gras­hoff, DStR 2002, 355; Hut­ter, NWB Fach 3, S. 11971; Kem­per­mann, FR 2002, 391; Maus, ZIn­sO 2002, 251; Schmitt­mann, StuB 2002, 384; Strahl, BB 2002, 603; Welsch, DZWIR 2002, 114[]
  9. BFH, Urtei­le vom 13.05.1966 – VI 63/​64, BFHE 86, 305, BSt­Bl III 1966, 489 mit zustim­men­der Anmer­kung Gollub, Anmer­kun­gen zur Steu­er­recht­spre­chung in Kar­tei­form, Ein­kom­men­steu­er­ge­setz bis 1974, § 18, Rechts­spruch 388; vom 25.11.1970 – I R 123/​69, BFHE 101, 215, BSt­Bl II 1971, 239; vom 11.08.1994 – IV R 126/​91, BFHE 175, 284, BSt­Bl II 1994, 936; in BFHE 197, 442, BSt­Bl II 2002, 202: Umkehr­schluss aus § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG; gl.A. Blümich/​Hutter, § 18 EStG Rz 108; Schmidt/​Wacker, EStG, 29. Aufl., § 18 Rz 23; Kanz­ler, FR 1994, 114; FG Köln, Urteil vom 13.08.2008 – 4 K 3303/​06, EFG 2009, 669, rechts­kräf­tig[]
  10. vom 30. Juli 1960, BGBl I 1960, 616, BSt­Bl I 1960, 514[]
  11. so die BFH-Ent­schei­dung in BFHE 175, 284, BSt­Bl II 1994, 936, m.w.N.[][]
  12. RFH, Urtei­le vom 08.003.1939 – VI 568/​38, RSt­Bl 1939, 577; vom 03.02.1943 – VI 264/​42, RSt­Bl 1943, 434[]
  13. vgl. ins­be­son­de­re zu Haus­ver­wal­tern als Ver­mö­gens­ver­wal­ter im Sin­ne des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG: BFH, Urtei­le vom 01.12.1955 – IV 395/​54 U, BFHE 62, 120, BSt­Bl III 1956, 45; vom 13.05.1966 – VI 63/​64, BFHE 86, 305, BSt­Bl III 1966, 489[]
  14. so aber die BFH-Ent­schei­dung in BFHE 175, 284, BSt­Bl II 1994, 936, m.w.N.[]
  15. vgl. BR-Drs. 174/​58[]
  16. BR-Drs. 174/​58[]
  17. BT-Drs. III/​1811, S. 12[]
  18. Blümich/​Hutter, § 18 EStG Rz 55[]
  19. BGBl I 2004, 2013[]
  20. vgl. Stahl­schmidt, BB 2002, 1727, m.w.N.[]
  21. so noch BFH, Urteil in BFHE 175, 284, BSt­Bl II 1994, 936; Gollub, a.a.O., § 18, Rechts­spruch 388[]
  22. Stahl­schmidt, BB 2002, 1727[]
  23. BFH, Urtei­le vom 29.07.1965 – IV 61/​65 U, BFHE 83, 154, BSt­Bl III 1965, 557; vom 05.06.1997 – IV R 43/​96, BFHE 183, 424, BSt­Bl II 1997, 681[]
  24. BFH, Urteil vom 11.09.1968 – I R 173/​66, BFHE 93, 468, BSt­Bl II 1968, 820; Beschluss vom 07.10.1987 – X B 54/​87, BFHE 151, 147, BSt­Bl II 1988, 17; Urteil vom 30.09.1999 – V R 56/​97, BFHE 189, 569; Beschluss vom 31.08.2005 – IV B 205/​03, BFH/​NV 2006, 48, m.w.N[]
  25. BFH, Urtei­le vom 01.02.1990 – IV R 140/​88, BFHE 159, 535, BSt­Bl II 1990, 507; vom 21.03.1995 – XI R 85/​93, BFHE 177, 377, BSt­Bl II 1995, 732; und vom 14.03.2007 – XI R 59/​05, BFH/​NV 2007, 1319[]
  26. BFH-Ent­schei­dung vom 07.05.1997 V B 112/​96, BFH/​NV 1997, 800[]
  27. vgl. BFH, Urteil in BFHE 73, 100, BSt­Bl III 1961, 306[]
  28. vgl. dazu FG Rhein­land-Pfalz, Urteil vom 21.06.2007 – 4 K 2063/​05, EFG 2007, 1523[]
  29. BGBl I 1998, 2205[]
  30. vgl. Smid, DZWIR 2002, 265[]
  31. Smid, DZWIR 2002, 265[]
  32. vgl. zu die­sen Abwick­lungs­maß­nah­men auch FG Rhein­land-Pfalz, Urteil in EFG 2007, 1523[]
  33. vgl. Smid, DZWIR 2002, 265; Schmid, DZWIR 2002, 316[]
  34. Mit­leh­ner, NZI 2002, 190; Leib­ner, DZWIR 2002, 273; Stahl­schmidt, BB 2002, 1727[]
  35. BFH, Urteil in BFHE 73, 100, BSt­Bl III 1961, 306[]
  36. vgl. zu die­sem Unter­schei­dungs­kri­te­ri­um: BFH, Ent­schei­dun­gen in BFH/​NV 1997, 800; in BFHE 183, 424, BSt­Bl II 1997, 681; in BFH/​NV 1998, 224; in BFHE 189, 569; vom 30.08.2007 – XI B 1/​07, BFH/​NV 2007, 2280; und vom 21.01.1999 – XI B 126/​96, BFH/​NV 1999, 822 – jeweils zum Pfle­ge­dienst[]
  37. vgl. dazu BFH, Urtei­le vom 11.08.1999 – XI R 12/​98, BFHE 189, 419, BSt­Bl II 2000, 229; vom 28.10.2008 – VIII R 73/​06, BFHE 223, 218, BSt­Bl II 2009, 647[]