Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag – und die Ermitt­lung der Betriebs­grö­ße

Bei der Gewinn­ermitt­lung durch Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich ist der Anspruch auf Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge bei Bestim­mung der Betriebs­grö­ße gemäß § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a EStG als Vor­aus­set­zung eines Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags zu berück­sich­ti­gen.

Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag – und die Ermitt­lung der Betriebs­grö­ße

Nach § 7g EStG kön­nen Steu­er­pflich­ti­ge für die künf­ti­ge Anschaf­fung oder Her­stel­lung eines abnutz­ba­ren beweg­li­chen Wirt­schafts­guts des Anla­ge­ver­mö­gens bis zu 40 % der vor­aus­sicht­li­chen Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten gewinn­min­dernd abzie­hen (Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag). Der Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag kann neben wei­te­ren ‑hier nicht strei­ti­gen- Vor­aus­set­zun­gen nach § 7g Abs. 1 Satz 2 EStG nur in Anspruch genom­men wer­den, wenn am Schluss des Wirt­schafts­jah­res, in dem der Abzug vor­ge­nom­men wer­den soll, der Betrieb eine bestimm­te Grö­ße nicht über­schrei­tet. Bei Gewer­be­be­trie­ben oder der selb­stän­di­gen Arbeit die­nen­den Betrie­ben, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG oder § 5 EStG ermit­teln, liegt die­se Gren­ze bei einem Betriebs­ver­mö­gen in Höhe von 235.000 €. Nach § 52 Abs. 23 Satz 5 EStG wird die­ser Grenz­be­trag für Wirt­schafts­jah­re, die nach dem 31.12 2008 und vor dem 1.01.2011 enden, auf 335.000 € ange­ho­ben 1. Bei Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten und Gemein­schaf­ten tritt an die Stel­le des Steu­er­pflich­ti­gen die Gesell­schaft oder Gemein­schaft (§ 7g Abs. 7 EStG).

Bei dem Betriebs­ver­mö­gen i.S. von § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a EStG han­delt es sich um das in der Steu­er­bi­lanz aus­zu­wei­sen­de Kapi­tal­kon­to, das sich nach Ansatz der in der Steu­er­bi­lanz aus­zu­wei­sen­den Posi­tio­nen ergibt 2. Bei der Per­so­nen­ge­sell­schaft ist hier neben dem Gesamt­hands­ver­mö­gen auch das Son­der­be­triebs­ver­mö­gen zu erfas­sen 3.

Der Anspruch auf Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge ist bei der Bestim­mung des Betriebs­ver­mö­gens auf der Grund­la­ge der Steu­er­bi­lanz als Aktiv­pos­ten anzu­set­zen.

Gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG hat die buch­füh­ren­de Unter­neh­me­rin in ihrer Bilanz das Betriebs­ver­mö­gen anzu­set­zen, das nach den han­dels­recht­li­chen Grund­sät­zen ord­nungs­mä­ßi­ger Buch­füh­rung aus­zu­wei­sen ist. Der Anspruch auf eine Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge ist als For­de­rung dem Umlauf­ver­mö­gen des Betriebs der Unter­neh­me­rin zuzu­ord­nen (§ 246 Abs. 1 Satz 1, § 247 Abs. 1, § 266 Abs. 2 B.II. 4. HGB). Danach ist die Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge Bestand­teil des für die Steu­er­bi­lanz maß­geb­li­chen Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleichs 4.

Dem steht § 12 InvZulG 2007 nicht ent­ge­gen. Nach § 12 InvZulG 2007 gehört die Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge nicht zu den Ein­künf­ten i.S. des EStG (Satz 1). Sie min­dert nicht die steu­er­li­chen Anschaf­fungs- und Her­stel­lungs­kos­ten (Satz 2).

Hier­aus lässt sich ‑ent­ge­gen der Mei­nung des Thü­rin­ger Finanz­ge­richts 5- nicht ablei­ten, dass die Gewäh­rung der Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge über­haupt kei­ne ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Aus­wir­kun­gen haben darf; ins­be­son­de­re ergibt sich hier­aus nicht, dass die Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge nicht Bestand­teil des steu­er­bi­lan­zi­el­len Betriebs­ver­mö­gens ist. Denn die For­mu­lie­rung, wonach die Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge nicht zu den Ein­künf­ten i.S. des EStG gehört (§ 12 Satz 1 InvZulG 2007), bezweckt, eine teil­wei­se Rück­zah­lung der Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge (Sub­ven­ti­on) auf­grund der Besteue­rung des durch die Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge ent­stan­de­nen Gewinns zu ver­mei­den 6; die durch die Gewäh­rung der Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge ein­ge­tre­te­ne Betriebs­ver­mö­gens­meh­rung soll zu kei­nem steu­er­ba­ren Gewinn füh­ren. Danach muss der durch die Bilan­zie­rung des Anspruchs auf Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge zunächst ent­stan­de­ne Gewinn ‑in einer zwei­ten Stu­fe der Gewinn­ermitt­lung- wie­der neu­tra­li­siert wer­den. Tech­nisch erfolgt dies dadurch, dass die durch die steu­er­bi­lan­zi­el­le Erfas­sung der Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge ein­ge­tre­te­ne Betriebs­ver­mö­gens­meh­rung durch eine ent­spre­chen­de außer­bi­lan­zi­el­le Kür­zung kor­ri­giert wird 7. Die­se außer­bi­lan­zi­el­le Kor­rek­tur ändert jedoch nichts dar­an, dass der Anspruch auf Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge das steu­er­bi­lan­zi­el­le Betriebs­ver­mö­gen erhöht. Etwas ande­res ergibt sich auch nicht aus § 12 Satz 2 InvZulG 2007. Mit die­ser Rege­lung soll erreicht wer­den, dass der Zweck des Sat­zes 1 ‑die Nicht­steu­er­bar­keit des durch die Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge ent­stan­de­nen Gewinns- nicht durch eine Min­de­rung des Abschrei­bungs­vo­lu­mens kon­ter­ka­riert wird 8.

Die steu­er­bi­lan­zi­el­le Erfas­sung der Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge ist auch nicht des­halb aus­ge­schlos­sen, weil hier­durch der Grund­satz der Total­ge­winn­gleich­heit ver­letzt wür­de, wonach die Ein­nah­men-Über­schuss­rech­nung nach § 4 Abs. 3 EStG letzt­lich zu dem­sel­ben Gesamt­ergeb­nis füh­ren muss wie der Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich.

Zutref­fend ist zwar, dass sich die Betriebs­grö­ße bei einem Bilan­zie­ren­den nach dem in der Steu­er­bi­lanz aus­ge­wie­se­nen Betriebs­ver­mö­gen (§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a EStG), bei einem Ein­nah­men-Über­schuss­rech­ner hin­ge­gen nach dem Gewinn (ohne Berück­sich­ti­gung des Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags) beur­teilt (§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. c EStG). Inso­weit hat das Finanz­ge­richt auch zutref­fend dar­auf hin­ge­wie­sen, dass bei einem Bilan­zie­ren­den der Anspruch auf Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge bei Bestim­mung der Betriebs­grö­ße zu berück­sich­ti­gen ist, wäh­rend die Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge bei einem Ein­nah­men-Über­schuss­rech­ner unbe­rück­sich­tigt bleibt, weil sie nicht zum Gewinn gehört.

Das Thü­rin­ger Finanz­ge­richt 5 hat hier­aus aber zu Unrecht gefol­gert, der Grund­satz der Total­ge­winn­gleich­heit gebie­te, den Anspruch auf Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge auch bei einem Bilan­zie­ren­den unbe­rück­sich­tigt zu las­sen. Nach dem Grund­satz der Total­ge­winn­gleich­heit müs­sen zwar im Gan­zen und auf Dau­er gese­hen bei­de Gewinn­ermitt­lungs­ar­ten ‑die Ein­nah­men-Über­schuss­rech­nung und der Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich- zu dem­sel­ben 9 oder jeden­falls einem im Wesent­li­chen glei­chen Gesamt­ergeb­nis füh­ren 10. Eine rein zeit­lich unter­schied­li­che Erfas­sung des Gewinns ist aber in der Struk­tur des Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleichs einer­seits und der Ein­nah­men-Über­schuss­rech­nung ande­rer­seits schon durch die unter­schied­li­chen Grund­sät­ze des Rea­li­sa­ti­ons­prin­zips einer­seits und des Zufluss- und Abfluss­prin­zips ande­rer­seits (vgl. § 11 Abs. 1 Satz 5, Abs. 2 Satz 6 EStG) ange­legt und steht des­halb einer (im Wesent­li­chen) glei­chen Erfas­sung des Total­ge­winns nicht ent­ge­gen.

So ver­hält es sich auch beim Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag. Die Rege­lung über den Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag nach § 7g EStG bewirkt ledig­lich eine Steu­er­stun­dung durch Vor­ver­la­ge­rung betrieb­li­chen Auf­wands. Sie steht der Erfas­sung eines (im Wesent­li­chen) glei­chen Total­ge­winns nicht ent­ge­gen.

Der Anspruch auf Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge war in der Steu­er­bi­lanz zum 31.12 2009 zu erfas­sen.

Der Zeit­punkt für die Akti­vie­rung von For­de­run­gen bestimmt sich bei buch­füh­ren­den Gewer­be­trei­ben­den nach den han­dels­recht­li­chen Grund­sät­zen ord­nungs­mä­ßi­ger Buch­füh­rung (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG). Gemäß § 252 Abs. 1 Nr. 4 Halb­satz 2 HGB sind Gewin­ne nur zu berück­sich­ti­gen, wenn sie am Abschluss­stich­tag rea­li­siert sind. Nach dem dar­in kodi­fi­zier­ten Rea­li­sa­ti­ons­prin­zip als Aus­prä­gung des Vor­sichts­prin­zips dür­fen Ver­mö­gens­meh­run­gen nur erfasst wer­den, wenn sie dis­po­ni­bel sind. Die Akti­vie­rung von Ver­mö­gens­ge­gen­stän­den in der Han­dels­bi­lanz und Wirt­schafts­gü­tern in der Steu­er­bi­lanz bestimmt sich in ers­ter Linie nicht nach recht­li­chen, son­dern nach wirt­schaft­li­chen Gesichts­punk­ten. Maß­geb­lich ist nicht, ob eine For­de­rung fäl­lig oder ein Recht rea­li­sier­bar ist, son­dern ob der Ver­mö­gens­vor­teil wirt­schaft­lich aus­nutz­bar ist und einen durch­setz­ba­ren gegen­wär­ti­gen Ver­mö­gens­wert dar­stellt. An Letz­te­rem fehlt es typi­scher­wei­se bei einer bestrit­te­nen For­de­rung. Umstrit­te­ne For­de­run­gen kön­nen erst am Schluss des Wirt­schafts­jah­res ange­setzt wer­den, in dem über den Anspruch rechts­kräf­tig ent­schie­den wird oder in dem eine Eini­gung mit dem Schuld­ner zustan­de kommt 11. Ist eine For­de­rung noch nicht rechts­förm­lich ent­stan­den, so genügt es für die Akti­vie­rung, wenn die für die Ent­ste­hung wesent­li­chen wirt­schaft­li­chen Ursa­chen im abge­lau­fe­nen Geschäfts­jahr gesetzt wor­den sind und der Kauf­mann mit der künf­ti­gen recht­li­chen Ent­ste­hung des Anspruchs fest rech­nen kann 12.

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall sind die­se Vor­aus­set­zun­gen gege­ben. Nach § 13 Satz 1, § 4 InvZulG 2007, § 38 AO ent­steht der Anspruch auf Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge mit Ablauf des Wirt­schafts­jah­res, in dem die Inves­ti­tio­nen vor­ge­nom­men wor­den sind 13. Die hier in Rede ste­hen­de und mit Inves­ti­ti­ons­zu­la­gen­be­scheid 2009 vom 26.04.2010 fest­ge­setz­te Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge wur­de für Anschaf­fun­gen (Inves­ti­tio­nen) gewährt, die im Jahr 2009 getä­tigt wor­den sind. Damit waren bereits mit Ablauf des 31.12 2009 jeden­falls die wesent­li­chen wirt­schaft­li­chen Ursa­chen für den Anspruch auf Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge gesetzt.

For­de­run­gen sind in der Steu­er­bi­lanz gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG grund­sätz­lich mit ihren Anschaf­fungs­kos­ten anzu­set­zen. Ist die For­de­rung unver­zins­lich, so ent­spre­chen die Anschaf­fungs­kos­ten grund­sätz­lich dem Nenn­be­trag der For­de­rung 14.

Wegen Vor­nah­me der Inves­ti­tio­nen im Jahr 2009 ist die Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge hier­für am 31.12 2009 recht­lich ent­stan­den und in die­sem Jahr zu akti­vie­ren. Aller­dings ist die Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge nur in Höhe der zum Zeit­punkt der Bilanz­auf­stel­lung der Unter­neh­me­rin bereits erfolg­ten Fest­set­zung der Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge zu akti­vie­ren.

Als wert­auf­hel­len­de Tat­sa­che, die zum Zeit­punkt der Erstel­lung des Jah­res­ab­schlus­ses für 2009 am 9.08.2010 ein­ge­tre­ten war, ist die ‑gegen­über dem gestell­ten Antrag gerin­ge­re- Höhe der durch Inves­ti­ti­ons­zu­la­gen­be­scheid 2009 zwi­schen­zeit­lich fest­ge­setz­ten Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge zu berück­sich­ti­gen. Denn die Akti­vie­rung einer For­de­rung rich­tet sich nach den objek­ti­ven Ver­hält­nis­sen des jewei­li­gen Bilanz­stich­tags unter Berück­sich­ti­gung der bis zur Bilanz­auf­stel­lung ‑oder spä­tes­tens bis zu dem Zeit­punkt, zu dem die Bilanz im ord­nungs­ge­mä­ßen Geschäfts­gang (§ 243 Abs. 3, § 264 Abs. 1 HGB) auf­zu­stel­len gewe­sen wäre- bekannt wer­den­den wert­auf­hel­len­den Umstän­de 15.

Das in der Steu­er­bi­lanz aus­ge­wie­se­ne Betriebs­ver­mö­gen der Unter­neh­me­rin ist auch nicht des­halb zu redu­zie­ren, weil die Anschaf­fungs­kos­ten der im Jahr 2009 ange­schaff­ten und zula­gen­be­güns­tig­ten Wirt­schafts­gü­ter ‑wie sonst bei bezu­schuss­ten Wirt­schafts­gü­tern und erfolgs­neu­tra­ler Behand­lung des Zuschus­ses von der Finanz­ver­wal­tung gehand­habt 16- um die gewähr­te Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge zu kür­zen sind.

Denn § 12 Satz 2 InvZulG 2007 ord­net aus­drück­lich an, dass die Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge nicht die steu­er­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten min­dert. Dies bedeu­tet, dass sich ‑trotz erfolgs­neu­tra­ler Behand­lung der gewähr­ten Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge- die Anschaf­fungs­kos­ten der begüns­tig­ten Wirt­schafts­gü­ter nicht um die Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge min­dern, auch wenn der Steu­er­pflich­ti­ge inso­weit die Anschaf­fungs­kos­ten nicht selbst getra­gen hat.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 3. August 2017 – IV R 12/​14

  1. Art. 1 des Geset­zes zur Umset­zung steu­er­recht­li­cher Rege­lun­gen des Maß­nah­men­pa­kets "Beschäf­ti­gungs­si­che­rung durch Wachs­tums­stär­kung" vom 21.12 2008, BGBl I 2008, 2896[]
  2. vgl. Bar­to­ne in Korn, § 7g n.F. EStG Rz 29; Blümich/​Brandis, § 7g EStG Rz 56; Bug­ge, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG § 7g Rz B 13a; Mey­er in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 7g EStG Rz 45; Roland in Bordewin/​Brandt, § 7g n.F. EStG Rz 8a; Rosa­ri­us, EStG-eKom­men­tar, § 7g Rz 23; Schmidt/​Kulosa, EStG, 36. Aufl., § 7g Rz 15; vgl. auch BFH, Beschluss vom 25.02.2014 – I B 133/​13, und BMF, Schrei­ben vom 20.11.2013 – IV C 6‑S 2139‑b/​07/​10002, 2013/​1044077, BSt­Bl I 2013, 1493, Rz 8[]
  3. BFH, Urteil vom 02.08.2012 – IV R 41/​11, BFHE 238, 135, Rz 49; BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2013, 1493, Rz 9[]
  4. BFH, Urteil vom 16.09.2015 – I R 20/​13, Rz 16[]
  5. Thür. FG, Urteil vom 25.09.2013 – 3 K 947/​11[][]
  6. vgl. Heß/​Martin, Inves­ti­ti­ons­zu­la­gen­ge­setz, § 13 Rz 11[]
  7. vgl. BFH, Urteil vom 16.09.2015 – I R 20/​13, Rz 16; Rosa­ri­us in Lippross/​Seibel, Basis­kom­men­tar Steu­er­recht, § 13 InvZulG 2010 Rz 1; Blümich/​Brandis, § 7g EStG Rz 56; Rosa­ri­us, EStG-eKom­men­tar, § 7g Rz 24; Schmidt/​Kulosa, a.a.O., § 7g Rz 15[]
  8. Heß/​Martin, a.a.O., § 13 Rz 11[]
  9. BFH, Urteil vom 11.05.2016 – X R 61/​14, BFHE 253, 407, BSt­Bl II 2016, 939, Rz 39[]
  10. BFH, Urtei­le vom 24.10.1972 – VIII R 32/​67, BFHE 108, 39, BSt­Bl II 1973, 233; und vom 01.07.1981 – I R 134/​78, BFHE 134, 20, BSt­Bl II 1981, 780[]
  11. BFH, Urteil vom 14.03.2006 – VIII R 60/​03, BFHE 212, 535, BSt­Bl II 2006, 650, unter II. 2., m.w.N.[]
  12. BFH, Urteil vom 08.11.2000 – I R 10/​98, BFHE 193, 406, BSt­Bl II 2001, 349; vgl. auch Hoffmann/​Lüdenbach, NWB Kom­men­tar Bilan­zie­rung, 8. Aufl., § 246 HGB Rz 57[]
  13. vgl. BFH, Urtei­le vom 20.09.1999 – III R 33/​97, BFHE 190, 266, BSt­Bl II 2000, 208, unter II.A.02.a aa; und vom 24.05.2012 – III R 95/​08, Rz 39 ‑ergan­gen zu inso­weit inhalts­glei­chen Vor­gän­ger­re­ge­lun­gen-[]
  14. vgl. BFH, Urteil vom 24.07.2013 – IV R 30/​10, Rz 15 f.[]
  15. vgl. BFH, Urteil vom 16.12 2014 – VIII R 45/​12, BFHE 249, 83, BSt­Bl II 2015, 759, Rz 24 f., m.w.N. zur stän­di­gen BFH-Recht­spre­chung[]
  16. vgl. dazu R 6.5 EStR 2012[]