Insol­venz­ver­wal­ter­tä­tig­keit als sons­ti­ge selb­stän­di­ge Arbeit

Eine aus einem bera­ten­den Betriebs­wirt und einem Dipl.-Ökonom bestehen­de Part­ner­schafts­ge­sell­schaft, die Insol­venz­ver­wal­tung betreibt, erzielt auch dann Ein­künf­te aus sons­ti­ger selb­stän­di­ger Arbeit im Sin­ne des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG, wenn sie fach­lich vor­ge­bil­de­te Mit­ar­bei­ter ein­setzt, sofern ihre Gesell­schaf­ter als Insol­venz­ver­wal­ter selbst lei­tend und eigen­ver­ant­wort­lich tätig blei­ben.

Insol­venz­ver­wal­ter­tä­tig­keit als sons­ti­ge selb­stän­di­ge Arbeit

Die Tätig­keit eines Insol­venz-, Zwangs- und Ver­gleichs­ver­wal­ters ist nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs eine ver­mö­gens­ver­wal­ten­de im Sin­ne des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG und kei­ne frei­be­ruf­li­che Tätig­keit im Sin­ne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1. Dies gilt auch dann, wenn die­se Tätig­keit durch einen bera­ten­den Betriebs­wirt und einen Dipl.-Ökonom aus­ge­übt wird.

Die danach den Ein­künf­ten aus sons­ti­ger selb­stän­di­ger Arbeit im Sin­ne des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG zuzu­rech­nen­de Insol­venz­ver­wal­ter­tä­tig­keit ist auch nicht wegen der Betei­li­gung qua­li­fi­zier­ter Mit­ar­bei­ter an der Abwick­lung der ein­zel­nen Insol­venz­ver­fah­ren als gewerb­li­che Tätig­keit im Sin­ne des § 15 Abs. 1 EStG zu beur­tei­len.

Die abwei­chen­de Auf­fas­sung beruht auf der bis­lang vom Bun­des­fi­nanz­hof im Anwen­dungs­be­reich des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG ver­tre­te­nen sog. Ver­viel­fäl­ti­gungs­theo­rie, nach der die sons­ti­ge selb­stän­di­ge Arbeit im Sin­ne des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG grund­sätz­lich per­sön­lich –d.h. ohne die Mit­hil­fe fach­lich vor­ge­bil­de­ter Hilfs­kräf­te– aus­ge­übt wer­den muss 2.

An die­ser Recht­spre­chung hält der Bun­des­fi­nanz­hof nach erneu­ter Prü­fung nicht mehr fest.

Weder der ursprüng­li­chen Fas­sung des Geset­zes (EStG 1934) noch der­je­ni­gen durch das Steu­er­än­de­rungs­ge­setz 1960 3 lässt sich ent­neh­men, dass der Gesetz­ge­ber die Zuläs­sig­keit des Ein­sat­zes fach­lich vor­ge­bil­de­ter Mit­ar­bei­ter für Beru­fe im Sin­ne von § 18 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 3 EStG unter­schied­lich beur­teilt sehen woll­te. Wegen der wei­te­ren Ein­zel­hei­ten wird auf das Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 15. Dezem­ber 2010 4 ver­wie­sen.

Die somit auch für Insol­venz­ver­wal­ter als Ver­mö­gens­ver­wal­ter im Sin­ne des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG zuläs­si­ge Mit­ar­beit fach­lich Vor­ge­bil­de­ter setzt aller­dings vor­aus, dass der Berufs­trä­ger trotz sol­cher Mit­ar­bei­ter wei­ter­hin sei­nen Beruf lei­tend und eigen­ver­ant­wort­lich im Sin­ne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG aus­übt.

Die­sem Erfor­der­nis ent­spricht eine Berufs­aus­übung nur, wenn sie über die Fest­le­gung der Grund­zü­ge der Orga­ni­sa­ti­on und der dienst­li­chen Auf­sicht hin­aus durch Pla­nung, Über­wa­chung und Kom­pe­tenz zur Ent­schei­dung in Zwei­fels­fäl­len gekenn­zeich­net ist 5 und die Teil­nah­me des Berufs­trä­gers an der prak­ti­schen Arbeit in aus­rei­chen­dem Maße gewähr­leis­tet 6.

Nur unter die­sen Vor­aus­set­zun­gen trägt die Arbeits­leis­tung –selbst wenn der Berufs­trä­ger aus­nahms­wei­se in ein­zel­nen Rou­ti­ne­fäl­len nicht mit­ar­bei­tet– den erfor­der­li­chen "Stem­pel der Per­sön­lich­keit" des Steu­er­pflich­ti­gen 7.

Ob die­se Vor­aus­set­zun­gen unter Berück­sich­ti­gung der jewei­li­gen Arbeits­or­ga­ni­sa­ti­on einer Insol­venz­ver­wal­ter­pra­xis wie auch der Zahl der betreu­ten Ver­fah­ren und der Zahl qua­li­fi­zier­ter Mit­ar­bei­ter vor­lie­gen, ist eine Fra­ge der Tat­sa­chen­fest­stel­lung und ‑wür­di­gung, die den Finanz­ge­rich­ten als Tat­sa­chen­in­stanz obliegt. Die­se Wür­di­gung ist jeweils nach den tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­sen des Ein­zel­falls und den Beson­der­hei­ten des jewei­li­gen Berufs vor­zu­neh­men 8. Sie wird ins­be­son­de­re bei Aus­übung der Insol­venz­ver­wal­ter­tä­tig­keit im Wesent­li­chen dadurch bestimmt, was nach den Rege­lun­gen der Insol­venz­ord­nung zu den höchst­per­sön­lich aus­zu­füh­ren­den Auf­ga­ben eines Insol­venz­ver­wal­ters gehört.

Dabei eröff­net das Leit­bild der Insol­venz­ver­wal­tung als kauf­män­nisch-prak­ti­sche Tätig­keit unter Ver­wer­tung beson­de­rer Wirt­schafts- und Rechts­kennt­nis­se (vgl. BFH, Urteil in BFHE 73, 100, BSt­Bl III 1961, 306) einen umso grö­ße­ren Spiel­raum für die Beschäf­ti­gung von Mit­ar­bei­tern, je mehr es um ein­fa­che­re kauf­män­nisch-prak­ti­sche Tätig­kei­ten geht. Je mehr die Insol­venz­ver­wal­ter­tä­tig­keit dage­gen Grund­ent­schei­dun­gen in der Durch­füh­rung des Insol­venz­ver­fah­rens betrifft und damit eher beson­de­re Wirt­schafts- und Rechts­kennt­nis­se erfor­der­lich macht, spricht dies für die Not­wen­dig­keit höchst­per­sön­li­cher Tätig­keit des Berufs­trä­gers 9.

Danach ist für Abgren­zung von zuläs­si­ger Mit­ar­bei­ter­be­schäf­ti­gung und gebo­te­ner höchst­per­sön­li­cher Berufs­aus­übung des Insol­venz­ver­wal­ters ent­schei­dend, ob Orga­ni­sa­ti­on und Abwick­lung des Insol­venz­ver­fah­rens ins­ge­samt den "Stem­pel der Per­sön­lich­keit" des­je­ni­gen tra­gen, dem nach § 56 InsO das Amt des Insol­venz­ver­wal­ters vom Insol­venz­ge­richt über­tra­gen wor­den ist.

Dies erfor­dert, dass die Ent­schei­dun­gen über das "Ob" bestimm­ter Ein­zel­ak­te im Rah­men des Insol­venz­ver­fah­rens wie z.B. die Füh­rung eines Anfech­tungs­pro­zes­ses oder die Auf­nah­me eines nach § 240 der Zivil­pro­zess­ord­nung unter­bro­che­nen Pro­zes­ses, die Ent­schei­dung über die Kün­di­gung und Ent­las­sung von Arbeit­neh­mern sowie die Ent­schei­dung über die Art der Ver­wer­tung der Mas­se durch den Insol­venz­ver­wal­ter per­sön­lich zu tref­fen sind. Auch die zen­tra­len Auf­ga­ben des Insol­venz­ver­wal­ters wie die Berichts­pflicht gegen­über dem Insol­venz­ge­richt, der Gläu­bi­ger­ver­samm­lung und dem Gläu­bi­ger­aus­schuss (§§ 58 Abs. 1 Satz 2, 69, 79, 152, 156 InsO), sei­ne Pflicht zur Erstel­lung eines Insol­venz­plans nach § 218 InsO auf ent­spre­chen­den Beschluss der Gläu­bi­ger­ver­samm­lung (§ 157 InsO) wie auch die Schluss­rech­nungs­le­gung (§ 66 InsO) muss er unbe­scha­det etwai­ger Zulie­fe­rungs- und Hilfs­ar­bei­ten sei­ner Mit­ar­bei­ter im Wesent­li­chen selbst vor­neh­men.

Hat er Ent­schei­dun­gen die­ser Art (höchst­per­sön­lich) getrof­fen, bleibt sei­ne Tätig­keit auch dann eine sol­che im Sin­ne des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG, wenn er das "Wie", näm­lich die kauf­män­nisch-tech­ni­sche Umset­zung die­ser Ent­schei­dung wie z.B. die anwalt­li­che Durch­füh­rung eines Pro­zes­ses, die Kün­di­gung bzw. Abwick­lung der Ent­las­sung von Arbeit­neh­mern oder die Ver­wer­tung der Mas­se durch Ver­stei­ge­rung auf Drit­te über­trägt. Denn der Gesetz­ge­ber hat in der InsO für die­se kauf­män­nisch-tech­ni­schen Abwick­lungs­maß­nah­men, anders als für die Berichts­pflich­ten nach den §§ 58 Abs. 1 Satz 2, 156 InsO, kei­ne höchst­per­sön­li­che Wahr­neh­mung durch den Insol­venz­ver­wal­ter vor­ge­schrie­ben 10. Sie kön­nen mit­hin ent­spre­chend § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG qua­li­fi­zier­ten Hilfs­per­so­nen über­tra­gen wer­den 11.

Auf die­ser Grund­la­ge kann allein aus der Anzahl der für einen Insol­venz­ver­wal­ter täti­gen Hilfs­per­so­nen nicht abge­lei­tet wer­den, inwie­weit der Insol­venz­ver­wal­ter sei­ne Auf­ga­ben selb­stän­dig und höchst­per­sön­lich wahr­nimmt. Des­halb kann nicht allein wegen der Beschäf­ti­gung von mehr als einem 12 qua­li­fi­zier­ten Mit­ar­bei­ter die gewerb­li­che Qua­li­fi­zie­rung der Ein­künf­te des Insol­venz­ver­wal­ters gefol­gert wer­den 13. Dies gilt umso mehr, als die Insol­venz­ver­wal­ter­tä­tig­keit als kauf­män­nisch – prak­ti­sche Auf­ga­be 14 weni­ger durch einen "per­sön­li­chen Dienst am Kun­den" als viel­mehr durch eine Viel­zahl von Ein­zel­ge­schäf­ten und einen dadurch beding­ten hohen Mit­ar­bei­ter­ein­satz geprägt wird 15.

Des­halb hat ein Insol­venz­ver­wal­ter die erfor­der­li­chen höchst­per­sön­li­chen Orga­ni­sa­ti­ons- und Ent­schei­dungs­leis­tun­gen im Regel­fall selbst bei einer Mehr­zahl beschäf­tig­ter qua­li­fi­zier­ter Per­so­nen erbracht, wenn er über das "Ob" der ein­zel­nen Abwick­lungs­maß­nah­men in jedem der von ihm betreu­ten Ver­fah­ren ent­schie­den hat.

Nach die­sen Grund­sät­zen ist nach Maß­ga­be der tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen des FG die im Streit­fall aus­ge­üb­te Insol­venz­ver­wal­ter­tä­tig­keit als (sons­ti­ge) selb­stän­di­ge Arbeit im Sin­ne von § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG zu beur­tei­len.

Die gegen­tei­li­ge Auf­fas­sung grün­det sich allein auf die Fest­stel­lung, dass die Gesell­schaft sich in den Streit­jah­ren einer Viel­zahl von qua­li­fi­zier­ten Mit­ar­bei­tern bedient und ihre Tätig­keit über­re­gio­nal aus­ge­übt hat. Des­halb beruh­ten die im Rah­men der Insol­venz­ver­wal­tung erbrach­ten Tätig­kei­ten jeden­falls im steu­er­recht­li­chen Sin­ne nicht mehr im Kern­be­reich auf der unmit­tel­ba­ren, per­sön­li­chen und indi­vi­du­el­len Arbeits­leis­tung ihrer Gesell­schaf­ter. Die­se Argu­men­ta­ti­on berück­sich­tigt indes­sen nicht, dass eine Ent­las­tung des Insol­venz­ver­wal­ters durch qua­li­fi­zier­te Mit­ar­bei­ter nur dann die durch § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG gezo­ge­nen Gren­zen über­schrei­tet, wenn der Insol­venz­ver­wal­ter die von ihm höchst­per­sön­lich zu tref­fen­den Ent­schei­dun­gen über das "Ob" bestimm­ter Abwick­lungs­maß­nah­men sei­nen Mit­ar­bei­tern über­lässt und damit nicht mehr lei­tend und eigen­ver­ant­wort­lich das jewei­li­ge Insol­venz­ver­fah­ren betreibt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 26. Janu­ar 2011 – VIII R 3/​10

  1. BFH, Urtei­le vom 29.03.1961 – IV 404/​60 U, BFHE 73, 100, BSt­Bl III 1961, 306; vom 05.07.1973 – IV R 127/​69, BFHE 110, 40, BSt­Bl II 1973, 730; vom 11.05.1989 – IV R 152/​86, BFHE 157, 148, BSt­Bl II 1989, 729[]
  2. BFH, Urtei­le vom 13.05.1966 – VI 63/​64, BFHE 86, 305, BSt­Bl III 1966, 489, mit zustim­men­der Anmer­kung Gollub, Anmer­kun­gen zur Steu­er­recht­spre­chung in Kar­tei­form, Ein­kom­men­steu­er­ge­setz bis 1974, § 18, Rechts­spruch 388; vom 25.11.1970 – I R 123/​69, BFHE 101, 215, BSt­Bl II 1971, 239; vom 11.08.1994 – IV R 126/​91, BFHE 175, 284, BSt­Bl II 1994, 936; vom 12.12.2001 – XI R 56/​00, BFHE 197, 442, BSt­Bl II 2002, 202: Umkehr­schluss aus § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG; eben­so Blümich/​Hutter, § 18 EStG Rz 108; Schmidt/​Wacker, EStG, 29. Aufl., § 18 Rz 23; Kanz­ler, FR 1994, 114; FG Köln, Urteil vom 13.08.2008 – 4 K 3303/​06, EFG 2009, 669, rechts­kräf­tig[]
  3. vom 30.07.1960, BGBl I 1960, 616, BSt­Bl I 1960, 514[]
  4. BFH, Urteil vom 15.12.2010 – VIII R 50/​09[]
  5. BFH, Urtei­le vom 29.07.1965 – IV 61/​65 U, BFHE 83, 154, BSt­Bl III 1965, 557; vom 05.06.1997 – IV R 43/​96, BFHE 183, 424, BSt­Bl II 1997, 681[]
  6. BFH, Urteil vom 11.09.1968 I R 173/​66, BFHE 93, 468, BSt­Bl II 1968, 820; Beschluss vom 07.10.1987 – X B 54/​87, BFHE 151, 147, BSt­Bl II 1988, 17; Urteil vom 30.09.1999 – V R 56/​97, BFHE 189, 569; Beschluss vom 31.08.2005 – IV B 205/​03, BFH/​NV 2006, 48; m.w.N[]
  7. BFH, Urtei­le vom 1.02.1990 – IV R 140/​88, BFHE 159, 535, BSt­Bl II 1990, 507; vom 21.03.1995 – XI R 85/​93, BFHE 177, 377, BSt­Bl II 1995, 732; und vom 14.03.2007 – XI R 59/​05, BFH/​NV 2007, 1319[]
  8. BFH, Ent­schei­dung vom 07.05.1997 – V B 112/​96, BFH/​NV 1997, 800[]
  9. sie­he auch inso­weit BFH, Urteil vom 15.12.2010 – VIII R 50/​09[]
  10. vgl. zu die­sen Abwick­lungs­maß­nah­men auch FG Rhein­land-Pfalz, Urteil vom 21.06.2007 – 4 K 2063/​05, EFG 2007, 1523[]
  11. vgl. Smid, DZWIR 2002, 265; Schmid, DZWIR 2002, 316[]
  12. gleich[]
  13. Mit­leh­ner, NZI 2002, 190; Leib­ner, DZWIR 2002, 273; Stahl­schmidt, BB 2002, 1727[]
  14. BFH, Urteil in BFHE 73, 100, BSt­Bl III 1961, 306[]
  15. vgl. zu die­sem Unter­schei­dungs­kri­te­ri­um BFH, Ent­schei­dun­gen in BFH/​NV 1997, 800; in BFHE 183, 424, BSt­Bl II 1997, 681; vom 10.06.1997 – V B 62/​96, BFH/​NV 1998, 224; in BFHE 189, 569; vom 30.08.2007 – XI B 1/​07, BFH/​NV 2007, 2280; vom 21.01.1999 – XI B 126/​96, BFH/​NV 1999, 822 – jeweils zum Pfle­ge­dienst[]