Inves­ti­tio­nen im ori­gi­när gewerb­li­chen Bereich einer Besitz­ge­sell­schaft – und die zula­gen­recht­li­che Merk­mals­über­tra­gung

Die von einer Betriebs­ge­sell­schaft ver­wirk­lich­te Tat­be­stand­vor­aus­set­zung "ver­ar­bei­ten­des Gewer­be" ist nicht auf die Besitz­ge­sell­schaft zu über­tra­gen, wenn die von die­ser durch­ge­führ­ten Inves­ti­tio­nen nicht die im Rah­men der Betriebs­auf­spal­tung zur Nut­zung über­las­se­nen Wirt­schafts­gü­ter betref­fen, son­dern Wirt­schafts­gü­ter, die einer ori­gi­när gewerb­li­chen Tätig­keit die­nen.

Inves­ti­tio­nen im ori­gi­när gewerb­li­chen Bereich einer Besitz­ge­sell­schaft – und die zula­gen­recht­li­che Merk­mals­über­tra­gung

Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 InvZulG 2010 sind begüns­tig­te Inves­ti­tio­nen die Anschaf­fung und die Her­stel­lung von neu­en abnutz­ba­ren beweg­li­chen Wirt­schafts­gü­tern des Anla­ge­ver­mö­gens, die zu einem Erst­in­ves­ti­ti­ons­vor­ha­ben gehö­ren, min­des­tens fünf Jah­re nach Been­di­gung die­ses Vor­ha­bens zum Anla­ge­ver­mö­gen eines Betriebs oder einer Betriebs­stät­te eines nach § 3 Abs. 1 InvZulG 2010 begüns­tig­ten Betriebs des Anspruchs­be­rech­tig­ten im För­der­ge­biet gehö­ren, in einer sol­chen Betriebs­stät­te ver­blei­ben und in jedem Jahr zu nicht mehr als 10 % pri­vat genutzt wer­den. Begüns­tigt sind u.a. Betrie­be des ver­ar­bei­ten­den Gewer­bes (§ 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 InvZulG 2010).

Bei iso­lier­ter Betrach­tung, d.h. unter Außer­acht­las­sung der Betriebs­auf­spal­tung, ist der Betrieb der Klä­ge­rin kein begüns­tig­ter Betrieb des ver­ar­bei­ten­den Gewer­bes. In ihm wird mit Hil­fe der Pho­to­vol­ta­ik­an­la­ge Strom pro­du­ziert, dar­über hin­aus wer­den Ein­künf­te aus der Ver­mie­tung des Betriebs­grund­stücks erzielt.

Die feh­len­de Zuge­hö­rig­keit des Betriebs der Klä­ge­rin zum ver­ar­bei­ten­den Gewer­be ist nicht des­halb unbe­acht­lich, weil die GmbH als Betriebs­ge­sell­schaft dem ver­ar­bei­ten­den Gewer­be zuzu­ord­nen ist.

Zutref­fend hat das Finanz­ge­richt ein Betriebs­auf­spal­tungs­ver­hält­nis wegen der Ver­mie­tung einer wesent­li­chen Betriebs­grund­la­ge (Betriebs­grund­stück mit Werks­hal­le) durch das Besitz- an das Betriebs­un­ter­neh­men und wegen der zwi­schen bei­den Gesell­schaf­ten bestehen­den Betei­li­gungs­iden­ti­tät bejaht 1.

Nach der Recht­spre­chung des BFH kann es in Fäl­len der Betriebs­auf­spal­tung für den Anspruch des Inha­bers des Besitz­un­ter­neh­mens auf Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge unschäd­lich sein, wenn gesetz­li­che Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen nicht vom Besitz, son­dern vom Betriebs­un­ter­neh­men erfüllt wer­den (Merk­mals­über­tra­gung). Die recht­li­che Selb­stän­dig­keit von Besitz- und Betriebs­un­ter­neh­men ist inves­ti­ti­ons­zu­la­gen­recht­lich zum Teil auf­ge­ho­ben. Denn der Aus­schluss des Besitz­un­ter­neh­mens von der Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge wegen der for­mal­recht­li­chen Selb­stän­dig­keit der bei­den Gesell­schaf­ten wider­sprä­che der Rechts­na­tur der Betriebs­auf­spal­tung als blo­ßer Auf­tei­lung der Funk­tio­nen eines nor­ma­ler­wei­se ein­heit­li­chen Betriebs auf zwei Rechts­trä­ger 2. Die­se Grund­sät­ze sind auch bei der sog. kapi­ta­lis­ti­schen Betriebs­auf­spal­tung anwend­bar 3. Sie gal­ten eben­so für Son­der­ab­schrei­bun­gen nach dem För­der­ge­biets­ge­setz und dem Zonen­rand­för­de­rungs­ge­setz, die für Wirt­schafts­gü­ter begehrt wur­den, die im Rah­men einer Betriebs­auf­spal­tung zur Nut­zung über­las­sen wur­den 4. Vor­aus­set­zung für eine Merk­mals­über­tra­gung ist eine betriebs­ver­mö­gen­mä­ßi­ge Ver­flech­tung von Besitz- und Betriebs­ge­sell­schaft. Die­se ist zu beja­hen, wenn ‑wie im Streit­fall- die Gesell­schafts­be­tei­li­gung an der Betriebs­ka­pi­tal­ge­sell­schaft zum Son­der­be­triebs­ver­mö­gen bei der Besitz­ge­sell­schaft gehört 5.

Eine zula­gen­recht­li­che Merk­mals­über­tra­gung von der Betriebs- auf die Besitz­ge­sell­schaft ‑hier: Eigen­schaft als Betrieb des ver­ar­bei­ten­den Gewer­bes- fin­det jedoch nicht statt, wenn eine Per­so­nen­ge­sell­schaft als Besitz­un­ter­neh­men außer­halb der Betriebs­auf­spal­tung eine ori­gi­när gewerb­li­che Tätig­keit ent­fal­tet und die Inves­ti­tio­nen, für die Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge begehrt wird, aus­schließ­lich in die­sem Bereich vor­ge­nom­men wer­den 6. In sol­chen Fäl­len ist es nicht erfor­der­lich, die gewerb­li­che Tätig­keit der Betriebs­ge­sell­schaft dem Besitz­un­ter­neh­men zuzu­rech­nen, damit über­haupt die Mög­lich­keit besteht, eine Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge zu erhal­ten 7. Eine Merk­mals­über­tra­gung, die von Bedeu­tung ist für die Wirt­schafts­gü­ter, die im Rah­men der Betriebs­auf­spal­tung zur Nut­zung über­las­sen wer­den, wirkt sich somit nicht auf die Wirt­schafts­gü­ter aus, die einer ori­gi­när gewerb­li­chen Tätig­keit der Besitz­ge­sell­schaft die­nen.

Im hier ent­schie­de­nen Streit­fall sind die Grund­sät­ze der zula­gen­recht­li­chen Merk­mals­über­tra­gung somit nicht anzu­wen­den. Bereits aus die­sem Grund kann kein Misch­be­trieb vor­lie­gen, bei dem dar­auf abzu­stel­len ist, auf wel­che der Tätig­kei­ten der größ­te Wert­schöp­fungs­an­teil ent­fällt 8.

Die Pho­to­vol­ta­ik­an­la­ge und die Betriebs­ver­pach­tung haben einen ein­heit­li­chen Betrieb gebil­det, der ertrag­steu­er­recht­li­che Grund­satz, dem zufol­ge eine gewerb­li­che Per­so­nen­ge­sell­schaft nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG nur einen (ein­zi­gen) Betrieb unter­hal­ten kann 9, gilt auch im Inves­ti­ti­ons­zu­la­gen­recht 10. Auf das Ergeb­nis hat dies aller­dings kei­nen Ein­fluss. Denn wäre die Pho­to­vol­ta­ik­an­la­ge als eige­ner Betrieb i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a und b, § 3 Abs. 1 InvZulG 2010 anzu­se­hen, hät­te sich die Fra­ge einer Merk­mals­über­tra­gung im Rah­men einer Betriebs­auf­spal­tung von vorn­her­ein nicht gestellt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 13. Sep­tem­ber 2017 – III R 16/​15

  1. s. z.B. BFH, Urteil vom 14.07.2016 – IV R 34/​13, BFHE 255, 12, BSt­Bl II 2017, 175, m.w.N.; vgl. nun­mehr auch § 50i Abs. 1 Satz 4 EStG[]
  2. BFH, Urtei­le vom 20.05.1988 – III R 86/​83, BFHE 153, 481, BSt­Bl II 1988, 739; vom 16.09.1994 – III R 45/​92, BFHE 176, 98, BSt­Bl II 1995, 75; vom 22.02.1996 – III R 91/​93, BFHE 180, 293, BSt­Bl II 1996, 428; vom 10.12 1998 – III R 50/​95, BFHE 188, 176, BSt­Bl II 1999, 607; vom 20.03.2003 – III R 50/​96, BFHE 202, 181, BSt­Bl II 2003, 613; und vom 19.08.2009 – III R 68/​06, BFH/​NV 2010, 241[]
  3. BFH, Urtei­le in BFHE 176, 98, BSt­Bl II 1995, 75; und vom 20.05.2010 – III R 28/​08, BFHE 229, 566, BSt­Bl II 2014, 194[]
  4. BFH, Urtei­le vom 30.10.2002 – IV R 33/​01, BFHE 201, 36, BSt­Bl II 2003, 272, bzw. vom 14.05.2009 – IV R 27/​06, BFHE 225, 187, BSt­Bl II 2009, 881[]
  5. BFH, Beschluss vom 26.03.1993 – III S 42/​92, BFHE 171, 164, BSt­Bl II 1993, 723, und BFH, Urteil in BFHE 176, 98, BSt­Bl II 1995, 75[]
  6. BFH, Urtei­le in BFHE 202, 181, BSt­Bl II 2003, 613, und in BFHE 229, 566, BSt­Bl II 2014, 194, Rz 18; eben­so BMF, Schrei­ben vom 08.05.2008, BSt­Bl I 2008, 590, Rz 62, zum InvZulG 2007[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 202, 181, BSt­Bl II 2003, 613[]
  8. s. BFH, Urteil vom 22.09.2011 – III R 64/​08, BFHE 236, 168, BSt­Bl II 2012, 358, m.w.N.[]
  9. s. BFH, Urteil vom 13.07.2016 – VIII R 56/​13, BFHE 254, 398, BSt­Bl II 2016, 936, m.w.N.[]
  10. BFH, Urteil vom 26.01.2006 – III R 5/​04, BFHE 212, 381, BSt­Bl II 2006, 771; sie­he auch BMF, Schrei­ben vom 08.07.2010, BSt­Bl I 2010, 600, i.V.m. dem BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2008, 590, Rz 58[]