Inves­ti­ti­ons­rück­la­ge – die Auf­ga­be der Inves­ti­ti­ons­ab­sicht und der Zins­be­ginn

Das rück­wir­ken­de Ereig­nis im Hin­blick auf eine zunächst bean­trag­te § 7g EStG-Rück­la­ge tritt mit Ablauf des Tages ein, an dem fest­stand, dass die beab­sich­tig­te Inves­ti­ti­on nicht mehr im vor­ge­ge­be­nen Zeit­raum erfol­gen konn­te.

Inves­ti­ti­ons­rück­la­ge – die Auf­ga­be der Inves­ti­ti­ons­ab­sicht und der Zins­be­ginn

Nicht ent­schei­dend ist, wann das Finanz­amt Kennt­nis davon erhält, dass die Inves­ti­ti­on nicht getä­tigt wur­de und wann die Steu­er­be­schei­de geän­dert wer­den, denn die Kennt­nis des Finanz­amts ist kei­ne Vor­aus­set­zung für das rück­wir­ken­de Ereig­nis. Ein ande­res Ergeb­nis wür­de dazu füh­ren, dass der Steu­er­pflich­ti­ge es in der Hand hät­te, den Zins­be­ginn zu ver­zö­gern. Der unred­li­che Steu­er­pflich­ti­ge wür­de begüns­tigt wer­den.

Ob tat­säch­lich das BMF-Schrei­ben vom 15.08.2014 1 etwas ande­res aus­sagt, kann hier dahin­ge­stellt blei­ben, weil es für die­sen Fall weder eine Rege­lung trifft, noch für das Gericht bin­dend wäre, denn es han­delt sich bei dem § 233a AO nicht um eine Ermes­sens­norm, so dass Rege­lun­gen in einem BMF-Schrei­ben ledig­lich nor­min­ter­pre­tie­ren­den Cha­rak­ter haben könn­ten.

§ 233a Abs. 1 AO ist ein Unter­schieds­be­trag zu ver­zin­sen, der durch die Fest­set­zung der Ein­kom­men, Kör­per­schaft, – Ver­mö­gen, Umsatz- oder Gewer­be­steu­er ent­steht. Gem. § 233a Abs. 2a AO gilt: Soweit die Steu­er­fest­set­zung auf der Berück­sich­ti­gung eines rück­wir­ken­den Ereig­nis­ses (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 AO) oder auf einem Ver­lust­ab­zug nach § 10d Abs. 1 EStG beruht, beginnt der Zins­lauf abwei­chend von Absatz 2 Satz 1 und 2 15 Mona­te nach Ablauf des Kalen­der­jah­res, in dem das rück­wir­ken­de Ereig­nis ein­ge­tre­ten oder der Ver­lust ent­stan­den ist.

Der Anwen­dungs­be­reich des § 233a Abs. 2a AO ist im Streit­fall eröff­net. Die Rege­lung wird inso­weit nicht durch § 7g EStG ver­drängt. Der Zins­lauf ergibt sich des­halb bei Ände­run­gen nach § 7g EStG aus § 233a Abs. 2a AO, soweit die­se Vor­schrift nicht aus­drück­lich gemäß § 7g Abs. 4 Satz 4 EStG aus­ge­schlos­sen ist 2. Dies ist im Streit­fall nicht der Fall, denn § 7g Abs. 3 Satz 4 EStG i. d. F. des Amts­hil­fe­richt­li­nie-Umset­zungs­ge­set­zes (Amts­hil­feR­LUmsG) vom 26.06.2013 3, der jetzt aus­drück­lich die Anwen­dung des § 233a Abs. 2a AO aus­schließt, ist erst im Jahr 2013 in Kraft getre­ten (Art. 31 Abs. 1 Amts­hil­feR­LUmsG) und hat des­halb für die Ent­schei­dung des Streit­falls kei­ne Bedeu­tung.

Nach § 7g Abs. 1 EStG kann ein Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag für die künf­ti­ge Anschaf­fung oder Her­stel­lung eines beweg­li­chen Wirt­schafts­guts des Anla­ge­ver­mö­gens unter dort näher bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen gewinn­min­dernd in Anspruch genom­men wer­den. Soweit der Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag nicht bis zum Ende des Inves­ti­ti­ons­zeit­raums hin­zu­ge­rech­net wur­de, ist der gewinn­min­dern­de Abzug rück­gän­gig zu machen.

Die Fra­ge, ob der nach­träg­li­chen Ände­rung des Sach­ver­halts rück­wir­ken­de steu­er­li­che Bedeu­tung zukommt, bestimmt sich im Anwen­dungs­be­reich des § 233a Abs. 2a AO eben­so wie bei § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO allein nach dem jeweils ein­schlä­gi­gen mate­ri­el­len Recht 4. Auf­grund wel­cher ver­fah­rens­recht­li­chen Norm eine rück­wir­ken­de steu­er­li­che Berück­sich­ti­gung des nach­träg­lich ein­ge­tre­te­nen Ereig­nis­ses mög­lich ist, hat für die Anwen­dung des § 233a Abs. 2a AO danach kei­ne Bedeu­tung.

Der Weg­fall der Inves­ti­ti­ons­ab­sicht in einem Wirt­schafts­jahr nach Inan­spruch­nah­me des Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags und vor Ablauf der Inves­ti­ti­ons­frist des § 7g Abs. 1 EStG lässt die Vor­aus­set­zun­gen für den Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag ent­fal­len. Die­se knüp­fen an das Bestehen der Inves­ti­ti­ons­ab­sicht wäh­rend der gesam­ten Inves­ti­ti­ons­frist an. Haben die Vor­aus­set­zun­gen im Abzugs­jahr vor­ge­le­gen und fal­len die­se spä­ter weg, hat dies zur Fol­ge, dass der Abzug im Jahr der Gewinn­min­de­rung nach­träg­lich unzu­läs­sig wird und rück­gän­gig zu machen ist. Eine Gewinn­er­hö­hung im Jahr des Weg­falls der Vor­aus­set­zun­gen für den Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag sieht § 7g EStG nicht vor. Viel­mehr regelt die Vor­schrift, dass sowohl im Fall des Aus­blei­bens der Inves­ti­ti­on als auch im Fall des Nicht­ein­hal­tens der Nut­zungs- und Ver­blei­bens­vor­aus­set­zun­gen nach der Inves­ti­ti­on der Abzug im Jahr der Gewinn­min­de­rung rück­gän­gig zu machen ist. Dem­ge­mäß muss auch im Fall des Weg­falls der Inves­ti­ti­ons­ab­sicht die Gewinn­min­de­rung im Jahr des Abzugs rück­gän­gig gemacht wer­den. Der Weg­fall der Inves­ti­ti­ons­ab­sicht hat damit mate­ri­el­le Rück­wir­kung auf das Jahr der Gewinn­min­de­rung 2.

Ange­wandt auf den Streit­fall folgt hier­aus, dass das rück­wir­ken­de Ereig­nis am 31.12.2010 ein­ge­tre­ten ist, denn mit Ablauf die­ses Tages stand fest, dass die beab­sich­tig­te Inves­ti­ti­on nicht mehr im vor­ge­ge­be­nen Zeit­raum erfol­gen konn­te.

Nicht ent­schei­dend ist, wann das Finanz­amt hier­von Kennt­nis erhält und wann die Steu­er­be­schei­de geän­dert wer­den, denn die Kennt­nis des Finanz­amts ist kei­ne Vor­aus­set­zung für das rück­wir­ken­de Ereig­nis. Ein ande­res Ergeb­nis wür­de dazu füh­ren, dass der Steu­er­pflich­ti­ge es in der Hand hät­te, den Zins­be­ginn zu ver­zö­gern. Der unred­li­che Steu­er­pflich­ti­ge wür­de begüns­tigt wer­den. Ob tat­säch­lich das BMF-Schrei­ben vom 15.08.2014 1 etwas ande­res aus­sagt, kann hier dahin­ge­stellt blei­ben, weil es für die­sen Fall weder eine Rege­lung trifft, noch für das Gericht bin­dend wäre, denn es han­delt sich bei dem § 233a AO nicht um eine Ermes­sens­norm, so dass Rege­lun­gen in einem BMF, Schrei­ben ledig­lich nor­min­ter­pre­tie­ren­den Cha­rak­ter haben könn­ten.

Finanz­ge­richt Ham­burg, Gerichts­be­scheid vom 7. Okto­ber 2015 – 6 K 161/​15

  1. BMF, Schrei­ben vom 15.08.2014 – IV C 6 – S 2139b/​07/​10002IV a 3 – S 04060a/​08/​10001[][]
  2. BFH, Urteil vom 11.07.2013 – IV R 9/​12, BSt­Bl II 2014, 609[][]
  3. BGBl I 2013, 1809[]
  4. BFH, Urteil vom 18.05.1999 – I R 60/​98, BFHE 188, 542, BSt­Bl II 1999, 634, unter Bezug­nah­me auf den Beschluss des Gro­ßen Senats des BFH vom 19.07.1993 – GrS 2/​92, BFHE 172, 66, BSt­Bl II 1993, 897[]