Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag – und die Inves­ti­ti­ons­ab­sicht und Finanzierungszusammenhang

Der Steu­er­pflich­ti­ge trägt die Dar­le­gungs- und Fest­stel­lungs­last für die Inves­ti­ti­ons­ab­sicht gemäß § 7g EStG i.d.F. des UntS­tRefG. Die Durch­füh­rung einer Inves­ti­ti­on ist ein Indiz für die Exis­tenz einer ent­spre­chen­den Investitionsabsicht.

Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag – und die Inves­ti­ti­ons­ab­sicht und Finanzierungszusammenhang

Nach § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG i.d.F. des UntS­tRefG kön­nen Steu­er­pflich­ti­ge für die künf­ti­ge Anschaf­fung oder Her­stel­lung eines abnutz­ba­ren beweg­li­chen Wirt­schafts­gu­tes des Anla­ge­ver­mö­gens bis zu 40 % der vor­aus­sicht­li­chen Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten gewinn­min­dernd abzie­hen (Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag). Die Inan­spruch­nah­me des Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags setzt nach § 7g Abs. 1 Satz 2 EStG i.d.F. des UntS­tRefG wei­ter vor­aus, dass der Betrieb bestimm­te Grö­ßen­merk­ma­le nicht über­schrei­tet (Nr. 1), dass der Steu­er­pflich­ti­ge beab­sich­tigt, das begüns­tig­te Wirt­schafts­gut vor­aus­sicht­lich in den dem Wirt­schafts­jahr des Abzugs fol­gen­den drei Wirt­schafts­jah­ren anzu­schaf­fen oder her­zu­stel­len (Nr. 2 Buchst. a) sowie min­des­tens bis zum Ende des dem Wirt­schafts­jahr der Anschaf­fung oder Her­stel­lung fol­gen­den Wirt­schafts­jah­res in einer inlän­di­schen Betriebs­stät­te des Betriebs aus­schließ­lich oder fast aus­schließ­lich betrieb­lich zu nut­zen (Nr. 2 Buchst. b), und dass er das begüns­tig­te Wirt­schafts­gut in den beim Finanz­amt ein­zu­rei­chen­den Unter­la­gen sei­ner Funk­ti­on nach benennt und die Höhe der vor­aus­sicht­li­chen Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten angibt (Nr. 3). § 7g Abs. 1 Satz 4 EStG i.d.F. des UntS­tRefG begrenzt die inner­halb eines Vier­jah­res­zeit­raums mög­li­che Sum­me der Investitionsabzugsbeträge.

Mit der in § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG i.d.F. des UntS­tRefG ent­hal­te­nen For­mu­lie­rung „beab­sich­tigt“ ist die Inves­ti­ti­ons­ab­sicht Teil des gesetz­li­chen Tat­be­stands [1]. Es han­delt sich um eine der wesent­li­chen Neue­run­gen des § 7g EStG i.d.F. des UntS­tRefG gegen­über § 7g EStG a.F., unter des­sen Gel­tung die Inves­ti­ti­ons­ab­sicht kein gesetz­li­ches Tat­be­stands­merk­mal war, der BFH zwi­schen­zeit­lich auf die Glaub­haft­ma­chung einer Inves­ti­ti­ons­ab­sicht ganz ver­zich­tet [2] und sich zuletzt auf ein Min­dest­maß an Plau­si­bi­li­tät beschränkt hat­te [3].

Die Inves­ti­ti­ons­ab­sicht hat sich auf den Gewinn­ermitt­lungs­stich­tag sowie den gesam­ten Inves­ti­ti­ons­zeit­raum zu bezie­hen. Da sie zu den gesetz­li­chen Tat­be­stands­merk­ma­len für die Inan­spruch­nah­me einer Steu­er­ver­güns­ti­gung gehört, trägt der Steu­er­pflich­ti­ge für ihr Vor­lie­gen die Dar­le­gungs- und Fest­stel­lungs­last. Wel­che Anfor­de­run­gen an den Nach­weis zu stel­len sind, ist von den Umstän­den des Fal­les abhän­gig und nicht all­ge­mein­gül­tig zu beantworten.

Der Zeit­punkt, zu dem der Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag gel­tend gemacht wird, lässt für sich genom­men im All­ge­mei­nen kei­ne Rück­schlüs­se auf das Vor­lie­gen oder Feh­len der Inves­ti­ti­ons­ab­sicht zu.

Bereits im Gel­tungs­be­reich des § 7g Abs. 1, Abs. 3 EStG a.F. hat­te es der BFH trotz der in der Vor­schrift ent­hal­te­nen Wen­dun­gen „künf­tig“ sowie „vor­aus­sicht­lich“ grund­sätz­lich nicht bean­stan­det, wenn die die Rück­la­ge ent­hal­ten­de Bilanz erst nach der Inves­ti­ti­on auf­ge­stellt wur­de und damit die Rück­la­ge erst nach Durch­füh­rung der Inves­ti­ti­on gel­tend gemacht wur­de [4]. Die­se bei­den zukunfts­ori­en­tier­ten For­mu­lie­run­gen bezo­gen sich nach wohl ein­hel­li­ger Auf­fas­sung nicht auf den Zeit­punkt der Fer­ti­gung der Gewinn­ermitt­lung, son­dern auf den Ver­an­la­gungs­zeit­raum, für den die Ans­parab­schrei­bung gebil­det wur­de. Zu einer Ver­schär­fung im Rah­men des § 7g EStG i.d.F. des UntS­tRefG besteht kein Anlass [5].

Eben­so wenig muss der Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag bereits bei erst­ma­li­ger Ein­rei­chung der Steu­er­erklä­rung gel­tend gemacht wer­den. Bereits zu § 7g Abs. 3 EStG a.F. hat­te es der BFH zuge­las­sen, wenn die Rück­la­ge spä­ter zum Zwe­cke der Bescheid­än­de­rung gebil­det wur­de, etwa durch gegen­läu­fi­ge Bilanz­än­de­rung im Rah­men einer Bilanz­be­rich­ti­gung [6], im Ein­spruchs­ver­fah­ren nach einer nicht erklä­rungs­ge­mä­ßen Steu­er­fest­set­zung [7] oder sogar nach einer Betriebs­prü­fung zur Abwen­dung dro­hen­der Mehr­ergeb­nis­se, es sei denn, es waren nicht inves­ti­ti­ons­be­zo­ge­ne Grün­de aus­schlag­ge­bend [8]. Auch in die­sem Punk­te besteht für § 7g EStG i.d.F. des UntS­tRefG zu einer Ver­schär­fung gegen­über der frü­he­ren Recht­spre­chung kein Anlass.

Soweit eine Inves­ti­ti­on tat­säch­lich nicht vor­ge­nom­men wird, kann dies zwar ein Indiz für das Feh­len der Inves­ti­ti­ons­ab­sicht von Beginn an sein. Die Fra­ge ist jedoch auf­grund der Rück­gän­gig­ma­chung des Abzugs nach § 7g Abs. 3 Satz 1 EStG i.d.F. des UntS­tRefG ins­be­son­de­re bei Ver­zin­sung nach § 7g Abs. 4 Satz 4 EStG i.d.F. des UntS­tRefG prak­tisch nicht mehr rele­vant. Im Übri­gen ver­mag der Bun­des­fi­nanz­hof der Auf­fas­sung des BMF in des­sen Abso­lut­heit nicht zu fol­gen. Die Moti­ve und Begleit­um­stän­de für die Gel­tend­ma­chung des Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags füh­ren für sich genom­men noch kei­nen Beweis für das Vor­lie­gen oder Nicht­vor­lie­gen der Inves­ti­ti­ons­ab­sicht selbst. Ein zwin­gen­der und aus­nahms­lo­ser Schluss von einer Zeit­dif­fe­renz zwi­schen Inves­ti­ti­on und Gel­tend­ma­chung oder von einem erkenn­ba­ren Kom­pen­sa­ti­ons­zweck auf eine feh­len­de Inves­ti­ti­ons­ab­sicht ist unzu­tref­fend. So ist es ohne wei­te­res mög­lich, dass ein Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag unter der­ar­ti­gen Umstän­den gel­tend gemacht wird, die Inves­ti­ti­ons­ab­sicht aber zum Ende des maß­ge­ben­den Gewinn­ermitt­lungs­zeit­raums nach­weis­lich und unzwei­fel­haft vor­lag, nach­ge­wie­sen etwa durch die Vor­la­ge einer ver­bind­li­chen Bestellung.

Das bedeu­tet aller­dings nicht, dass die­se Umstän­de im Hin­blick auf die Inves­ti­ti­ons­ab­sicht stets gänz­lich uner­heb­lich sein müss­ten. Sie kön­nen je nach den Umstän­den des Ein­zel­falls Anlass sein, die Inves­ti­ti­ons­ab­sicht genau­er zu prü­fen und dem Steu­er­pflich­ti­gen dies­be­züg­lich nähe­re Dar­le­gung abzu­ver­lan­gen. Das­sel­be gilt für die Fra­ge, ob der Steu­er­pflich­ti­ge, der einen Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag nach erst­ma­li­ger Steu­er­fest­set­zung gel­tend macht oder auf­stockt, zusätz­lich dar­le­gen muss, war­um er den Abzugs­be­trag nicht bereits in der ursprüng­li­chen Gewinn­ermitt­lung gel­tend gemacht hat [9]. Einer­seits ist es weder zwin­gend noch exis­tiert eine tat­säch­li­che Ver­mu­tung oder ein all­ge­mei­ner Erfah­rungs­satz dafür, dass ein Steu­er­pflich­ti­ger für jede beab­sich­tig­te Inves­ti­ti­on, für die ihm ein Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag zustün­de, die­sen sogleich gel­tend macht. Ande­rer­seits kann das Erklä­rungs­ver­hal­ten des Steu­er­pflich­ti­gen ein­schließ­lich der Art und Wei­se, in der er steu­er­li­che Wahl­rech­te aus­übt, als Indiz einen Schluss auf sei­ne Absich­ten zulas­sen. Die Inves­ti­ti­ons­ab­sicht ist eine inne­re Tat­sa­che, deren Fest­stel­lung ledig­lich anhand äuße­rer Merk­ma­le im Wege von Schluss­fol­ge­run­gen mög­lich ist. Vor die­sem Hin­ter­grund erach­tet es der Bun­des­fi­nanz­hof für zuläs­sig, auch den Ver­lauf des kon­kre­ten Besteue­rungs­ver­fah­rens in die Tat­sa­chen­fest­stel­lung einzubeziehen.

Wie jede Absicht kann auch die Inves­ti­ti­ons­ab­sicht als inne­res Merk­mal ledig­lich mit­tels Rück­schlüs­sen aus äuße­ren Umstän­den fest­ge­stellt wer­den. Ein unwi­der­leg­li­cher Beweis für die Exis­tenz einer bestimm­ten Absicht ist deren tat­säch­li­che Umset­zung. Frag­lich ist in sol­chen Fäl­len nicht „ob“, son­dern nur „wann“ erst­ma­lig die­se Absicht vor­lag. Der Klä­ger hat das Fahr­zeug, für des­sen Anschaf­fung der Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag gebil­det wur­de, inner­halb des Inves­ti­ti­ons­zeit­raums ange­schafft. Das beweist, dass der Klä­ger zuvor auch die Absicht hat­te, die­ses Fahr­zeug anzu­schaf­fen. Nur den Zeit­punkt, zu dem er die­se Absicht gebil­det hat, beweist es nicht. 

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 6. April 2016 – X R 15/​14

  1. vgl. BFH, Urtei­le vom 08.06.2011 – I R 90/​10, BFHE 234, 130, BStBl II 2013, 949, unter II. 2.b aa; vom 17.01.2012 – VIII R 48/​10, BFHE 236, 341, BStBl II 2013, 952, unter II. 3. [inzi­dent]; vom 11.07.2013 – IV R 9/​12, BFHE 242, 14, BStBl II 2014, 609, unter III. 2.b cc (2) []
  2. vgl. BFH, Urteil vom 12.12 2001 – XI R 13/​00, BFHE 197, 448, BStBl II 2002, 385, unter II. 2.[]
  3. vgl. im Ein­zel­nen BFH, Beschluss vom 22.08.2012 – X R 21/​09, BFHE 238, 153, BStBl II 2014, 447, unter C.I. 3.a, m.w.N.[]
  4. vgl. BFH, Urtei­le vom 14.08.2001 – XI R 18/​01, BFHE 198, 415, BStBl II 2004, 181, unter II. 2.; vom 29.04.2008 – VIII R 62/​06, BFHE 221, 211, BStBl II 2008, 747, unter II. 1.c[]
  5. in die­sem Sin­ne bereits ent­schie­den durch BFH, Urteil in BFHE 234, 130, BStBl II 2013, 949, unter II. 2.b, sowie das BFH, Urteil vom 20.06.2012 – X R 42/​11, BFHE 237, 377, BStBl II 2013, 719, unter II. 3.[]
  6. BFH, Urteil vom 24.10.2012 – I R 13/​12, BFH/​NV 2013, 520, unter II. 2.a[]
  7. BFH, Urteil vom 17.01.2012 – VIII R 23/​09, BFH/​NV 2012, 933, unter II. 2.b[]
  8. so aus­drück­lich in BFH, Urteil vom 17.06.2010 – III R 43/​06, BFHE 230, 517, BStBl II 2013, 8, unter II. 2.c, unter Hin­weis auf das Urteil in BFHE 221, 211, BStBl II 2008, 747[]
  9. in die­sem Sin­ne BMF, Schrei­ben in BStBl I 2013, 1493, unter I. 5.b, Rz 24[]