Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag für Maschi­nen­werk­zeu­ge – bei Auftragsproduktion

Ein Wirt­schafts­gut des Inves­tors wird auch dann noch i.S. des § 7g EStG in einer Betriebs­stät­te des Betriebs des Inves­tors aus­schließ­lich betrieb­lich genutzt, wenn es in dem Betrieb eines Ande­ren aus­schließ­lich als Werk­zeug zur Her­stel­lung von durch den Inves­tor in Auf­trag gege­be­nen Tei­len ein­ge­setzt und in der rest­li­chen Zeit dort für den Inves­tor ledig­lich ver­wahrt wird.

Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag für Maschi­nen­werk­zeu­ge – bei Auftragsproduktion

In einem sol­chen Fall hat­te das Nie­der­säch­si­sche Finanz­ge­richt ent­schie­den, dass die Inves­to­rin die Werk­zeu­ge i.S. des § 7g EStG „in einer inlän­di­schen Betriebs­stät­te des Betriebs aus­schließ­lich betrieb­lich nutzt“ und der von ihr im Streit­jahr 2012 in Anspruch genom­me­ne Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag nach § 7g Abs. 1 EStG und die im Streit­jahr 2013 in Anspruch genom­me­ne Gewinn­min­de­rung nach § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG sowie die Son­der­ab­schrei­bun­gen nach § 7g Abs. 5 i.V.m. Abs. 6 EStG nicht nach § 7g Abs. 4 EStG rück­gän­gig zu machen sind1. Der Bun­des­fi­nanz­hof bestä­tig­te dies nun und wies die hier­ge­gen gerich­te­te Revi­si­on des Finanz­am­tes als unbe­grün­det zurück:

Nach § 7g Abs. 1 EStG kön­nen Steu­er­pflich­ti­ge für die künf­ti­ge Anschaf­fung oder Her­stel­lung eines abnutz­ba­ren beweg­li­chen Wirt­schafts­guts des Anla­ge­ver­mö­gens unter den in § 7g Abs. 1 Sät­ze 2 und 3 EStG näher bezeich­ne­ten Vor­aus­set­zun­gen bis zu 40 % der vor­aus­sicht­li­chen Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten gewinn­min­dernd abzie­hen (Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag). Vor­aus­set­zung für die Inan­spruch­nah­me des Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags ist u.a., dass der Steu­er­pflich­ti­ge beab­sich­tigt, das begüns­tig­te Wirt­schafts­gut vor­aus­sicht­lich min­des­tens bis zum Ende des dem Wirt­schafts­jahr der Anschaf­fung oder Her­stel­lung fol­gen­den Wirt­schafts­jah­res in einer inlän­di­schen Betriebs­stät­te des Betriebs aus­schließ­lich oder fast aus­schließ­lich betrieb­lich zu nut­zen (§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. b EStG).

Nach § 7g Abs. 2 EStG ist im Wirt­schafts­jahr der Anschaf­fung oder Her­stel­lung des begüns­tig­ten Wirt­schafts­guts der für die­ses Wirt­schafts­gut in Anspruch genom­me­ne Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag in Höhe von 40 % der Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten gewinn­er­hö­hend hin­zu­zu­rech­nen; die Hin­zu­rech­nung darf den nach § 7g Abs. 1 EStG abge­zo­ge­nen Betrag nicht über­stei­gen. Die Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten des Wirt­schafts­guts kön­nen in dem in Satz 1 genann­ten Wirt­schafts­jahr um bis zu 40 %, höchs­tens jedoch um die Hin­zu­rech­nung nach Satz 1, gewinn­min­dernd her­ab­ge­setzt wer­den; die Bemes­sungs­grund­la­ge für die AfA, erhöh­ten Abset­zun­gen und Son­der­ab­schrei­bun­gen sowie die Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten i.S. von § 6 Abs. 2 und Abs. 2a EStG ver­rin­gern sich entsprechend.

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Nach § 7g Abs. 5 EStG kön­nen bei abnutz­ba­ren beweg­li­chen Wirt­schafts­gü­tern des Anla­ge­ver­mö­gens unter den Vor­aus­set­zun­gen des § 7g Abs. 6 EStG u.a. im Jahr der Anschaf­fung oder Her­stel­lung neben den AfA nach § 7 Abs. 1 oder Abs. 2 EStG Son­der­ab­schrei­bun­gen bis zu ins­ge­samt 20 % der Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten in Anspruch genom­men wer­den. Vor­aus­set­zung für die Inan­spruch­nah­me die­ser Son­der­ab­schrei­bun­gen ist nach § 7g Abs. 6 EStG u.a., dass das Wirt­schafts­gut im Jahr der Anschaf­fung oder Her­stel­lung und im dar­auf fol­gen­den Wirt­schafts­jahr in einer inlän­di­schen Betriebs­stät­te des Betriebs des Steu­er­pflich­ti­gen aus­schließ­lich oder fast aus­schließ­lich betrieb­lich genutzt wird (§ 7g Abs. 6 Nr. 2 EStG).

Wird in den Fäl­len des § 7g Abs. 2 EStG das Wirt­schafts­gut nicht bis zum Ende des dem Wirt­schafts­jahr der Anschaf­fung oder Her­stel­lung fol­gen­den Wirt­schafts­jah­res in einer inlän­di­schen Betriebs­stät­te des Betriebs aus­schließ­lich oder fast aus­schließ­lich betrieb­lich genutzt, sind der Abzug nach § 7g Abs. 1 EStG sowie die Her­ab­set­zung der Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten, die Ver­rin­ge­rung der Bemes­sungs­grund­la­ge und die Hin­zu­rech­nung nach § 7g Abs. 2 EStG rück­gän­gig zu machen (§ 7g Abs. 4 Satz 1 EStG). Eben­so sind unter die­sen Vor­aus­set­zun­gen die Son­der­ab­schrei­bun­gen nach § 7g Abs. 5 EStG rück­gän­gig zu machen (§ 7g Abs. 6 Nr. 2 EStG am Ende).

Bei Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten und Gemein­schaf­ten sind nach § 7g Abs. 7 EStG die Absät­ze 1 bis 6 mit der Maß­ga­be anzu­wen­den, dass an die Stel­le des Steu­er­pflich­ti­gen die Gesell­schaft oder die Gemein­schaft tritt.

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Die hier allein strei­ti­ge Nut­zungs­vor­aus­set­zung (§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. b, Abs. 6 Nr. 2, Abs. 4 EStG) ver­langt, dass der Steu­er­pflich­ti­ge das Wirt­schafts­gut min­des­tens bis zum Ende des dem Wirt­schafts­jahr der Anschaf­fung oder Her­stel­lung fol­gen­den Wirt­schafts­jah­res in einer inlän­di­schen Betriebs­stät­te des Betriebs aus­schließ­lich oder fast aus­schließ­lich betrieb­lich nutzt.

Mit die­ser Bestim­mung soll eine dau­er­haf­te zeit­li­che und räum­li­che Bezie­hung des Wirt­schafts­guts zum Betrieb des Inves­tors sicher­ge­stellt wer­den2. Dem­entspre­chend ist die (lang­fris­ti­ge) Ver­mie­tung von Wirt­schafts­gü­tern von der Begüns­ti­gung nach § 7g EStG grund­sätz­lich aus­ge­schlos­sen3. Eine sol­che wird ange­nom­men, wenn das Wirt­schafts­gut einem Ande­ren für mehr als drei Mona­te ent­gelt­lich oder unent­gelt­lich zur Nut­zung über­las­sen wird4. Die einem ande­ren Betrieb über­las­se­nen Wirt­schafts­gü­ter sind danach nur bei einer kurz­fris­ti­gen Über­las­sung von bis zu drei Mona­ten wei­ter­hin dem Betrieb bzw. der Betriebs­stät­te des Inves­tors zuzu­rech­nen, weil die­ser nach kur­zer Zeit wie­der über die über­las­se­nen Wirt­schafts­gü­ter tat­säch­lich ver­fü­gen kann. Bei lang­fris­ti­ger Über­las­sung ver­blei­ben die Wirt­schafts­gü­ter dage­gen in dem Betrieb bzw. der Betriebs­stät­te des Nut­zungs­be­rech­tig­ten5.

Nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs liegt eine die Begüns­ti­gung des § 7g EStG aus­schlie­ßen­de lang­fris­ti­ge Nut­zungs­über­las­sung aller­dings nur vor, wenn das Wirt­schafts­gut einem Ande­ren ent­gelt­lich oder unent­gelt­lich zur grund­sätz­lich eigen­ver­ant­wort­li­chen Nut­zung über­las­sen wird, wie dies typisch für die Über­las­sung eines Wirt­schafts­guts im Rah­men eines Miet, Pacht- oder Leih­ver­hält­nis­ses ist. Die mit der Vor­aus­set­zung einer Nut­zung in einer Betriebs­stät­te des Betriebs des Steu­er­pflich­ti­gen gefor­der­te räum­li­che Bin­dung des Wirt­schafts­guts an den Betrieb des Inves­tors zeigt sich ins­be­son­de­re dar­in, dass der Inves­tor die tat­säch­li­che Gewalt über das Wirt­schafts­gut hat oder ‑im Fall der kurz­fris­ti­gen Nut­zungs­über­las­sung- jeden­falls inner­halb kur­zer Zeit wie­der­erlangt. Das Wirt­schafts­gut bleibt damit im „Ein­fluss­be­reich“ des Steu­er­pflich­ti­gen und behält dadurch die erfor­der­li­che räum­li­che Bin­dung zu sei­nem Betrieb. Das ist nicht mehr der Fall, wenn das Wirt­schafts­gut lang­fris­tig an einen Ande­ren über­las­sen wird und die­ser, wie im Fall eines Miet, Pacht- oder Leih­ver­trags, das Wirt­schafts­gut in die­ser Zeit zu eige­nen Zwe­cken nut­zen und den Nut­zungs­über­las­sen­den von der Nut­zung des Wirt­schafts­guts und damit auch von der tat­säch­li­chen Gewalt über das Wirt­schafts­gut lang­fris­tig aus­schlie­ßen kann. Bei lang­fris­ti­ger Über­las­sung ver­blei­ben die Wirt­schafts­gü­ter daher im Betrieb bzw. der Betriebs­stät­te des Nut­zungs­be­rech­tig­ten, unab­hän­gig davon, ob der Inves­tor den Ein­satz der über­las­se­nen Wirt­schafts­gü­ter z.B. durch bestimm­te Wei­sungs­mög­lich­kei­ten, Zutritts- oder Kon­troll­be­fug­nis­se beein­flus­sen kann6.

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Anders ver­hält es sich in einem Fall wie dem Streit­fall. Auch wenn die Werk­zeu­ge mehr als drei Mona­te bei Y bzw. Z ver­blei­ben, sind Y und Z in die­ser Zeit gera­de nicht zu deren Nut­zung zu eige­nen Zwe­cken berech­tigt. Sie dür­fen die Werk­zeu­ge aus­schließ­lich für die Pro­duk­ti­on der von der Inves­to­rin in ihrem Betrieb benö­tig­ten Tei­le ein­set­zen. Eine ander­wei­ti­ge Nut­zung der Werk­zeu­ge ist ihnen ver­trag­lich unter­sagt. Sie haben gegen­über der Inves­to­rin auch kein Besitz­recht, son­dern sind zur jeder­zei­ti­gen Her­aus­ga­be der Werk­zeu­ge auf deren Ver­lan­gen ver­pflich­tet. Anders als im Fall einer lang­fris­ti­gen Nut­zungs­über­las­sung auf­grund eines Miet, Pacht- oder Leih­ver­trags7 hat die Inves­to­rin jeder­zeit die Mög­lich­keit, die tat­säch­li­che Gewalt über die Werk­zeu­ge inner­halb kur­zer Zeit wie­der­zu­er­lan­gen. Die Werk­zeu­ge wer­den zwi­schen ihrem jewei­li­gen Ein­satz von Y bzw. Z für die Inves­to­rin ledig­lich ver­wahrt, um der Inves­to­rin die Kos­ten und Risi­ken des jewei­li­gen Trans­ports zu erspa­ren. Die­se Umstän­de recht­fer­ti­gen es nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs, noch von einer Zuord­nung der Wirt­schafts­gü­ter zum Betrieb der Inves­to­rin aus­zu­ge­hen. Inso­weit ist der erfor­der­li­che räum­li­che Bezug des Wirt­schafts­guts zum Betrieb des Inves­tors funk­tio­nal zu ver­ste­hen8.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­amt wur­den die Werk­zeu­ge i.S. des § 7g EStG auch aus­schließ­lich betrieb­lich von der Inves­to­rin genutzt. Selbst wenn die Werk­zeu­ge in die jewei­li­gen Spritz­guss­ma­schi­nen von Y bzw. Z ein­ge­setzt wur­den, um damit die für die Inves­to­rin her­ge­stell­ten Form­tei­le zu pro­du­zie­ren, liegt dar­in kei­ne die betrieb­li­che Nut­zung durch die Inves­to­rin aus­schlie­ßen­de betrieb­li­che Nut­zung der Werk­zeu­ge durch Y bzw. Z. Nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt pro­du­zie­ren Y und Z wie für die Inves­to­rin auch für vie­le ande­re Auf­trag­ge­ber Pro­duk­te, für die der jewei­li­ge Auf­trag­ge­ber die ent­spre­chen­den Werk­zeu­ge zur Ver­fü­gung zu stel­len hat. Wie das Finanz­ge­richt zutref­fend aus­führt, erlan­gen Y und Z kein Ent­gelt aus dem Ein­satz der Werk­zeu­ge, son­dern nur aus dem Spritz­vor­gang unter Nut­zung der eige­nen Spritz­guss­ma­schi­ne und des ein­ge­setz­ten Mate­ri­als. Die durch die Werk­zeu­ge der Inves­to­rin erfol­gen­de Wert­schöp­fung wird allein in ihrem Betrieb, nicht in dem von Y bzw. Z erfasst. Letzt­lich besteht die betrieb­li­che Tätig­keit die­ser Unter­neh­men daher nicht in der Her­stel­lung bestimm­ter Pro­duk­te, son­dern in der Durch­füh­rung des Spritz­vor­gangs. Die von der Inves­to­rin hier­für zur Ver­fü­gung zu stel­len­den Werk­zeu­ge sind dabei für den Betrieb von Y bzw. Z von unter­ge­ord­ne­ter, für den Betrieb der Inves­to­rin hin­ge­gen von ent­schei­den­der Bedeu­tung. Dies recht­fer­tigt es, in Fäl­len wie dem Streit­fall von einer betrieb­li­chen Nut­zung des Wirt­schafts­guts durch den Inves­tor auszugehen.

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Da es sich, was zwi­schen den Betei­lig­ten zu Recht nicht strei­tig ist, bei den in Ita­li­en bele­ge­nen Betrie­ben von Y bzw. Z nicht um (aus­län­di­sche) Betriebs­stät­ten der Inves­to­rin han­delt, hat die Inves­to­rin die Werk­zeu­ge, für die sie einen Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag sowie Son­der­ab­schrei­bun­gen in Anspruch genom­men hat, danach i.S. des § 7g EStG in einer inlän­di­schen Betriebs­stät­te ihres Betriebs aus­schließ­lich betrieb­lich genutzt. Zwi­schen den Betei­lig­ten ist auch die Höhe der von der Inves­to­rin begehr­ten Begüns­ti­gun­gen nach § 7g EStG zu Recht nicht in Streit.

Aus­ge­hend von den dar­ge­stell­ten Rechts­grund­sät­zen hat das Nie­der­säch­si­sche Finanz­ge­richt der Kla­ge der Inves­to­rin danach zu Recht statt­ge­ge­ben. Dabei legt der Bun­des­fi­nanz­hof den hin­sicht­lich des Streit­jah­res 2013 miss­ver­ständ­li­chen Tenor des ange­grif­fe­nen Urteils dahin aus, dass der Inves­to­rin dadurch nicht mehr zuge­spro­chen wur­de, als von ihr für die­ses Jahr (zu Recht) begehrt. Die Inves­to­rin hat­te in ihrem Schrift­satz vom 27.03.2018 aus­ge­führt, sie bean­tra­ge, „unter Berück­sich­ti­gung der Son­der­ab­schrei­bung für das Spritz­guss­werk­zeug den Gewinn für 2013 um 9.483,00 € nied­ri­ger und den Gewer­be­steu­er­mess­be­trag um 333,00 € nied­ri­ger fest­zu­set­zen“. Das Finanz­ge­richt, das über die Kla­ge durch Gerichts­be­scheid ent­schie­den hat, hat die­sen schrift­sätz­lich ange­kün­dig­ten Antrag der Inves­to­rin dahin umfor­mu­liert, dass die Inves­to­rin für 2013 „sinn­ge­mäß“ bean­tra­ge, den „Gewinn … um 37.483 €“ zu min­dern, und hat sei­nen statt­ge­ben­den Tenor ent­spre­chend gefasst. Zugleich hat es aller­dings dem Finanz­amt auf­ge­ge­ben, den Gewer­be­steu­er­mess­be­trag und die fest­zu­stel­len­den Besteue­rungs­grund­la­gen nach Maß­ga­be der Urteils­grün­de zu errech­nen. Aus die­sen ergibt sich ein­deu­tig, dass ledig­lich die nach Durch­füh­rung der Außen­prü­fung erfolg­ten Ände­run­gen hin­sicht­lich § 7g EStG rück­gän­gig gemacht wer­den soll­ten. Die­se umfass­ten auch, den nach § 7g Abs. 4 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 EStG erfolg­ten außer­bi­lan­zi­el­len Abzug von 28.000 € wie­der (gewinn­er­hö­hend) rück­gän­gig zu machen.

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Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 3. Dezem­ber 2020 – IV R 16/​18

  1. Nds. FG, Urteil vom 15.05.2018 – 3 K 74/​18[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 28.02.2013 – III R 6/​12, zu der ähn­li­chen Vor­aus­set­zung in § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b InvZu­lG 2007, m.w.N.[]
  3. so bereits BT-Drs. 10/​336 vom 02.09.1983, S. 25 f., zur ursprüng­li­chen Fas­sung des § 7g EStG[]
  4. so z.B. BMF, Schrei­ben vom 20.11.2013 – IV C 6 – S 2139 – b/​07/​10002, BStBl I 2013, 1493, zu § 7g EStG, sowie die stän­di­ge Recht­spre­chung zu ähn­li­chen zula­gen­recht­li­chen Rege­lun­gen, z.B. BFH, Urteil vom 28.02.2013 – III R 6/​12, zu § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b InvZu­lG 2007, m.w.N.[]
  5. so die stän­di­ge Recht­spre­chung zu ähn­li­chen zula­gen­recht­li­chen Rege­lun­gen, z.B. BFH, Urteil vom 28.02.2013 – III R 6/​12, zu § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b InvZu­lG 2007, m.w.N.[]
  6. z.B. BFH, Urtei­le vom 30.06.2005 – III R 47/​03, BFHE 210, 538, BStBl II 2006, 78; vom 03.08.2000 – III R 76/​97, BFHE 194, 282, BStBl II 2001, 446; vom 15.03.1991 – III R 18/​88, BFH/​NV 1991, 626, jeweils zum InvZu­lG[]
  7. wie er dem Sach­ver­halt des BFH, Urteils vom 28.02.2013 – III R 6/​12 zugrun­de lag[]
  8. wie hier im Ergeb­nis z.B. Blümich/​Brandis, § 7g EStG Rz 47; Schmidt/​Kulosa, EStG, 39. Aufl., § 7g Rz 11 f.; Kratzsch in Frotscher/​Geurts, EStG, Frei­burg 2018, § 7g Rz 49; Bug­ge in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 7g Rz E 16[]

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