Inves­ti­ti­ons­rück­la­ge – und das Wert­auf­ho­lungs­ge­bot

Erst­mals für nach dem 31.12 1998 enden­de Wirt­schafts­jah­re bestimmt § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 i.V.m. Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG in der durch das Steu­er­ent­las­tungs­ge­setz (StEntlG) 1999/​2000/​2002 vom 24.03.1999 [1] ein­ge­führ­ten Fas­sung, dass Wirt­schafts­gü­ter, die bereits am Schluss des vor­an­ge­gan­ge­nen Wirt­schafts­jahrs zum Ver­mö­gen des Steu­er­pflich­ti­gen gehört haben, zwin­gend mit den Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten zu bewer­ten sind, wenn nicht der Steu­er­pflich­ti­ge einen nied­ri­ge­ren Teil­wert nach­weist.

Inves­ti­ti­ons­rück­la­ge – und das Wert­auf­ho­lungs­ge­bot

Gelingt ein sol­cher Nach­weis nicht, dann sind im Wege der Wert­auf­ho­lung in der Ver­gan­gen­heit vor­ge­nom­me­ne Teil­wert­ab­schrei­bun­gen bis zur Ober­gren­ze der fort­ge­schrie­be­nen Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten des Wirt­schafts­guts rück­gän­gig zu machen [2].

Nach der Über­gangs­be­stim­mung des § 52 Abs. 16 Satz 3 EStG kann im Erst­jahr der Anwen­dung des Wert­auf­ho­lungs­ge­bots eine gewinn­min­dern­de Rück­la­ge von vier Fünf­teln des Wert­auf­ho­lungs­be­trags gebil­det wer­den.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts Rhein­land-Pfalz [3] kann eine sol­che gewinn­min­dern­de Rück­la­ge nicht allein des­halb für den durch die Wert­auf­ho­lung aus­ge­lös­ten Gewinn gebil­det wer­den, weil erst­mals in die­sem Jahr kei­ne dau­ern­de Wert­min­de­rung der Betei­li­gung an der GmbH vor­ge­le­gen hat. Eine sol­che Rück­la­ge darf nur für sol­che Gewin­ne gebil­det wer­den, die infol­ge des Wert­auf­ho­lungs­ge­bots im ers­ten nach dem 31.12 1998 enden­den Wirt­schafts­jahrs ange­fal­len sind [4].

Dies folgt für den Bun­des­fi­nanz­hof aus dem Geset­zes­wort­laut und der Geset­zes­sys­te­ma­tik.

Gemäß § 52 Abs. 16 Satz 3 EStG kann in Höhe von vier Fünf­teln des im Erst­jahr durch die Anwen­dung von § 6 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 EStG i.d.F. des StEntlG ent­ste­hen­den Gewinns eine Rück­la­ge gebil­det wer­den. Der Begriff des Erst­jahrs ergibt sich aus Satz 2 der Vor­schrift, die wie­der­um an den Begriff des Letzt­jahrs in Satz 1 der Vor­schrift anknüpft. Danach ist das Letzt­jahr das Jahr, für das letzt­mals das EStG in der vor dem StEntlG gel­ten­den Fas­sung anzu­wen­den ist; das ist das vor dem 1.01.1999 enden­de Wirt­schafts­jahr. Das Erst­jahr ist dem­ge­gen­über das ers­te Jahr im zeit­li­chen Anwen­dungs­be­reich des StEntlG, für das § 6 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG neu­er Fas­sung gilt. Dies ist nach § 52 Abs. 16 Satz 2 EStG das ers­te Wirt­schafts­jahr, das nach dem 31.12 1998 endet. Danach kann eine Rück­la­ge nach Satz 3 nur im Erst­jahr und nur für einen Gewinn gebil­det wer­den, der in die­sem Jahr durch die Anwen­dung des durch das StEntlG ein­ge­führ­ten Wert­auf­ho­lungs­ge­bots ent­steht. Auch die Geset­zes­be­grün­dung bezieht sich nur auf einen sol­chen Gewinn [5].

Nach dem ein­deu­ti­gen Geset­zes­wort­laut ist es ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts Rhein­land-Pfalz [3] nicht aus­rei­chend, wenn in einem spä­te­ren Wirt­schafts­jahr die Anwen­dung des Wert­auf­ho­lungs­ge­bots im kon­kre­ten Ein­zel­fall zu einem sol­chen Gewinn führt. Gegen eine sol­che Aus­le­gung spricht auch der Umstand, dass die Berech­ti­gung zur Rück­la­gen­bil­dung nicht in § 6 Abs. 1 EStG, son­dern in § 52 Abs. 16 Satz 3 EStG und damit in einer Über­gangs­re­ge­lung ange­sie­delt ist.

Die dem Wort­laut fol­gen­de Aus­le­gung ent­spricht auch ersicht­lich dem Sinn und Zweck die­ser Über­gangs­re­ge­lung. Die­se dient dazu, u.a. Här­ten im Zusam­men­hang mit der Anwen­dung des neu geschaf­fe­nen Wert­auf­ho­lungs­ge­bots zu mil­dern.

Ent­ge­gen der bis­her gel­ten­den Rege­lung, wonach eine in der Ver­gan­gen­heit vor­ge­nom­me­ne Teil­wert­ab­schrei­bung auch dann bei­be­hal­ten wer­den konn­te, wenn der Teil­wert des betrieb­li­chen Wirt­schafts­guts wie­der ange­stie­gen war, ist nun­mehr zu jedem Bilanz­stich­tag der Gesichts­punkt der Wert­auf­ho­lung zu beach­ten. Dies hat zur Fol­ge, dass nicht nur die im zeit­li­chen Anwen­dungs­be­reich des StEntlG durch Anstieg des Teil­werts (bis zur Höhe des Betrags der Anschaf­fungs- und Her­stel­lungs­kos­ten) gebil­de­ten stil­len Reser­ven zwin­gend auf­zu­de­cken sind, son­dern auch sol­che, die vor Beginn die­ses zeit­li­chen Anwen­dungs­be­reichs gebil­det wur­den [6]. Hier­durch wird das Ver­trau­en des Steu­er­pflich­ti­gen dar­auf beein­träch­tigt, er kön­ne eine Teil­wert­ab­schrei­bung auch im Fall eines Wie­der­an­stiegs des Teil­werts des Wirt­schafts­guts auf­recht­erhal­ten. Wegen des Gebots der Wert­auf­ho­lung muss er auch die in der Zeit vor Beginn des Gel­tungs­be­reichs des StEntlG gebil­de­ten stil­len Reser­ven zwin­gend im ers­ten nach dem 31.12 1998 enden­den Wirt­schafts­jahr auf­de­cken. Eine sol­che „unech­te“ Rück­wir­kung bzw. „tat­be­stand­li­che Rück­an­knüp­fung“ ist zwar nach dem vor­ste­hend genann­ten BFH, Urteil zuläs­sig. Die Steu­er­ver­schär­fung soll­te aber durch die Mög­lich­keit der Bil­dung einer Rück­la­ge nach § 52 Abs. 16 Satz 3 EStG abge­mil­dert wer­den.

Der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts Rhein­land-Pfalz [3] ist nicht zu fol­gen, auch aus Grün­den der Gleich­be­hand­lung sei es gebo­ten, die Bil­dung einer gewinn­min­dern­den Rück­la­ge eben­falls dann zuzu­las­sen, wenn das Wert­auf­ho­lungs­ge­bot erst in einem dem Erst­jahr nach­fol­gen­den Jahr zur Auf­de­ckung der stil­len Reser­ven führt.

Abs. 1 GG gebie­tet, wesent­lich Glei­ches gleich und unwe­sent­lich Unglei­ches ungleich zu behan­deln. Dabei ver­wehrt Art. 3 Abs. 1 GG dem Gesetz­ge­ber nicht jede Dif­fe­ren­zie­rung. Dif­fe­ren­zie­run­gen bedür­fen jedoch stets der Recht­fer­ti­gung durch Sach­grün­de, die dem Ziel und Aus­maß der Ungleich­be­hand­lung ange­mes­sen sind [7].

Die gesetz­li­che Dif­fe­ren­zie­rung in § 52 Abs. 16 Satz 3 EStG ist sach­lich gerecht­fer­tigt. Die Vor­schrift gestat­tet die Bil­dung einer gewinn­min­dern­den Rück­la­ge (nur) dann, wenn zum Ende des ers­ten Wirt­schafts­jahrs, das in den zeit­li­chen Gel­tungs­be­reich des StEntlG fällt, infol­ge des Wert­auf­ho­lungs­ge­bots ein Gewinn ent­steht. Dem liegt die typi­sie­ren­de Annah­me zugrun­de, dass der Wert des Wirt­schafts­guts, für das eine Teil­wert­ab­schrei­bung vor­ge­nom­men wor­den war, bereits vor Inkraft­tre­ten des StEntlG wie­der einen über die­sen Wert­an­satz hin­aus­ge­hen­den Wert­zu­wachs erfah­ren hat und damit der tat­säch­li­che Wert des Wirt­schafts­guts den zuvor ange­setz­ten nied­ri­ge­ren Buch­wert über­stieg. Dem­ge­gen­über wer­den in Fäl­len, in denen das Wert­auf­ho­lungs­ge­bot erst in nach­fol­gen­den Jah­ren zur Auf­de­ckung stil­ler Reser­ven führt, nur Fall­grup­pen erfasst, bei denen die­ser Wert­zu­wachs erst im zeit­li­chen Gel­tungs­be­reich des StEntlG statt­ge­fun­den hat, denn ein frü­he­rer Wert­zu­wachs hät­te zwin­gend bereits im Erst­jahr der Wert­auf­ho­lung unter­le­gen. Da das StEntlG im zuerst genann­ten Fall das Ver­trau­en des Steu­er­pflich­ti­gen in die Fort­gel­tung der bis­he­ri­gen Rechts­la­ge in wesent­lich grö­ße­rem Umfang beein­träch­tigt als im zwei­ten Fall, konn­te der Gesetz­ge­ber bei­de Fall­grup­pen in zuläs­si­ger Wei­se unter­schied­lich behan­deln.

Der Grund­satz von Treu und Glau­ben steht der Ver­sa­gung der Bil­dung einer gewinn­min­dern­den Rück­la­ge nicht ent­ge­gen.

Die­ser Grund­satz fin­det dann Anwen­dung, wenn dem Steu­er­pflich­ti­gen eine bestimm­te steu­er­recht­li­che Behand­lung zuge­sagt wor­den ist oder wenn die Finanz­be­hör­de durch ihr frü­he­res Ver­hal­ten außer­halb einer Zusa­ge einen Ver­trau­ens­tat­be­stand geschaf­fen hat [8]. Die­se Vor­aus­set­zun­gen lie­gen im Streit­fall nicht vor. Das Finanz­amt hat weder eine Zusa­ge erteilt noch in sons­ti­ger Wei­se einen Ver­trau­ens­tat­be­stand geschaf­fen.

Sofern nicht der Steu­er­pflich­ti­ge einen nied­ri­ge­ren Teil­wert nach­weist, sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG Wirt­schafts­gü­ter die am Schluss des vor­an­ge­gan­gen Wirt­schafts­jah­res zum Anla­ge­ver­mö­gen des Steu­er­pflich­ti­gen gehört haben, mit den Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten zu bewer­ten. Dies hat zur Fol­ge, dass in der Ver­gan­gen­heit vor­ge­nom­me­ne Teil­wert­ab­schrei­bun­gen im Wege der Wert­auf­ho­lung rück­gän­gig zu machen sind. Die Ober­gren­ze für die­se Wert­auf­ho­lung bil­den die fort­ge­führ­ten Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten [9].

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 27. Janu­ar 2016 – X R 33/​13

  1. BGBl I 1999, 402[]
  2. BFH, Urteil vom 24.04.2007 – I R 16/​06, BFHE 218, 102, BStBl II 2007, 707[]
  3. FG Rhein­land-Pfalz, Urteil vom 29.03.2012 – 5 K 1924/​07[][][]
  4. eben­so BMF, Schrei­ben vom 25.02.2000, BStBl I 2000, 372, Rz 37; Schmidt/​Kulosa, EStG, 34. Aufl. § 6 Rz 371; im Ergeb­nis eben­so BFH, Urteil vom 18.06.2015 – IV R 6/​11, BFH/​NV 2015, 1381; offen Blümich/​Ehmcke, § 6 EStG, Rz 579e[]
  5. vgl. Geset­zes­ent­wurf des StEntlG vom 09.11.1998, BT-Drs. 14/​23 S. 186, zu Buchst. o[]
  6. BFH, Urteil in BFHE 218, 102, BStBl II 2007, 707, Rz 25[]
  7. stän­di­ge Recht­spre­chung des BVerfG; vgl. z.B. BVerfG, Beschluss vom 29.09.2015 – 2 BvR 2683/​11, DStR 2015, 2757, unter B.II. 1.a[]
  8. BFH, Urteil vom 14.10.2009 – X R 37/​07, BFH/​NV 2010, 406, unter II. 4.[]
  9. BFH, Urteil in BFHE 218, 102, BStBl II 2007, 707[]