Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag – und sei­ne Auf­sto­ckung im Fol­ge­jahr

Ein für ein bestimm­tes Wirt­schafts­gut in einem Vor­jahr gebil­de­ter Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag kann in einem Fol­ge­jahr inner­halb des drei­jäh­ri­gen Inves­ti­ti­ons­zeit­raums bis zum gesetz­li­chen Höchst­be­trag auf­ge­stockt wer­den [1].

Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag – und sei­ne Auf­sto­ckung im Fol­ge­jahr

Zwar las­sen sich weder im Geset­zes­wort­laut noch aus der Sys­te­ma­tik des Geset­zes ein­deu­ti­ge Anhalts­punk­te für die eine oder die ande­re Auf­fas­sung fin­den. Sowohl die his­to­ri­sche Ent­wick­lung des Geset­zes als auch der Geset­zes­zweck spre­chen aber für die Zuläs­sig­keit spä­te­rer Auf­sto­ckun­gen eines für das­sel­be Wirt­schafts­gut bereits gebil­de­ten Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags.

Steu­er­pflich­ti­ge kön­nen gemäß § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG für die künf­ti­ge Anschaf­fung oder Her­stel­lung eines abnutz­ba­ren beweg­li­chen Wirt­schafts­guts des Anla­ge­ver­mö­gens ‑unter den wei­te­ren Vor­aus­set­zun­gen des § 7g Abs. 1 Satz 2 EStG- bis zu 40 % der vor­aus­sicht­li­chen Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten gewinn­min­dernd abzie­hen (Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag).

Dem Wort­laut des § 7g EStG lässt sich weder eine aus­drück­li­che Aus­sa­ge zur Zuläs­sig­keit noch ‑umge­kehrt- zum Aus­schluss einer nach­träg­li­chen Auf­sto­ckung eines Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags ent­neh­men.

Die Zita­te aus dem Geset­zes­text, in denen die Begrif­fe "der Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag" (§ 7g Abs. 1 Satz 2 Ein­lei­tungs­satz, § 7g Abs. 2 Satz 1, § 7g Abs. 3 Satz 1 EStG) oder "der Abzug" (§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Ein­lei­tungs­satz, § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. a, § 7g Abs. 1 Satz 4, § 7g Abs. 3 Satz 1, § 7g Abs. 4 Satz 1 EStG) jeweils mit einem bestimm­ten Arti­kel ver­se­hen wor­den sind, las­sen nicht den Schluss zu, dass damit der Abzug auf genau ein ein­zi­ges Wirt­schafts­jahr beschränkt wer­den soll. Die Ver­wen­dung des bestimm­ten Arti­kels lässt sich hier viel­mehr jeweils mit sprach­li­chen Grün­den erklä­ren. Das Finanz­ge­richt hat zutref­fend aus­ge­führt, auch ein auf­ge­stock­ter Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag sei "der Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag" für die­ses Wirt­schafts­gut.

Eben­so­we­nig kann aller­dings umge­kehrt aus der gele­gent­li­chen Ver­wen­dung des Plu­rals durch den Gesetz­ge­ber (z.B. § 7g Abs. 1 Satz 3 EStG: "Abzugs­be­trä­ge") geschlos­sen wer­den, damit sol­le aus­drück­lich die Zuläs­sig­keit der Ver­tei­lung des Abzugs auf meh­re­re Wirt­schafts­jah­re eröff­net wer­den. Hier hat die Geset­zes­for­mu­lie­rung eben­falls sprach­li­che Grün­de.

Auch las­sen sich der Geset­zes­sys­te­ma­tik ‑ins­be­son­de­re dem Ver­gleich mit ande­ren Vor­schrif­ten des EStG- kei­ne ein­deu­ti­gen Anhalts­punk­te für oder gegen die Zuläs­sig­keit einer spä­te­ren Auf­sto­ckung eines in einem Vor­jahr in Anspruch genom­me­nen Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags ent­neh­men.

Teil­wei­se wird inso­weit auf die Vor­schrift des § 34 Abs. 3 Satz 4 EStG ver­wie­sen, in der es aus­drück­lich heißt, der Steu­er­pflich­ti­ge kön­ne den beson­de­ren ermä­ßig­ten Steu­er­satz "nur ein­mal im Leben in Anspruch neh­men". Das Feh­len einer sol­chen aus­drück­li­chen Beschrän­kung in § 7g EStG lässt aber kei­nen zwin­gen­den Rück­schluss dar­auf zu, dass ein Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag mehr­fach für das­sel­be Wirt­schafts­gut in Anspruch genom­men wer­den kann, zumal der Gesetz­ge­ber in ande­ren Vor­schrif­ten, in denen er die Ver­tei­lung eines Abzugs­be­trags über meh­re­re Jah­re ermög­licht hat, dies aus­drück­lich im Wort­laut erken­nen lässt (z.B. Son­der­ab­schrei­bung nach § 7g Abs. 5 EStG: "im Jahr der Anschaf­fung oder Her­stel­lung und in den vier fol­gen­den Jah­ren … Son­der­ab­schrei­bun­gen bis zu ins­ge­samt 20 % der Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten"; eben­so in den mitt­ler­wei­le aus­ge­lau­fe­nen Vor­schrif­ten des § 7f Abs. 1 EStG und § 4 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Abs. 2 des För­der­ge­biets­ge­set­zes).

Dem­ge­gen­über spricht die his­to­ri­sche Ent­wick­lung des Geset­zes ent­schei­dend für die Zuläs­sig­keit spä­te­rer Auf­sto­ckun­gen des Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags.

§ 7g EStG erhielt mit dem Unter­neh­men­steu­er­re­form­ge­setz (UntS­tRefG) 2008 vom 14.08.2007 [2] sei­ne heu­ti­ge Gestalt. Die Vor­schrift nahm die frü­he­re Rege­lung über die Ans­parab­schrei­bung und ‑rück­la­ge (§ 7g EStG a.F.) auf, gestal­te­te sie aber in eini­gen Berei­chen um. In Bezug auf die hier in Rede ste­hen­de Pro­ble­ma­tik ver­hiel­ten sich Wort­laut und Sys­te­ma­tik des § 7g EStG a.F. zur Fra­ge der Zuläs­sig­keit einer spä­te­ren Auf­sto­ckung einer in einem Vor­jahr gebil­de­ten Rück­la­ge eben­so offen wie bei § 7g EStG in der im Streit­jahr gel­ten­den Fas­sung. Gleich­wohl ent­sprach es zu § 7g EStG a.F. ein­hel­li­ger Auf­fas­sung sowohl der Finanz­ver­wal­tung [3] als auch der Recht­spre­chung [4] und Lite­ra­tur [5], dass die Höhe der Rück­la­ge in einem Fol­ge­jahr geän­dert (ver­min­dert, aber auch auf­ge­stockt) wer­den konn­te.

In den Mate­ria­li­en zum UntS­tRefG 2008 sind die ein­zel­nen Ände­run­gen, die im Zusam­men­hang mit dem Über­gang von der Ans­parab­schrei­bung auf den Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag beab­sich­tigt waren, jeweils aus­drück­lich benannt wor­den [6]. Dass der Gesetz­ge­ber den Steu­er­pflich­ti­gen die ‑zu § 7g EStG a.F. auch von der Finanz­ver­wal­tung aus­drück­lich zuge­las­se­ne- Mög­lich­keit einer spä­te­ren Auf­sto­ckung nicht mehr ein­räu­men woll­te, geht indes weder aus die­ser Auf­lis­tung der Ände­run­gen noch aus ande­ren For­mu­lie­run­gen der Geset­zes­ma­te­ria­li­en her­vor.

Die Begrün­dung des Gesetz­ent­wurfs ist in Bezug auf die vor­lie­gend zu beur­tei­len­de Fra­ge­stel­lung nicht ergie­big; sie ent­hal­ten hier­zu viel­mehr weder eine aus­drück­li­che noch eine mit­tel­ba­re Äuße­rung. So kann der Aus­sa­ge "Die Rege­lun­gen in § 7g Abs. 1 bis 4 ermög­li­chen die Vor­ver­la­ge­rung von Abschrei­bungs­po­ten­zi­al in ein Wirt­schafts­jahr vor Anschaf­fung oder Her­stel­lung eines begüns­tig­ten Wirt­schafts­guts" nicht die Fest­le­gung des Gesetz­ge­bers ent­nom­men wer­den, der Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag müs­se auf "ein ein­zi­ges Wirt­schafts­jahr" kon­zen­triert wer­den. Der Begriff "ein" ist hier viel­mehr in sei­ner Funk­ti­on als unbe­stimm­ter Arti­kel ver­wen­det wor­den, nicht aber als Zahl­wort. Glei­ches gilt für die Wen­dung "in einem Vor­jahr" in der Pas­sa­ge "Sind dage­gen die tat­säch­li­chen Kos­ten höher als der pro­gnos­ti­zier­te Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­auf­wand, über­steigt die höchst­mög­li­che, gewinn­min­dern­de Kür­zung der Bemes­sungs­grund­la­ge den hin­zu­zu­rech­nen­den, in einem Vor­jahr berück­sich­tig­ten Abzugs­be­trag".

Auch der Zweck des § 7g EStG spricht für die Zuläs­sig­keit der nach­träg­li­chen Auf­sto­ckung eines Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags.

Die genann­te Vor­schrift soll nach dem Wil­len des Gesetz­ge­bers der Ver­bes­se­rung der Wett­be­werbs­si­tua­ti­on klei­ner und mitt­le­rer Betrie­be, der Unter­stüt­zung von deren Liqui­di­tät und Eigen­ka­pi­tal­bil­dung sowie der Stär­kung der Inves­ti­ti­ons- und Inno­va­ti­ons­kraft die­nen [7]. Die­ser Geset­zes­zweck wird durch die Zulas­sung spä­te­rer Auf­sto­ckun­gen eines bereits in einem Vor­jahr in Anspruch genom­me­nen Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags nicht unter­lau­fen, son­dern im Gegen­teil ver­wirk­licht. Dies zeigt sich gera­de in Fäl­len, in denen sich im Lau­fe der Inves­ti­ti­ons­pla­nungs­pha­se ein Anstieg der vor­aus­sicht­li­chen Inves­ti­ti­ons­kos­ten ergibt. Wäre hier kei­ne Anpas­sung des Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags an den gestie­ge­nen Mit­tel­be­darf mög­lich, wäre ein Teil der Inves­ti­ti­ons­kos­ten von der För­de­rung durch § 7g EStG aus­ge­schlos­sen, obwohl der Zweck der Norm ‑Stär­kung der Liqui­di­tät und Inves­ti­ti­ons­kraft- gera­de in einem sol­chen Fall die För­de­rung gebö­te. Miss­bräuch­li­che Gestal­tun­gen sind durch die Zulas­sung einer nach­träg­li­chen Auf­sto­ckung nicht zu erwar­ten, zumal eine sol­che Auf­sto­ckung schon im zeit­li­chen Anwen­dungs­be­reich des § 7g EStG a.F. zuläs­sig war, ohne dass ent­spre­chen­de Gestal­tun­gen bekannt gewor­den sind.

Die von der Finanz­ver­wal­tung vor­ge­brach­ten Ein­wen­dun­gen ste­hen die­ser Beur­tei­lung nicht ent­ge­gen.

Die Finanz­ver­wal­tung ver­weist zunächst auf sei­ner Ansicht nach unge­klär­te Fol­ge­fra­gen der Zulas­sung nach­träg­li­cher Auf­sto­ckun­gen. So sei unklar, ob sich der Inves­ti­ti­ons­zeit­raum hier­durch ver­län­ge­re und wel­cher Teil­be­trag bei zu gerin­gen Anschaf­fungs­kos­ten vor­ran­gig rück­gän­gig zu machen sei.

Dass sich bei einer bestimm­ten Geset­zes­aus­le­gung mög­li­cher­wei­se Fol­ge­fra­gen stel­len, spricht nicht von vorn­her­ein gegen die Rich­tig­keit die­ser Geset­zes­aus­le­gung. Viel­mehr sind die Fol­ge­fra­gen unter Zuhil­fe­nah­me der all­ge­mei­nen Aus­le­gungs­me­tho­dik zu lösen. Hin­sicht­lich der vom Finanz­amt auf­ge­wor­fe­nen Fra­gen ist dar­auf zu ver­wei­sen, dass der Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag dem Grun­de nach für ein bestimm­tes Wirt­schafts­gut gebil­det wird und die Ände­rung der Höhe nach davon zu unter­schei­den ist. Damit scheint dem Bun­des­fi­nanz­hof ein­deu­tig, dass die drei­jäh­ri­ge Inves­ti­ti­ons­frist (§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. a, Abs. 3 Satz 1 EStG) mit der erst­ma­li­gen Inan­spruch­nah­me für ein bestimm­tes Wirt­schafts­gut aus­ge­löst wird und sich durch eine spä­te­re Auf­sto­ckung des für das näm­li­che Wirt­schafts­gut bereits in Anspruch genom­me­nen Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags nicht ver­län­gern kann [8]. Eben­so ein­deu­tig erscheint, dass in Fäl­len, in denen die spä­te­ren tat­säch­li­chen Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten gerin­ger sind als die vor­aus­sicht­li­chen Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten, die der Bil­dung des Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags zugrun­de gelegt wor­den waren, nur der über­stei­gen­de Teil­be­trag nach § 7g Abs. 3 Satz 1 EStG ("soweit") rück­gän­gig zu machen ist. Der über­stei­gen­de Teil­be­trag resul­tiert aber in dem vom Finanz­amt gebil­de­ten Fall aus der nach­träg­li­chen Auf­sto­ckung des ursprüng­li­chen Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags.

Das Finanz­amt bemän­gelt fer­ner, es kom­me durch die ‑vom Bun­des­fi­nanz­hof geteil­te- Aus­le­gung des Finanz­ge­richt zu einer Ver­kom­pli­zie­rung des Steu­er­rechts, weil meh­re­re Teil­be­trä­ge nach­voll­zo­gen und doku­men­tiert wer­den müss­ten sowie bei einer Rück­gän­gig­ma­chung der Abzü­ge meh­re­re Steu­er­be­schei­de zu ändern sei­en. Dem ist zu ent­geg­nen, dass es dem Steu­er­pflich­ti­gen ‑auch nach Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung- frei steht, Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trä­ge bis zum gesetz­li­chen Höchst­be­trag von 200.000 EUR auf meh­re­re ‑unter Umstän­den zahl­rei­che- Wirt­schafts­gü­ter zu ver­tei­len. Der Doku­men­ta­ti­ons- und Über­wa­chungs­auf­wand ist aber bei einer Ver­tei­lung des Abzugs auf meh­re­re Wirt­schafts­gü­ter nicht gerin­ger als bei einer nach­träg­li­chen Auf­sto­ckung eines für das­sel­be Wirt­schafts­gut bereits gebil­de­ten Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags. Die Not­wen­dig­keit der Ände­rung meh­re­rer Steu­er­be­schei­de kann sich nicht nur in Fäl­len der Auf­sto­ckung, son­dern auch bei einer Inan­spruch­nah­me des Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags für meh­re­re Wirt­schafts­gü­ter neben­ein­an­der erge­ben. Im Übri­gen hat schon das Finanz­ge­richt zutref­fend dar­auf hin­ge­wie­sen, dass die Finanz­ver­wal­tung sich im umge­kehr­ten Fall ‑der frei­wil­li­gen Min­de­rung des in einem Vor­jahr in Anspruch genom­me­nen Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags durch den Steu­er­pflich­ti­gen in einem Fol­ge­jahr, aber noch vor dem Jahr der tat­säch­li­chen Inves­ti­ti­on- nicht durch die damit ein­her­ge­hen­de Kom­pli­zie­rung dar­an gehin­dert sieht, eine sol­che teil­wei­se Rück­gän­gig­ma­chung unge­ach­tet des inso­weit eben­falls offe­nen Geset­zes­wort­lauts zuzu­las­sen [9].

Die Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs weicht von der Ver­wal­tungs­auf­fas­sung ab [10]. Sie steht aber in Über­ein­stim­mung mit der Auf­fas­sung der instanz­ge­richt­li­chen Recht­spre­chung [11] und der ganz über­wie­gen­den Lite­ra­tur­mei­nung [12].

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 12. Novem­ber 2014 – X R 4/​13

  1. gegen BMF, Schrei­ben vom 20.11.2013, BStBl I 2013, 1493, Rz 6[]
  2. BGBl I 2007, 1912[]
  3. BMF, Schrei­ben vom 25.02.2004, BStBl I 2004, 337, Rz 14 Satz 1: "Soll die Höhe der Rück­la­ge in einem Fol­ge­jahr geän­dert wer­den (z.B. Anpas­sung an geän­der­te vor­aus­sicht­li­che Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten), ist eine erneu­te Prü­fung der Betriebs­grö­ßen­merk­ma­le nicht erfor­der­lich"; dazu Pitz­ke, Neue Wirt­schafts-Brie­fe ‑NWB- 2009, 2063, 2064[]
  4. z.B. FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 02.05.2012 – 15 K 453/​10 E, EFG 2012, 1335, rkr.; FG Köln, Urteil vom 28.06.2012 – 13 K 1110/​09, EFG 2012, 2001, rkr.[]
  5. vgl. Blümich/​Brandis, § 7g EStG a.F. Rz 82; Schmidt/​Kulosa, EStG, 26. Aufl.2007, § 7g Rz 42, m.w.N.; Pin­kos, Der Betrieb 1993, 1688, 1690[]
  6. vgl. Frak­ti­ons­ent­wurf eines UntS­tRefG 2008 vom 27.03.2007, BT-Drs. 16/​4841, 51 ff.[]
  7. BT-Drs. 16/​4841, 51[]
  8. eben­so Kratzsch in Frot­scher, EStG, Frei­burg 2011, § 7g Rz 58; a.A. Mey­er in Herrmann/​Heuer/​Raupach ‑HHR‑, § 7g EStG Rz 25; Bug­ge, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff ‑KSM‑, EStG, § 7g Rz B 69[]
  9. vgl. BMF, Schrei­ben in BStBl I 2013, 1493, Rz 55[]
  10. gegen die Zuläs­sig­keit der Auf­sto­ckung eines für das­sel­be Wirt­schafts­gut bereits in Anspruch genom­me­nen Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags in einem Fol­ge­jahr ‑aller­dings ohne Begrün­dung- BMF, Schrei­ben in BStBl I 2009, 633 und BStBl I 2013, 1493, jeweils Rz 6[]
  11. u.a. Nds. FG, Urteil vom 20.07.2010 – 16 K 116/​10, EFG 2010, 2075, aus ande­ren Grün­den auf­ge­ho­ben durch BFH, Urteil vom 19.10.2011 – X R 25/​10, BFH/​NV 2012, 718[]
  12. Blümich/​Brandis, § 7g EStG Rz 60; HHR/​Meyer, § 7g EStG Rz 25; Lam­brecht in Kirch­hof, EStG, 13. Aufl., § 7g Rz 11; Frotscher/​Kratzsch, § 7g Rz 56 ff.; Bar­to­ne in Korn, § 7g EStG n.F. Rz 81; Kali­gin in Lade­mann, EStG, § 7g EStG n.F. Rz 15; Roland in Bordewin/​Brandt, § 7g EStG n.F. Rz 28; KSM/​Bugge, § 7g Rz B 69; Schmidt/​Kulosa, EStG, 33. Aufl., § 7g Rz 23; Rosa­ri­us, Deut­sche Steu­er-Zei­tung 2009, 463, 465; Meyer/​Ball, Finanz-Rund­schau 2009, 641, 645; Kulosa, Höchst­rich­ter­li­che Finanz­recht­spre­chung 2012, 843, 844; Graw, EFG 2013, 671; Heß, Betriebs-Bera­ter 2013, 752; Kratzsch, NWB 2013, 736 f.; a.A. ‑soweit ersicht­lich- nur Pitz­ke, NWB 2009, 2063, 2064; Hott­mann, Deut­sches Steu­er­recht 2009, 1236, 1240, und Handz­ik in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, § 7g ab UntS­tRefG 2008 Rz 24b[]