Insolvenzverwaltertätigkeit als sonstige selbständige Arbeit

Eine aus einem beratenden Betriebswirt und einem Dipl.-Ökonom bestehende Partnerschaftsgesellschaft, die Insolvenzverwaltung betreibt, erzielt auch dann Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG, wenn sie fachlich vorgebildete Mitarbeiter einsetzt, sofern ihre Gesellschafter als Insolvenzverwalter selbst leitend und eigenverantwortlich tätig bleiben.

Insolvenzverwaltertätigkeit als sonstige selbständige Arbeit

Die Tätigkeit eines Insolvenz-, Zwangs- und Vergleichsverwalters ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs eine vermögensverwaltende im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG und keine freiberufliche Tätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG1. Dies gilt auch dann, wenn diese Tätigkeit durch einen beratenden Betriebswirt und einen Dipl.-Ökonom ausgeübt wird.

Die danach den Einkünften aus sonstiger selbständiger Arbeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG zuzurechnende Insolvenzverwaltertätigkeit ist auch nicht wegen der Beteiligung qualifizierter Mitarbeiter an der Abwicklung der einzelnen Insolvenzverfahren als gewerbliche Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 1 EStG zu beurteilen.

Die abweichende Auffassung beruht auf der bislang vom Bundesfinanzhof im Anwendungsbereich des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG vertretenen sog. Vervielfältigungstheorie, nach der die sonstige selbständige Arbeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG grundsätzlich persönlich –d.h. ohne die Mithilfe fachlich vorgebildeter Hilfskräfte– ausgeübt werden muss2.

An dieser Rechtsprechung hält der Bundesfinanzhof nach erneuter Prüfung nicht mehr fest.

Weder der ursprünglichen Fassung des Gesetzes (EStG 1934) noch derjenigen durch das Steueränderungsgesetz 19603 lässt sich entnehmen, dass der Gesetzgeber die Zulässigkeit des Einsatzes fachlich vorgebildeter Mitarbeiter für Berufe im Sinne von § 18 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 3 EStG unterschiedlich beurteilt sehen wollte. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 15. Dezember 20104 verwiesen.

Die somit auch für Insolvenzverwalter als Vermögensverwalter im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG zulässige Mitarbeit fachlich Vorgebildeter setzt allerdings voraus, dass der Berufsträger trotz solcher Mitarbeiter weiterhin seinen Beruf leitend und eigenverantwortlich im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG ausübt.

Diesem Erfordernis entspricht eine Berufsausübung nur, wenn sie über die Festlegung der Grundzüge der Organisation und der dienstlichen Aufsicht hinaus durch Planung, Überwachung und Kompetenz zur Entscheidung in Zweifelsfällen gekennzeichnet ist5 und die Teilnahme des Berufsträgers an der praktischen Arbeit in ausreichendem Maße gewährleistet6.

Nur unter diesen Voraussetzungen trägt die Arbeitsleistung –selbst wenn der Berufsträger ausnahmsweise in einzelnen Routinefällen nicht mitarbeitet– den erforderlichen “Stempel der Persönlichkeit” des Steuerpflichtigen7.

Ob diese Voraussetzungen unter Berücksichtigung der jeweiligen Arbeitsorganisation einer Insolvenzverwalterpraxis wie auch der Zahl der betreuten Verfahren und der Zahl qualifizierter Mitarbeiter vorliegen, ist eine Frage der Tatsachenfeststellung und -würdigung, die den Finanzgerichten als Tatsacheninstanz obliegt. Diese Würdigung ist jeweils nach den tatsächlichen Verhältnissen des Einzelfalls und den Besonderheiten des jeweiligen Berufs vorzunehmen8. Sie wird insbesondere bei Ausübung der Insolvenzverwaltertätigkeit im Wesentlichen dadurch bestimmt, was nach den Regelungen der Insolvenzordnung zu den höchstpersönlich auszuführenden Aufgaben eines Insolvenzverwalters gehört.

Dabei eröffnet das Leitbild der Insolvenzverwaltung als kaufmännisch-praktische Tätigkeit unter Verwertung besonderer Wirtschafts- und Rechtskenntnisse (vgl. BFH, Urteil in BFHE 73, 100, BStBl III 1961, 306) einen umso größeren Spielraum für die Beschäftigung von Mitarbeitern, je mehr es um einfachere kaufmännisch-praktische Tätigkeiten geht. Je mehr die Insolvenzverwaltertätigkeit dagegen Grundentscheidungen in der Durchführung des Insolvenzverfahrens betrifft und damit eher besondere Wirtschafts- und Rechtskenntnisse erforderlich macht, spricht dies für die Notwendigkeit höchstpersönlicher Tätigkeit des Berufsträgers9.

Danach ist für Abgrenzung von zulässiger Mitarbeiterbeschäftigung und gebotener höchstpersönlicher Berufsausübung des Insolvenzverwalters entscheidend, ob Organisation und Abwicklung des Insolvenzverfahrens insgesamt den “Stempel der Persönlichkeit” desjenigen tragen, dem nach § 56 InsO das Amt des Insolvenzverwalters vom Insolvenzgericht übertragen worden ist.

Dies erfordert, dass die Entscheidungen über das “Ob” bestimmter Einzelakte im Rahmen des Insolvenzverfahrens wie z.B. die Führung eines Anfechtungsprozesses oder die Aufnahme eines nach § 240 der Zivilprozessordnung unterbrochenen Prozesses, die Entscheidung über die Kündigung und Entlassung von Arbeitnehmern sowie die Entscheidung über die Art der Verwertung der Masse durch den Insolvenzverwalter persönlich zu treffen sind. Auch die zentralen Aufgaben des Insolvenzverwalters wie die Berichtspflicht gegenüber dem Insolvenzgericht, der Gläubigerversammlung und dem Gläubigerausschuss (§§ 58 Abs. 1 Satz 2, 69, 79, 152, 156 InsO), seine Pflicht zur Erstellung eines Insolvenzplans nach § 218 InsO auf entsprechenden Beschluss der Gläubigerversammlung (§ 157 InsO) wie auch die Schlussrechnungslegung (§ 66 InsO) muss er unbeschadet etwaiger Zulieferungs- und Hilfsarbeiten seiner Mitarbeiter im Wesentlichen selbst vornehmen.

Hat er Entscheidungen dieser Art (höchstpersönlich) getroffen, bleibt seine Tätigkeit auch dann eine solche im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG, wenn er das “Wie”, nämlich die kaufmännisch-technische Umsetzung dieser Entscheidung wie z.B. die anwaltliche Durchführung eines Prozesses, die Kündigung bzw. Abwicklung der Entlassung von Arbeitnehmern oder die Verwertung der Masse durch Versteigerung auf Dritte überträgt. Denn der Gesetzgeber hat in der InsO für diese kaufmännisch-technischen Abwicklungsmaßnahmen, anders als für die Berichtspflichten nach den §§ 58 Abs. 1 Satz 2, 156 InsO, keine höchstpersönliche Wahrnehmung durch den Insolvenzverwalter vorgeschrieben10. Sie können mithin entsprechend § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG qualifizierten Hilfspersonen übertragen werden11.

Auf dieser Grundlage kann allein aus der Anzahl der für einen Insolvenzverwalter tätigen Hilfspersonen nicht abgeleitet werden, inwieweit der Insolvenzverwalter seine Aufgaben selbständig und höchstpersönlich wahrnimmt. Deshalb kann nicht allein wegen der Beschäftigung von mehr als einem12 qualifizierten Mitarbeiter die gewerbliche Qualifizierung der Einkünfte des Insolvenzverwalters gefolgert werden13. Dies gilt umso mehr, als die Insolvenzverwaltertätigkeit als kaufmännisch–praktische Aufgabe14 weniger durch einen “persönlichen Dienst am Kunden” als vielmehr durch eine Vielzahl von Einzelgeschäften und einen dadurch bedingten hohen Mitarbeitereinsatz geprägt wird15.

Deshalb hat ein Insolvenzverwalter die erforderlichen höchstpersönlichen Organisations- und Entscheidungsleistungen im Regelfall selbst bei einer Mehrzahl beschäftigter qualifizierter Personen erbracht, wenn er über das “Ob” der einzelnen Abwicklungsmaßnahmen in jedem der von ihm betreuten Verfahren entschieden hat.

Nach diesen Grundsätzen ist nach Maßgabe der tatsächlichen Feststellungen des FG die im Streitfall ausgeübte Insolvenzverwaltertätigkeit als (sonstige) selbständige Arbeit im Sinne von § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG zu beurteilen.

Die gegenteilige Auffassung gründet sich allein auf die Feststellung, dass die Gesellschaft sich in den Streitjahren einer Vielzahl von qualifizierten Mitarbeitern bedient und ihre Tätigkeit überregional ausgeübt hat. Deshalb beruhten die im Rahmen der Insolvenzverwaltung erbrachten Tätigkeiten jedenfalls im steuerrechtlichen Sinne nicht mehr im Kernbereich auf der unmittelbaren, persönlichen und individuellen Arbeitsleistung ihrer Gesellschafter. Diese Argumentation berücksichtigt indessen nicht, dass eine Entlastung des Insolvenzverwalters durch qualifizierte Mitarbeiter nur dann die durch § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG gezogenen Grenzen überschreitet, wenn der Insolvenzverwalter die von ihm höchstpersönlich zu treffenden Entscheidungen über das “Ob” bestimmter Abwicklungsmaßnahmen seinen Mitarbeitern überlässt und damit nicht mehr leitend und eigenverantwortlich das jeweilige Insolvenzverfahren betreibt.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 26. Januar 2011 – VIII R 3/10

  1. BFH, Urteile vom 29.03.1961 – IV 404/60 U, BFHE 73, 100, BStBl III 1961, 306; vom 05.07.1973 – IV R 127/69, BFHE 110, 40, BStBl II 1973, 730; vom 11.05.1989 – IV R 152/86, BFHE 157, 148, BStBl II 1989, 729 []
  2. BFH, Urteile vom 13.05.1966 – VI 63/64, BFHE 86, 305, BStBl III 1966, 489, mit zustimmender Anmerkung Gollub, Anmerkungen zur Steuerrechtsprechung in Karteiform, Einkommensteuergesetz bis 1974, § 18, Rechtsspruch 388; vom 25.11.1970 – I R 123/69, BFHE 101, 215, BStBl II 1971, 239; vom 11.08.1994 – IV R 126/91, BFHE 175, 284, BStBl II 1994, 936; vom 12.12.2001 – XI R 56/00, BFHE 197, 442, BStBl II 2002, 202: Umkehrschluss aus § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG; ebenso Blümich/Hutter, § 18 EStG Rz 108; Schmidt/Wacker, EStG, 29. Aufl., § 18 Rz 23; Kanzler, FR 1994, 114; FG Köln, Urteil vom 13.08.2008 – 4 K 3303/06, EFG 2009, 669, rechtskräftig []
  3. vom 30.07.1960, BGBl I 1960, 616, BStBl I 1960, 514 []
  4. BFH, Urteil vom 15.12.2010 – VIII R 50/09 []
  5. BFH, Urteile vom 29.07.1965 – IV 61/65 U, BFHE 83, 154, BStBl III 1965, 557; vom 05.06.1997 – IV R 43/96, BFHE 183, 424, BStBl II 1997, 681 []
  6. BFH, Urteil vom 11.09.1968 I R 173/66, BFHE 93, 468, BStBl II 1968, 820; Beschluss vom 07.10.1987 – X B 54/87, BFHE 151, 147, BStBl II 1988, 17; Urteil vom 30.09.1999 – V R 56/97, BFHE 189, 569; Beschluss vom 31.08.2005 – IV B 205/03, BFH/NV 2006, 48; m.w.N []
  7. BFH, Urteile vom 1.02.1990 – IV R 140/88, BFHE 159, 535, BStBl II 1990, 507; vom 21.03.1995 – XI R 85/93, BFHE 177, 377, BStBl II 1995, 732; und vom 14.03.2007 – XI R 59/05, BFH/NV 2007, 1319 []
  8. BFH, Entscheidung vom 07.05.1997 – V B 112/96, BFH/NV 1997, 800 []
  9. siehe auch insoweit BFH, Urteil vom 15.12.2010 – VIII R 50/09 []
  10. vgl. zu diesen Abwicklungsmaßnahmen auch FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 21.06.2007 – 4 K 2063/05, EFG 2007, 1523 []
  11. vgl. Smid, DZWIR 2002, 265; Schmid, DZWIR 2002, 316 []
  12. gleich []
  13. Mitlehner, NZI 2002, 190; Leibner, DZWIR 2002, 273; Stahlschmidt, BB 2002, 1727 []
  14. BFH, Urteil in BFHE 73, 100, BStBl III 1961, 306 []
  15. vgl. zu diesem Unterscheidungskriterium BFH, Entscheidungen in BFH/NV 1997, 800; in BFHE 183, 424, BStBl II 1997, 681; vom 10.06.1997 – V B 62/96, BFH/NV 1998, 224; in BFHE 189, 569; vom 30.08.2007 – XI B 1/07, BFH/NV 2007, 2280; vom 21.01.1999 – XI B 126/96, BFH/NV 1999, 822 – jeweils zum Pflegedienst []